INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14.09.2011 r. (data wpływu 26.09.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wykonywanych czynności w zakresie oceny ryzyka - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26.09.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT wykonywanych czynności w zakresie oceny ryzyka.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej A. wykonuje czynności w zakresie obsługi operacyjnej produktów ubezpieczeniowych i finansowych Grupy A. Dla celów prowadzenia ww. działalności Spółka posiada infrastrukturę techniczną oraz zespół pracowników i współpracowników konieczny do prawidłowego wykonywania usług związanych z działalnością ubezpieczeniową i finansową.

Na podstawie umowy zawartej z Towarzystwem Ubezpieczeniowym Spółka świadczy Usługę w zakresie oceny ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia przez Towarzystwo z klientami („Usługa Pomocnicza”).

W ramach ww. Usługi Pomocniczej Spółka wykonuje w szczególności następujące czynności:

• określenie informacji o ryzyku, które powinny być udostępnione przed złożeniem oferty ubezpieczenia;
• analiza dostępnej informacji technicznej obiektów, urządzeń i instalacji w aspekcie oczekiwanego ubezpieczenia;
• wstępna ocena ryzyka na podstawie dostępnej dokumentacji, pozwalająca na podjęcie decyzji przyjęcia do ubezpieczenia lub odrzucenia ryzyka;
• planowanie inspekcji ryzyk w zależności od klasy ryzyka, zakresu ubezpieczenia i sum ubezpieczenia;
• inspekcja ryzyk, w tym w szczególności poprzez wizję lokalną, pod kątem następującej problematyki:
  1. oceny zagrożeń zewnętrznych;
  2. oceny konstrukcji obiektów pod kątem rozlokowania, palności i stanu technicznego;
  3. ocena zagrożeń wewnętrznych wynikających z prowadzonej działalności, składowania i stosowanych mediów;
  4. ocena stanu technicznego urządzeń i instalacji, pod względem generowanych przez nie zagrożeń oraz odpowiednio do zakresu ubezpieczenia (np. w zakresie szkód maszynowych lub elektrycznych);
  5. ocena rozwiązań zabezpieczających przed istniejącymi zagrożeniami, w tym zaopatrzenie w wodę, stałe urządzenia gaśnicze, podręczne środki gaśnicze, rozwiązania organizacyjne zmniejszenia zagrożenia, itp.;
  6. ocena zagrożeń i rozwiązań chroniących przed utratą zysku;

• przygotowanie raportu z oceny ryzyka po wykonaniu inspekcji, służącego do ustalenia poziomu ryzyka, wielkości reasekuracji i kwotacji składki ubezpieczeniowej.
  
  

Dodatkowo należy podkreślić, iż Spółka nie jest upoważniona do składania oświadczeń woli w imieniu Towarzystwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Usługa Pomocnicza świadczona przez Spółkę na rzecz Towarzystwa podlega zwolnieniu przedmiotowemu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT...

Stanowisko Wnioskodawcy

Usługa opisana powyżej w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu stawką VAT zw. na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania VAT usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie, w myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej (pkt 37), który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. W związku z tym, w celu uznania danej usługi za usługę zwolnioną z VAT na podstawie ww. przepisu muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1. usługa stanowi odrębną całość;
2. usługa jest właściwa/specyficzna dla usług ubezpieczeniowych Towarzystwa;
3. usługa jest niezbędna do świadczenia usług ubezpieczeniowych przez Towarzystwo.
   
   

Przepisy o VAT nie zawierają definicji terminów „właściwy”, „niezbędny” oraz „odróżniający się”. W związku z tym, należy odwołać się do wykładni słownikowej tych pojęć. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008 r.:

• odrębny to „ wydzielony spośród innych; stanowiący samodzielną całość; osobny; oddzielny”;
• właściwy - „charakterystyczny, typowy dla kogoś lub czegoś”;
• niezbędny - „taki, bez którego nie można się obejść, koniecznie potrzebny, nieodzowny, niezastąpiony”.
  
  

Przedstawiając powyższe, czynności podejmowane przez Spółkę spełniają wszystkie warunki określone przez ustawodawcę w art. 43 ust. 13 ustawy, w szczególności bowiem:

• stanowią odróżniającą się całość - z uwagi na fakt możliwości zlecenia ich wykonania odrębnemu podmiotowi gospodarczemu;
• są właściwe (specyficzne) dla usług ubezpieczeniowych Towarzystwa - co uzasadnione jest ścisłym dopasowaniem do działalności gospodarczej (ubezpieczeniowej) Towarzystwa;
  
  

Należy jednoznacznie podkreślić, iż świadczenie takich czynności pozbawione byłoby sensu ekonomicznego - w oderwaniu od transakcji (usług) ubezpieczeniowych zakładu ubezpieczeń. W praktyce oznacza to, że prowadzenie działalności przez Towarzystwo na podstawie zawartych umów ubezpieczenia z Klientami determinuje wykreowanie popytu na czynności objęte niniejszym wnioskiem - wykonywanie Usługi Pomocniczej przez Wnioskodawcę nie miałoby racji bytu bez działalności ubezpieczeniowej Towarzystwa; w tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 z późn. zm.) czynnościami ubezpieczeniowymi są w szczególności ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz z umowach gwarancji ubezpieczeniowych, również w sytuacji, gdy zakład ubezpieczeń zleci wykonanie tych czynności zewnętrznemu kontrahentowi. Na mocy bowiem art. 3 ust. 6 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej czynności wskazane powyżej wykonywane przez zewnętrzne podmioty gospodarcze są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. W tym miejscu należy nadmienić, iż składka ubezpieczeniowa w umowach zawieranych przez zakład ubezpieczeń jest uzależniona od ryzyka, a ryzyko ubezpieczeniowe od prawdopodobieństwa i wartości potencjalnej straty. Tym samym składka ubezpieczeniowa, jest w dużej mierze uzależniona od wielkości i charakteru ryzyka, które ma być przedmiotem umów ubezpieczenia zawieranych przez zakład ubezpieczeń. Wynika z tego, że Usługę Pomocniczą wykonywaną przez Spółkę należy uznać za usługę właściwą dla usług ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

• są niezbędne dla wykonywania usług ubezpieczeniowych przez Towarzystwo na rzecz jej klientów - Towarzystwo aby móc prowadzić działalność ubezpieczeniową, musiałoby samodzielnie wykonywać czynności opisane w stanie faktycznym - w sytuacji braku świadczenia ich przez Spółkę. Przeprowadzenie czynności likwidacji szkód warunkuje bowiem prawidłowe wykonanie usługi ubezpieczeniowej wynikającej z umowy zawartej przez Towarzystwo z klientem.
  
  

Stanowisko Spółki, iż czynności objęte przedmiotowym wnioskiem mieszczą się w zakresie czynności pomocniczych do usług ubezpieczeniowych znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym podatku od wartości dodanej. W orzecznictwie TSUE podkreśla się bowiem, iż dana czynność (transakcja) podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT jako czynności pomocnicze do transakcji ubezpieczeniowych i finansowych, w sytuacji gdy: (i) stanowią odróżniającą się całość, (ii) są specyficzne dla transakcji zwolnionych, (iii) mają kluczowe/podstawowe znaczenie dla ich realizacji:

• „(...) Aby można je było charakteryzować jako transakcje zwolnione dla celów pkt 3 i 5 art. 13 (B) usługi świadczone przez centrum przetwarzania danych muszą, z całościowego punktu widzenia, stanowić odróżniającą się całość, spełniającą w rezultacie specyficzne, podstawowe funkcje usługi opisanej w tych dwóch punktach” - orzeczenie z dnia 5 czerwca 1997 r. („sygn. akt. C-2/95) Sparekassernes Datacenter (SDC) v. Skatteministeriet;
• „(...) W pkt 66 wyroku w sprawie SDC, Trybunał uznał, że usługi centrum przetwarzania danych, aby mogły zostać uznane za zwolnione dla celów art. 13B (d) (3 i 5) muszą, w szerokim sensie, stanowić odrębną całość, realizującą w końcowym rezultacie specyficzne, zasadnicze funkcje usługi opisanej w tych dwóch przepisach” - orzeczenie z dnia 13 grudnia 2001 r. (sygn. akt C-235/00) Commissioners of Customs Excise v. CSC Financial Services Ltd. (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2007 r.).
  
  

Mając powyższe na uwadze, należy uznać iż całość czynności podejmowanych przez Spółkę na rzecz Towarzystwa będzie spełniała warunki określone przez TSUE.

Dodatkowym argumentem, uzasadniającym możliwość uznania czynności opisanych w stanie faktycznym za usługę pomocniczą do usług ubezpieczeniowych jest dotychczasowa klasyfikacja na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Usługi Wnioskodawcy na mocy PKWiU 1997 obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług do 31 grudnia 2010r. były klasyfikowane jako 67.20.10 - 00.90, tj. jako „usługi pomocnicze związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi (bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych), pozostałe”.

Według Wnioskodawcy, pomimo iż czynności zwolnione z VAT nie są identyfikowane po dniu 1 stycznia 2011 r. zgodnie z klasyfikacjami statystycznymi, PKWiU oraz dotychczasowa praktyka organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych na niej się opierające, mają znaczenie pomocnicze dla kwalifikowanej danej czynności w podatku VAT. Stanowisko to potwierdza również uzasadnienie do rządowego projektu nowelizacji ustawy o VAT, wskazujące na potrzebę ujednolicenia przepisów o VAT z regulacjami europejskimi, przepisami krajowymi, ale również z uwzględnieniem dotychczasowego orzecznictwa.

Dodatkowo podkreślić należy, iż czynności podejmowane przez Spółkę w ramach Usługi korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z VAT w kontekście planowanych zmian legislacyjnych do przepisów dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.) - tj. projekt Rozporządzenia Rady ustanawiającego przepisy wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych (KOM (2007) 746 wersja ostateczna - Bruksela 28.11.2007). Rozporządzenie nie stanowi części porządku prawnego w zakresie systemu podatku VAT, ale przedstawia pogląd organów UE co do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych podatkiem od wartości dodanej oraz zawiera wytyczne interpretacyjne w zakresie usług pomocniczych. Istotą nowelizowanych przepisów nie jest zmiana zakresu zwolnień przedmiotowych z VAT, a tylko doprecyzowanie przepisów z uwzględnieniem linii orzeczniczej TSUE. Definicja usług pomocniczych wprowadzona do polskiego porządku prawnego dotyczącego podatku VAT została ustalona na podstawie zbliżonej definicji sformułowanej w ww. projekcie. Jednocześnie należy wskazać, iż projekt rozporządzenia w art. 14 ust. 1 lit. a) uznaje „underwriting ryzyka” (ocenę ryzyka) za usługi posiadające specyficzne oraz istotne cechy ubezpieczenia.

Przedstawiając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie czynności podejmowane w ramach Usługi Pomocniczej przez Spółkę pozostają w ścisłym i bezpośrednim związku z działalnością ubezpieczeniową oraz wykonywaniem umów ubezpieczenia zawieranych przez Towarzystwo. Tym samym, wszystkie czynności w ramach Usługi świadczonej przez Spółkę winny być traktowane jak jedna kompleksowa Usługa objęta zwolnieniem przedmiotowym. Zdaniem TSUE: „w celu oceny na gruncie VAT, czy świadczenie usług na które składa się szereg elementów jest jedną usługą czy dwiema lub kilkoma usługami, które powinny być rozpatrywane oddzielnie, istotnym jest aby brać pod uwagę, z jednej strony okoliczność zgodnie z którą z art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy wynika, że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako oddzielna i niezależna czynność, a z drugiej strony okoliczność, że świadczenie stanowiące z punktu widzenia ekonomicznego jedną usługę, nie powinno być sztucznie rozdzielane aby nie zniekształcać systemu VAT. I z tego względu czy w danej sprawie chodzi o jedną usługę, szczególnie w takich okolicznościach, gdzie jeden lub kilka elementów muszą być uważane za tworzące usługę główną czy odwrotnie jeden lub kilka elementów powinien być postrzegany jako jedna usługa lub kilka usług pomocniczych składających się na byt podatkowy usługi głównej. Usługa powinna być traktowana jako pomocnicza do usługi głównej, kiedy nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz stanowi środek do skorzystania z lepszych warunków usługi głównej przez usługobiorcę” - orzeczenie z dnia 25 lutego 1999 r. (sygn. akt. C-349/96) Card Protection Paln Ltd vs. Commisioners of Customs Excise.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy taki przypadek ma zastosowanie przy Usłudze objętej umową z Towarzystwem. Z punktu widzenia zakładu ubezpieczeń czynności wykonywane przez Spółkę stanowią jedno świadczenie, a wydzielenie jednostkowych (poszczególnych) czynności z Usługi nie miałoby sensu ekonomicznego. Wszystkie elementy składające się na Usługę Pomocniczą są ze sobą ściśle powiązane, przy czym wykonanie jednej czynności wiąże się lub determinuje następną. Jednocześnie Spółka nadmienia, iż wszystkie czynności podejmowane przez A są wykonywane w celu realizacji nadrzędnego celu, jakim jest obsługa produktów ubezpieczeniowych Towarzystwa. Powyższe okoliczności pozwalają na stwierdzenie, iż z uwagi na kompleksowy charakter świadczeń składających się na jedną Usługą powinny one podlegać opodatkowaniu stawką VAT zw. zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, uznając wniosek za słuszny i w pełni uzasadniony, Spółka wnosi o uznanie iż czynności objęte niniejszym wnioskiem korzystają ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wynika, iż Spółka na podstawie zawartej z zakładem ubezpieczeń umowy świadczy na jego rzecz usługę oceny ryzyka ubezpieczeniowego przed zawarciem umowy ubezpieczenia przez Towarzystwo z klientem. W zakres ww. usługi wchodzi m.in.: określenie informacji o ryzyku; analiza dostępnej informacji technicznej obiektów, urządzeń i instalacji w aspekcie oczekiwania ubezpieczonego; wstępna ocena ryzyka; podjęcie decyzji przyjęcia do ubezpieczenia lub odrzucenia ryzyka; planowanie inspekcji ryzyka w zależności od klasy ryzyka, zakresu ubezpieczenia i sum ubezpieczenia; inspekcja ryzyka; przygotowanie raportu z oceny ryzyka po wykonaniu inspekcji, który służy do ustalenia poziomu ryzyka, wielkości reasekuracji i kwot składki ubezpieczeniowej.

Zdaniem Wnioskodawcy ww. czynności stanowią jedną całość z ekonomicznego punktu widzenia i winny być traktowane dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT jako jedno kompleksowe świadczenie, opodatkowane stawką właściwą dla świadczenia głównego jakim jest ocena ryzyka ubezpieczeniowego.

Aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zatem podsumowując powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W analizowanej sytuacji niewątpliwie mamy do czynienia z usługą główną jaką jest usługa oceny ryzyka ubezpieczeniowego. Efekt usług pośrednich wykonywanych w ramach usługi głównej jest dla towarzystwa ubezpieczeniowego jak najbardziej pożądany jednak stanowi usługę dodatkową (pomocniczą) do usługi zasadniczej. Nabywana od Spółki usługa oceny ryzyka jest celem głównym ukierunkowanym na uzyskanie efektu ekonomicznego w postaci oceny ryzyka przed zawarciem umowy ubezpieczenia z klientem. Element składowy głównej usługi zawiera szereg usług dodatkowych, które nie stanowią celu samego w sobie dla towarzystwa ubezpieczeń.

Bez działań podejmowanych przez Spółkę w ramach realizacji usługi oceny ryzyka, usługi wchodzące w skład usługi głównej byłoby niezasadne.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż głównym przedmiotem świadczenia ze strony Wnioskodawcy jest usługa oceny ryzyka poprzez realizację świadczeń określonych w umowie, natomiast usługi dodatkowe są efektem towarzyszącym, a nie podstawowym, który jest jednak nie do uniknięcia.

Tym samym należy uznać, iż świadczona przez Wnioskodawcę usługa oceny ryzyka jest usługą kompleksową składającą się z kilku świadczeń, które jednak dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT należy traktować jako jedno kompleksowe świadczenie opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego .

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnieniem z podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W celu ustalenia zarówno podmiotowego jak i przedmiotowego zakresu zwolnienia należy wziąć pod uwagę bogaty dorobek orzecznictwa Trybunału Europejskiego w tym zakresie. Przykładem może być orzeczenie Trybunału w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania), w którym to zdaniem Trybunału pojęcie "transakcje ubezpieczeniowe" obejmuje wykonywanie czynności przez podatnika, który nie będąc ubezpieczycielem, dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w imieniu ubezpieczyciela w ramach polisy ubezpieczeniowej, której jest posiadaczem. W ocenie Trybunału, jeżeli sama usługa może zostać zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa, charakter podmiotu pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych. Jednocześnie usługi, które nie będą spełniać definicji usługi ubezpieczeniowej, na gruncie Dyrektywy 112 zwolnione być nie mogą, nawet, jeżeli wykonuje je towarzystwo ubezpieczeniowe.

W kwestii określenia zakresu zwolnienia od podatku VAT i możliwości objęcia nim czynności pomocniczych świadczonych na rzecz zakładów ubezpieczeń należy przytoczyć orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-8/01 (Taksatorringen), dotyczące stowarzyszenia dokonującego na rzecz zakładów ubezpieczeń wycen powypadkowych samochodów. Podstawową kwestią rozpatrywaną przez Trybunał było to, czy usługi dokonywane przez Taksatorringen są usługami ubezpieczeniowymi lub usługami pokrewnymi świadczonymi przez pośredników ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych, które w świetle artykułu 13(B)(a) VI Dyrektywy podlegają zwolnieniu z VAT. Trybunał stwierdził, iż w świetle tego artykułu istotne jest, na rzecz kogo usługa jest świadczona. Pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczeniową a podmiotem ubezpieczonym musi istnieć związek wynikający z umowy. W przypadku stowarzyszenia Taksatorringen, którego członkowie są firmami ubezpieczeniowymi i które świadczy usługi wycen powypadkowych w imieniu swoich członków, związek taki nie istnieje. Podobnie w kwestii usług pokrewnych wykonywanych przez pośredników ubezpieczeniowych lub agentów ubezpieczeniowych. Trybunał uznał, iż wyrażenie to obejmuje jedynie usługi wykonywane przez podmioty wyspecjalizowane, które łączy zarówno z ubezpieczycielem, jak i ubezpieczonym określony związek. W przypadku Taksatorringen Trybunał takiego związku się nie dopatrzył, ostatecznie wykluczając możliwość zwolnienia usług tego stowarzyszenia od podatku VAT na podstawie artykułu 13(B)(a) VI Dyrektywy.

Z wyżej zaprezentowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wysuwa się wniosek, że „transakcje ubezpieczeniowe" obejmują wykonywanie czynności przez podatnika, który, nie będąc ubezpieczycielem, dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w imieniu ubezpieczyciela w ramach polisy ubezpieczeniowej, której jest posiadaczem. W sytuacji, gdy sama usługa może zostać zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa, charakter podmiotu pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych.

Natomiast w przypadku usług pokrewnych świadczonych przez pośredników ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych istotne jest, na rzecz kogo usługa jest świadczona. Pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczeniową a podmiotem ubezpieczonym musi istnieć związek wynikający z umowy. Wyrażenie to obejmuje usługi wykonywane przez podmioty wyspecjalizowane, które łączą zarówno z ubezpieczycielem, jak i ubezpieczonym określony związek.

Z opisu stanu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie pozostaje w żadnych stosunkach prawnych z ubezpieczonym a wyłącznie z ubezpieczycielem, czyli towarzystwem ubezpieczeń w imieniu i na rzecz którego wykonuje czynności wskazane we wniosku. Tym samym na gruncie przepisów wspólnotowych zwolnienie od podatku VAT w przedmiotowej sprawie nie przysługuje.

Na gruncie przepisów krajowych działalność ubezpieczeniowa została uregulowana w ustawie z dnia 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

W przepisach art. 3 ust 3-5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, wymienione zostały czynności ubezpieczeniowe, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, czynnościami ubezpieczeniowymi, o których mowa w ust. 1, są:

1. zawieranie umów ubezpieczenia, umów gwarancji ubezpieczeniowych lub zlecanie ich zawierania uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154, z późn. zm.), a także wykonywanie tych umów;
   1. zawieranie umów reasekuracji lub zlecanie ich zawierania brokerom reasekuracyjnym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym, a także wykonywanie tych umów, w zakresie cedowania ryzyka z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych (reasekuracja bierna);
2. składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów, o których mowa w pkt 1 i 1 a;
3. ustalanie składek i prowizji należnych z tytułu zawieranych umów, o których mowa w pkt 1 i 1a;
4. ustanawianie w drodze czynności cywilnoprawnych zabezpieczeń rzeczowych lub osobistych, jeżeli są one bezpośrednio związane z zawieraniem umów, o których mowa w pkt 1 i 1a.
   
   

W myśl art. 3 ust. 4 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, czynnościami ubezpieczeniowymi są również:

1. ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz w umowach gwarancji ubezpieczeniowych;
2. wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 1a;
3. przejmowanie i zbywanie przedmiotów lub praw nabytych przez zakład ubezpieczeń w związku z wykonywaniem umowy ubezpieczenia lub umowy gwarancji ubezpieczeniowej;
4. prowadzenie kontroli przestrzegania przez ubezpieczających lub ubezpieczonych, zastrzeżonych w umowie lub w ogólnych warunkach ubezpieczeń, obowiązków i zasad bezpieczeństwa odnoszących się do przedmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową;
5. prowadzenie postępowań regresowych oraz postępowań windykacyjnych związanych z wykonywaniem:
   1. umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych,
   2. umów reasekuracji w zakresie cedowania ryzyka z umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych;
6. lokowanie środków zakładu ubezpieczeń;
7. wykonywanie innych czynności określonych w przepisach innych ustaw.
   
   

Czynnościami ubezpieczeniowymi w myśl art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń:

1. ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych;
2. ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych;
3. ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia;
4. czynności zapobiegania powstawaniu albo zmniejszeniu skutków wypadków ubezpieczeniowych lub finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego.
   
   

W świetle art. 3 ust. 6 powołanej ustawy, zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi dla firm ubezpieczeniowych. Przedmiotem świadczonych usług jest kompleksowa usługa oceny ryzyka ubezpieczeniowego. W ramach świadczonych usług Spółka zobowiązana jest do realizacji czynności określonych w umowie tj.: określenia informacji o ryzyku; analizy dostępnej informacji technicznej obiektów, urządzeń i instalacji w aspekcie oczekiwania ubezpieczonego; wstępnej oceny ryzyka; podjęcia decyzji przyjęcia do ubezpieczenia lub odrzucenia ryzyka; planowania inspekcji ryzyka w zależności od klasy ryzyka, zakresu ubezpieczenia i sum ubezpieczenia; inspekcji ryzyka; przygotowania raportu z oceny ryzyka po wykonaniu inspekcji, który służy do ustalenia poziomu ryzyka, wielkości reasekuracji i kwot składki ubezpieczeniowej.

Z powyższego wynika, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie towarzystwo ubezpieczeń może zlecić innym podmiotom. Z kolei zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz towarzystwa ubezpieczeń zdaniem tut. organu stanowią odrębną całość, jednakże nie można ich uznać za niezbędne i właściwe do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez towarzystwo ubezpieczeń. Przepis ust. 13 art. 43 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być niezbędne i właściwe do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej. Co znaczy zatem, że usługa musi być właściwa. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz towarzystwa ubezpieczeń nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Odnosząc się do cechy „niezbędności” należy odnieść się do literalnego znaczenia powyższego pojęcia. Konieczne w tym przypadku będzie posłużenie się słownikowym rozumieniem słowa „niezbędny”, oznacza on coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Na tle powyższego stwierdzenia, przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz towarzystwa polegające na ocenie ryzyka, stanowią w istocie jedynie usługi wsparcia, które mogą do zasady przekładać się na efektywne zarządzanie ryzykiem, natomiast nie można uznać ich za niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych, w szczególności takich jak określenie informacji i ryzyku, które powinny być udostępnione przez złożeniem oferty, planowanie inspekcji ryzyk w zależności od klasy ryzyka, zakresu ubezpieczenia i sum ubezpieczenia. W tym miejscu warto także przypomnieć generalną zasadę wykładni zwolnień, wielokrotnie podnoszoną przez TSUE w orzeczeniach, zgodnie z którą pojęcia użyte celem zdefiniowania zwolnień z VAT, podlegają ścisłej interpretacji, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, według której podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze.

Reasumując, usługi wymienione we wniosku, wykonane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej z zakładem ubezpieczeń, nie stanowią usług właściwych i niezbędnych do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej i nie są niezbędne do jej świadczenia. Zatem nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług lecz podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawka podstawową, która od 1 stycznia 2011r. wynosi 23%.

Przytoczone przez Wnioskodawcę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach C-2/95 oraz C-235/00 będące poparciem stanowiska Spółki zaprezentowanego w złożonym wniosku odnoszą się do zwolnienia od podatku VAT usług pośrednictwa finansowego zatem nie mogą mieć zastosowania do ewentualnego zwolnienia od podatku VAT usług ubezpieczeniowych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca w uzasadnieniu odwołuje się także do projektu Dyrektywy zmieniającej Dyrektywę 112 w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych Europejską nr KOM (2007)746 i nr KOM (2007) 747 z dnia 28 listopada 2007 r. Porównując tamtejszy zapis, zgodnie z którym zwolnienie ma obejmować także świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania, z obowiązującym przepisem art. 43 ust. 13 ustawy, stwierdzić należy, iż proponowany zapis, również kładzie akcent na odrębność, specyficzność oraz istotne cechy świadczonej usług, aby mogła korzystać ze zwolnienia. Także przywołany projekt Dyrektywy stanowi jedynie potwierdzenie prawidłowości zajętego przez tut. Organ stanowiska, stwierdzającego, że usługi których nie można uznać za właściwe i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczenia, nie będą objęte zwolnieniem od podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.