Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP3/4512-1-42/16-4/HW
z 17 października 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Związku Gmin przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania wskazanej metody określenia wskaźnika proporcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania wskazanej metody określenia wskaźnika proporcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 września 2016 r. o podpis drugiej osoby upoważnionej do reprezentowania Wnioskodawcy oraz opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Związek Gmin działa w oparciu o – uchwalony przez Rady zainteresowanych Gmin, na podstawie art. 67 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym – Statut Związku Gmin.

Związek utworzony został na czas nieoznaczony, a do jego zadań należy m.in. planowanie i wykonywanie zadań z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi na terenie gmin – członków Związku, w szczególności:

1. zapewnienie budowy, utrzymania i eksploatacji regionalnych instalacji do przetwarzania odpadów komunalnych;
2. objęcie wszystkich właścicieli nieruchomości systemem gospodarowania odpadami komunalnymi;
3. nadzór nad gospodarowaniem odpadami komunalnymi, w tym nad realizacją zadań powierzonych podmiotom odbierającym odpady komunalne od właścicieli nieruchomości;
4. ustanawianie selektywnego zbierania odpadów komunalnych;
5. tworzenie punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych, w tym wskazywanie miejsc, w których mogą być prowadzone zbiórki zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego pochodzącego z gospodarstw domowych;
6. zapewnienie osiągnięcia odpowiednich poziomów recyklingu, przygotowania do ponownego użycia i odzysku innymi metodami oraz ograniczenia masy odpadów komunalnych ulegających biodegradacji przekazywanych do składowania;
7. prowadzenie działań informacyjnych i edukacyjnych w zakresie prawidłowego gospodarowania odpadami komunalnymi, w szczególności w zakresie selektywnego zbierania odpadów komunalnych;
8. udostępnianie na stronie internetowej informacji dotyczących gospodarki odpadami przewidzianych przepisami prawa;
9. dokonywanie corocznej analizy stanu gospodarki odpadami komunalnymi.
   
   

Na podstawie Uchwały Zgromadzenia Związku Gmin z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie określenia rodzajów dodatkowych usług świadczonych przez Związek Gmin w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokości cen za te usługi (dalej: Uchwała w sprawie usług dodatkowych), podjętej m.in. na podstawie art. 6r ust. 4 ucpg, określono, że – od 1 lutego 2016 r. – Związek świadczy usługi dodatkowe w zakresie:

1. wyposażenia nieruchomości w pojemniki służące do zbierania odpadów komunalnych:
   • dla właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, w zabudowie jednorodzinnej;
   • dla właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, w zabudowie wielorodzinnej;
   • dla właścicieli nieruchomości niezamieszkanych objętych systemem;
2. podstawienia i odbioru kontenera przeznaczonego na odpady budowlane i rozbiórkowe z remontów prowadzonych samodzielnie oraz zagospodarowania tych odpadów:
   • dla właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy;
   • dla właścicieli nieruchomości niezamieszkanych objętych systemem;
3. podstawienia odbioru pojemnika na odpady zielone o pojemności 0,24 m³ oraz zagospodarowania tych odpadów:
   • dla właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy;
   • dla właścicieli nieruchomości niezamieszkanych objętych systemem.
   
   

Przed dniem 1 lutego 2016 r., Związek świadczył usługi dodatkowe na podstawie Uchwały z dnia 10 października 2013 r. w sprawie określenia rodzajów dodatkowych usług świadczonych przez Związek Gmin w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokości cen za te usługi, zmienionej Uchwałą z dnia 1 października 2015 r.

Doprecyzować należy, że istotą powyższych świadczeń, realizowanych przez Związek jako usługi dodatkowe, jest odpowiednio:

• wyposażenie nieruchomości w stosowne pojemniki (kontenery) na odpady zmieszane;
• podstawienie i transport pojemnika na odpady budowlane i rozbiórkowe / zielone.
  
  

Wskazać też trzeba, że kalkulacja ceny za świadczenie usług określonych Uchwałą w sprawie usług dodatkowych odpowiada wyżej zakreślonej istocie usług (tym samym nie uwzględnia kosztów odbioru zagospodarowania odpadów, które to czynności wykonywane są w ramach opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi). Właściciele nieruchomości mają przy tym swobodę wyboru usługodawcy w zakresie powyższych usług.

Dochody Związku z tytułu świadczenia usług dodatkowych wyniosły łącznie w poszczególnych latach: 59.368,18 zł w roku 2013, 372.166,48 zł – w roku 2014, 386.393,79 zł – w roku 2015.

W latach 2013-2015 Związek realizował wydatki bieżące oraz majątkowe (obejmujące nabycie towarów i usług), które związane były z funkcjonowaniem Związku oraz z gospodarką odpadami. Wydatki te dotyczyły między innymi poniższych kategorii nabyć:

1. wydatki „administracyjne”, obejmujące:
   • wydatki bieżące, takie jak wydatki związane z zatrudnieniem pracowników (np. wynagrodzenia), wydatki związane z utrzymaniem siedziby Związku (czynsz, media), wydatki związane z zakupem materiałów, usług, szkoleń oraz
   • wydatki majątkowe: zestawy komputerowe, kserokopiarka i adresarka;
2. wydatki związane z „gospodarowaniem odpadami”, obejmujące:
   • wydatki bieżące poniesione m.in. z tytułu transportu, odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych, utrzymania pojemników półpodziemnych w należytym stanie sanitarnym i porządkowym, magazynowania pojemników do zbiórki odpadów komunalnych, aktualizacji i serwisu systemu „odpady w gminie” oraz modułu (…), opracowania kosztów dot. wykonania usługi pn. „Odbieranie i zagospodarowanie odpadów komunalnych z terenu Związku Gmin od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy oraz wykonywanie usług dodatkowych – na żądanie”, usługi transportowej pojemników na odpady komunalne oraz tablic reklamowych, aktualizacji i opieki autorskiej oprogramowania eGmina z modułem (…), wypompowywania odcieków, wewnętrznego mycia i dezynfekcji pojemników półpodziemnych, zakupu odzieży dla pracownika gospodarczego;
   • wydatki majątkowe na m.in.: zakup pojemników do gospodarowania odpadami, mapy do celów opiniodawczych, wykonanie dokumentacji technicznej, roboty budowlane, wykonanie tablic informacyjnych, wynagrodzenie dla inwestora za przeprowadzenie procedur przetargowych na wyłonienie wykonawcy dla budowy osiedlowych punktów selektywnej zbiórki odpadów oraz tablic informacyjnych, działki budowlanej z przeznaczeniem dla inwestycji w zakresie budowy centralnego PSZOK.
   
   

Część z wyżej wymienionych wydatków stanowi wydatki mieszane, tj. takie, które jednocześnie są związane z czynnościami podlegającymi VAT (opodatkowanymi wg właściwej stawki oraz zwolnionymi od VAT) oraz zdarzeniami w ogóle niepodlegającymi VAT, a przy tym brak jest możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania do konkretnej kategorii czynności (dalej: Wydatki Mieszane).

Związek także obecnie realizuje Wydatki Mieszane, które służą bieżącej działalności Związku.

Związek jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Związek ponosił przed 1 stycznia 2016 r. wydatki związane z nabyciem nieruchomości (Związek nabył w roku 2013 nieruchomość niezabudowaną, obejmującą działkę o powierzchni 4,4029 ha).

Wydatki bieżące i majątkowe można pogrupować w sposób następujący:

1. jako wydatki związane z działalnością gospodarczą ująć można: np. wydatki na zakup pojemników udostępnianych następnie odpłatnie;
2. jako wydatki związane z czynnościami pozostającymi poza zakresem działalności gospodarczej ująć można:
   • wybrane kategorie wydatków bieżących poniesionych m.in. z tytułu bieżącej eksploatacji i konserwacji Centralnego Punktu Selektywnego Zbierania Odpadów Komunalnych, zakup pojemników do selektywnej zbiórki odpadów komunalnych, druk blankietów opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla gmin, wydatki związane z selektywną zbiórką odpadów;
   • wydatki majątkowe na m.in.: zakup działki budowlanej z przeznaczeniem dla inwestycji w zakresie budowy centralnego PSZOK;
3. jako wydatki, których w opinii Związku nie można przypisać bezpośrednio do żadnej z ww. kategorii, ująć można:
   • wydatki bieżące, takie jak wydatki związane z zatrudnieniem pracowników (np. wynagrodzenia), wydatki związane z utrzymaniem siedziby Związku (czynsz, media), wydatki związane z zakupem materiałów, usług, szkoleń) oraz wydatki majątkowe: zestawy komputerowe, kserokopiarka i adresarka;
   • wybrane kategorie wydatków bieżących poniesionych m.in. z tytułu transportu, odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych, z tytułu utrzymania pojemników półpodziemnych w należytym stanie sanitarnym i porządkowym, wewnętrznego mycia i dezynfekcji pojemników półpodziemnych, magazynowania pojemników do zbiórki odpadów komunalnych, aktualizacji serwisu systemu „odpady w gminie” oraz modułu (…), opracowania kosztów dot. wykonania usługi pn. „Odbieranie i zagospodarowanie odpadów komunalnych z terenu Związku Gmin od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy oraz wykonywanie usług dodatkowych – na żądanie”, usługi transportowej pojemników na odpady komunalne oraz tablic reklamowych, aktualizacji i opieki autorskiej oprogramowania eGmina z modułem (…), wypompowywania odcieków, zakupu odzieży dla pracownika gospodarczego;
   • wydatki majątkowe na m.in.: zakup pojemników do gospodarowania odpadami, mapy do celów opiniodawczych, wykonanie dokumentacji technicznej, roboty budowlane, wykonanie tablic informacyjnych, wynagrodzenie dla inwestora za przeprowadzenie procedur przetargowych na wyłonienie wykonawcy dla budowy osiedlowych punktów selektywnej zbiórki odpadów oraz tablic informacyjnych.
   
   

Należy zauważyć, że poza działalnością gospodarczą (na gruncie ustawy VAT) pozostają natomiast czynności finansowane opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi (jako należnością publicznoprawną), które obejmują działania związane a ustawowymi świadczeniami wchodzącymi w zakres gospodarki odpadami, stanowiącymi obowiązek gmin tworzących Związek i niebędącymi w gestii właścicieli nieruchomości.

Na tle powyższych okoliczności, w związku z zamiarem złożenia korekt deklaracji dotyczących okresów rozliczeniowych przed 1 stycznia 2016 r. w celu uwzględnienia uprzednio nierozliczonego podatku naliczonego od opisanych powyżej wydatków, a także w związku z rozliczaniem podatku naliczonego po 1 stycznia 2016 r. po stronie Związku zrodziły się wątpliwości dotyczące zakresu prawa do odliczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy – w stosunku do Wydatków Mieszanych zrealizowanych przez Związek po dniu 31 grudnia 2015 r. – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Związek działalności i dokonywanych przez niego nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2a i ust. 2b uptu, będzie można uznać metodę, opartą o dane dotyczące zawartych umów cywilnoprawnych (w oparciu o które następuje świadczenie usług opodatkowanych VAT w zakresie działalności Związku) w ogólnej liczbie podmiotów objętych działalnością Związku (tj. na rzecz których wykonywane są czynności opodatkowane VAT oraz czynności niepodlegające VAT finansowane opłatą za gospodarowanie odpadami, na podstawie złożonych deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami), wg następującego wzoru:

(proporcja (wyrażona w %)) = (ilość zawartych umów cywilnoprawnych na dzierżawę pojemników / ilość złożonych deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi) x 100 (pytanie oznaczone nr 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Wydatków Mieszanych – od dnia 1 stycznia 2016 r. – Związek ma obowiązek odliczać VAT naliczony w fakturach dokumentujących ponoszone przez Związek wydatki z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 uptu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Z powyższego wynika zatem, że podstawowym warunkiem odliczenia VAT jest zasadniczo istnienie związku dokonywanych zakupów z transakcjami opodatkowanymi VAT, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Od 1 stycznia 2016 r., zgodnie z art. 86 ust. 2a uptu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei z art. 86 ust. 2b uptu wynika, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
   
   

Ustawodawca wskazał w art. 86 ust. 2c uptu, katalog przykładowych danych, które można wykorzystać wybierając sposób określania proporcji.

Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca w żadnym przepisie uptu nie wskazuje, jaką konkretnie grupę danych (względnie grupy danych) powinni stosować dani podatnicy w celu ustalenia sposobu określenia proporcji. W szczególności brak jest takiego wskazania wobec związków jednostek samorządu terytorialnego. Językowa analiza przepisu art. 86 ust. 2c i użycie przez ustawodawcę zwrotu „można wykorzystać w szczególności następujące dane” wskazuje, że:

1. podatnik może wykorzystać którąkolwiek grupę danych wskazanych w art. 86 ust. 2c uptu,
2. brak jest gradacji dla poszczególnych grup danych wskazanych w art. 86 ust. 2c uptu (nie została wskazana grupa danych, która powinna być stosowana przez podatników w pierwszej kolejności),
3. podatnik może – w celu ustalenia sposobu proporcji – wykorzystać również inne dane niż wskazane w art. 86 ust. 2c uptu.
   
   

W odniesieniu do Wydatków Mieszanych Związku w roku 2016 sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez Związek działalności będzie sposób, uwzględniający następujące dane (za rok 2015):

• ilość złożonych deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi: 12.840;
• ilość zawartych umów cywilnoprawnych na dzierżawę pojemników: 4.390.
  
  

W ocenie Związku, sposób polegający na określeniu relacji zawartych umów cywilnoprawnych do złożonych deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Związek działalności. Powyższa relacja odzwierciedla niewątpliwie w sposób zobiektywizowany zaangażowanie Związku w działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji przekłada się na zakres wykorzystania nabywanych przez Związek towarów i usług do działalności gospodarczej.

W świetle powyższego – zdaniem Związku – wstępna alokacja podatku naliczonego powinna wyrażona w procentach wynosić:

(ilość zawartych umów cywilnoprawnych na dzierżawę pojemników / ilość złożonych deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi) x 100.

Nawiązując do wyżej przedstawionych danych za rok 2016 ,,prewspółczynnik” wyniesie 34%.

Opierając się na kryterium relacji liczby złożonych deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami do ilości zawartych umów cywilnoprawnych na dzierżawę pojemników, czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej stanowią ok. 1/3 czynności stanowiących zadania Związku z kategorii gospodarki odpadami komunalnymi.

W kategorii wartościowej – ujmując kwotę dochodów przypadających z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi uiszczaną przez właścicieli nieruchomości zamieszkałych oraz kwotę należności brutto tytułem usług dodatkowych za rok ubiegły, parytet udziału kształtować się będzie jako: 5,9 % w kwocie ogółem.

Podsumowując, tak ustalona proporcja odpowiadać będzie specyfice działalności Związku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z poźn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W art. 64 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wskazano, że w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne. Uchwały o utworzeniu związku podejmują rady zainteresowanych gmin (art. 64 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 64 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku.

Obowiązek utworzenia związku może być nałożony tylko w drodze ustawy, która określa zadania związku i tryb zatwierdzenia jego statutu (art. 64 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym).

Na mocy art. 64 ust. 5 ustawy o samorządzie gminnym, do związków międzygminnych stosuje się odpowiednio art. 8 ust. 2-5 i art. 39 ust. 4.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, związek wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Związek posiada osobowość prawną (art. 65 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 68 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, związek nabywa osobowość prawną po zarejestrowaniu, z dniem ogłoszenia statutu.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
   
   

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
   
   

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
   
   

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
   
   

Z kolei jak wynika z art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia proporcji. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (podlegającej opodatkowaniu, czyli opodatkowanej i zwolnionej, oraz niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Przykładowo:

• otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
• otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,
• działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,
• otrzymanie dywidend związanych z posiadaniem udziałów itp.
  
  

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, działa w oparciu o – uchwalony przez Rady zainteresowanych Gmin, na podstawie art. 67 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym – Statut. Związek utworzony został na czas nieoznaczony, a do jego zadań należy m.in. planowanie i wykonywanie zadań z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi na terenie gmin – członków Związku, w szczególności:

1. zapewnienie budowy, utrzymania i eksploatacji regionalnych instalacji do przetwarzania odpadów komunalnych;
2. objęcie wszystkich właścicieli nieruchomości systemem gospodarowania odpadami komunalnymi;
3. nadzór nad gospodarowaniem odpadami komunalnymi, w tym nad realizacją zadań powierzonych podmiotom odbierającym odpady komunalne od właścicieli nieruchomości;
4. ustanawianie selektywnego zbierania odpadów komunalnych;
5. tworzenie punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych, w tym wskazywanie miejsc, w których mogą być prowadzone zbiórki zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego pochodzącego z gospodarstw domowych;
6. zapewnienie osiągnięcia odpowiednich poziomów recyklingu, przygotowania do ponownego użycia i odzysku innymi metodami oraz ograniczenia masy odpadów komunalnych ulegających biodegradacji przekazywanych do składowania;
7. prowadzenie działań informacyjnych i edukacyjnych w zakresie prawidłowego gospodarowania odpadami komunalnymi, w szczególności w zakresie selektywnego zbierania odpadów komunalnych;
8. udostępnianie na stronie internetowej informacji dotyczących gospodarki odpadami przewidzianych przepisami prawa;
9. dokonywanie corocznej analizy stanu gospodarki odpadami komunalnymi.
   
   

Na podstawie Uchwały Zgromadzenia Związku Gmin z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie określenia rodzajów dodatkowych usług świadczonych przez Związek Gmin w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokości cen za te usługi (dalej: Uchwała w sprawie usług dodatkowych), podjętej m.in. na podstawie art. 6r ust. 4 ucpg, określono, że – od 1 lutego 2016 r. – Związek świadczy usługi dodatkowe w zakresie:

1. wyposażenia nieruchomości w pojemniki służące do zbierania odpadów komunalnych:
   • dla właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, w zabudowie jednorodzinnej;
   • dla właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, w zabudowie wielorodzinnej;
   • dla właścicieli nieruchomości niezamieszkanych objętych systemem;
2. podstawienia i odbioru kontenera przeznaczonego na odpady budowlane i rozbiórkowe z remontów prowadzonych samodzielnie oraz zagospodarowania tych odpadów:
   • dla właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy;
   • dla właścicieli nieruchomości niezamieszkanych objętych systemem;
3. podstawienia odbioru pojemnika na odpady zielone o pojemności 0,24 m³ oraz zagospodarowania tych odpadów:
   • dla właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy;
   • dla właścicieli nieruchomości niezamieszkanych objętych systemem.
   
   

Przed dniem 1 lutego 2016 r., Związek świadczył usługi dodatkowe na podstawie Uchwały z dnia 10 października 2013 r. w sprawie określenia rodzajów dodatkowych usług świadczonych przez Związek Gmin w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokości cen za te usługi, zmienionej Uchwałą z dnia 1 października 2015 r.

Istotą powyższych świadczeń, realizowanych przez Związek jako usługi dodatkowe, jest odpowiednio:

• wyposażenie nieruchomości w stosowne pojemniki (kontenery) na odpady zmieszane;
• podstawienie i transport pojemnika na odpady budowlane i rozbiórkowe / zielone.
  
  

Kalkulacja ceny za świadczenie usług określonych Uchwałą w sprawie usług dodatkowych odpowiada wyżej zakreślonej istocie usług (tym samym nie uwzględnia kosztów odbioru zagospodarowania odpadów, które to czynności wykonywane są w ramach opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi). Właściciele nieruchomości mają przy tym swobodę wyboru usługodawcy w zakresie powyższych usług.

Dochody Związku z tytułu świadczenia usług dodatkowych wyniosły łącznie w poszczególnych latach: 59.368,18 zł – w roku 2013, 372.166,48 zł – w roku 2014, 386.393,79 zł – w roku 2015.

W latach 2013-2015 Związek realizował wydatki bieżące oraz majątkowe (obejmujące nabycie towarów i usług), które związane były z funkcjonowaniem Związku oraz z gospodarką odpadami. Wydatki te dotyczyły między innymi poniższych kategorii nabyć:

1. wydatki „administracyjne”, obejmujące:
   • wydatki bieżące, takie jak wydatki związane z zatrudnieniem pracowników (np. wynagrodzenia), wydatki związane z utrzymaniem siedziby Związku (czynsz, media), wydatki związane z zakupem materiałów, usług, szkoleń) oraz
   • wydatki majątkowe: zestawy komputerowe, kserokopiarka i adresarka;
2. wydatki związane z „gospodarowaniem odpadami”, obejmujące:
   • wydatki bieżące poniesione m.in. z tytułu transportu, odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych, utrzymania pojemników półpodziemnych w należytym stanie sanitarnym i porządkowym, magazynowania pojemników do zbiórki odpadów komunalnych, aktualizacji i serwisu systemu „odpady w gminie” oraz modułu (…), opracowania kosztów dot. wykonania usługi pn. „Odbieranie i zagospodarowanie odpadów komunalnych z terenu Związku Gmin od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy oraz wykonywanie usług dodatkowych – na żądanie”, usługi transportowej pojemników na odpady komunalne oraz tablic reklamowych, aktualizacji i opieki autorskiej oprogramowania eGmina z modułem (…), wypompowywania odcieków, wewnętrznego mycia i dezynfekcji pojemników półpodziemnych, zakupu odzieży dla pracownika gospodarczego;
   • wydatki majątkowe na m.in.: zakup pojemników do gospodarowania odpadami, mapy do celów opiniodawczych, wykonanie dokumentacji technicznej, roboty budowlane, wykonanie tablic informacyjnych, wynagrodzenie dla inwestora za przeprowadzenie procedur przetargowych na wyłonienie wykonawcy dla budowy osiedlowych punktów selektywnej zbiórki odpadów oraz tablic informacyjnych, działki budowlanej z przeznaczeniem dla inwestycji w zakresie budowy centralnego PSZOK.
   
   

Część z wyżej wymienionych wydatków stanowi wydatki mieszane, tj. takie, które jednocześnie są związane z czynnościami podlegającymi VAT (opodatkowanymi wg właściwej stawki oraz zwolnionymi od VAT) oraz zdarzeniami w ogóle niepodlegającymi VAT, a przy tym brak jest możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania do konkretnej kategorii czynności (dalej: Wydatki Mieszane).

Związek także obecnie realizuje Wydatki Mieszane, które służą bieżącej działalności Związku.

Związek ponosił przed 1 stycznia 2016 r. wydatki związane z nabyciem nieruchomości (Związek nabył w roku 2013 nieruchomość niezabudowaną, obejmującą działkę o powierzchni 4,4029 ha).

Wydatki bieżące i majątkowe można pogrupować w sposób następujący:

1. jako wydatki związane z działalnością gospodarczą ująć można: np. wydatki na zakup pojemników udostępnianych następnie odpłatnie;
2. jako wydatki związane z czynnościami pozostającymi poza zakresem działalności gospodarczej ująć można:
   • wybrane kategorie wydatków bieżących poniesionych m.in. z tytułu bieżącej eksploatacji i konserwacji Centralnego Punktu Selektywnego Zbierania Odpadów Komunalnych, zakup pojemników do selektywnej zbiórki odpadów komunalnych, druk blankietów opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla gmin, wydatki związane z selektywną zbiórką odpadów,
   • wydatki majątkowe na m.in.: zakup działki budowlanej z przeznaczeniem dla inwestycji w zakresie budowy centralnego PSZOK;
3. jako wydatki, których w opinii Związku nie można przypisać bezpośrednio do żadnej z ww. kategorii, ująć można:
   • wydatki bieżące, takie jak wydatki związane z zatrudnieniem pracowników (np. wynagrodzenia), wydatki związane z utrzymaniem siedziby Związku (czynsz, media), wydatki związane z zakupem materiałów, usług, szkoleń) oraz wydatki majątkowe: zestawy komputerowe, kserokopiarka i adresarka;
   • wybrane kategorie wydatków bieżących poniesionych m.in. z tytułu transportu, odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych, z tytułu utrzymania pojemników półpodziemnych w należytym stanie sanitarnym i porządkowym, wewnętrznego mycia i dezynfekcji pojemników półpodziemnych, magazynowania pojemników do zbiórki odpadów komunalnych, aktualizacji serwisu systemu „odpady w gminie” oraz modułu (…), opracowania kosztów dot. wykonania usługi pn. „Odbieranie i zagospodarowanie odpadów komunalnych z terenu Związku Gmin od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy oraz wykonywanie usług dodatkowych – na żądanie”, usługi transportowej pojemników na odpady komunalne oraz tablic reklamowych, aktualizacji i opieki autorskiej oprogramowania eGmina z modułem (…), wypompowywania odcieków, zakupu odzieży dla pracownika gospodarczego;
   • wydatki majątkowe na m.in.: zakup pojemników do gospodarowania odpadami, mapy do celów opiniodawczych, wykonanie dokumentacji technicznej, roboty budowlane, wykonanie tablic informacyjnych, wynagrodzenie dla inwestora za przeprowadzenie procedur przetargowych na wyłonienie wykonawcy dla budowy osiedlowych punktów selektywnej zbiórki odpadów oraz tablic informacyjnych.
   
   

Należy zauważyć, że poza działalnością gospodarczą (na gruncie ustawy VAT) pozostają natomiast czynności finansowane opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi (jako należnością publicznoprawną), które obejmują działania związane a ustawowymi świadczeniami wchodzącymi w zakres gospodarki odpadami, stanowiącymi obowiązek gmin tworzących Związek i niebędącymi w gestii właścicieli nieruchomości.

W związku z powyższym opisem sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące ustalenia, czy w stosunku do Wydatków Mieszanych zrealizowanych przez Związek po dniu 31 grudnia 2015 r., jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Związek działalności i dokonywanych przez niego nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy, będzie można uznać metodę, opartą o dane dotyczące zawartych umów cywilnoprawnych (w oparciu o które następuje świadczenie usług opodatkowanych VAT w zakresie działalności Związku) w ogólnej liczbie podmiotów objętych działalnością Związku (tj. na rzecz których wykonywane są czynności opodatkowane VAT oraz czynności niepodlegające VAT, finansowane opłatą za gospodarowanie odpadami, na podstawie złożonych deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami), wg następującego wzoru:
(proporcja (wyrażona w %)) = (ilość zawartych umów cywilnoprawnych na dzierżawę pojemników / ilość złożonych deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi) x 100.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do działalności statutowej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych (od 1 stycznia 2016 r.) towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jak wskazano powyżej wybrany sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (nie może być sztucznie zawyżany przez przyjęcie hipotetycznych nierealnych założeń).

Podkreślić należy, że w art. 86 ust. 2b ustawa precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie bowiem z ww. przepisem ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Należy wskazać, że wśród danych, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określania proporcji ustawodawca wskazuje, obok średniorocznej liczby osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą, średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą, średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej oraz roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Natomiast ustawodawca nie przewiduje, aby tymi danymi mogły być ilości złożonych deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami w relacji do ilości zawartych umów cywilnoprawnych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z prawem do odliczenia podatku VAT zgodnie ze sposobem określenia proporcji wyliczonym w oparciu o relację zawartych umów cywilnoprawnych do złożonych deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wskazać należy, że – w ocenie tut. Organu – nie jest to sposób, który może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Zainteresowanego działalności i dokonywanych nabyć. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał tylko, że powyższa relacja odzwierciedla w sposób zobiektywizowany zaangażowanie Związku w działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji przekłada się na zakres wykorzystania nabywanych przez Związek towarów i usług do działalności gospodarczej.

Z zaprezentowanym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których ww. metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności Związku Gmin. Jak wynika z wniosku, Związek Gmin prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dodatkowych usług dotyczących odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz realizuje zadania polegające m.in. na planowaniu i wykonywaniu zadań z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi na terenie Gmin – członków Związku.

Wskazać również należy, że przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, bowiem relacja ilości zawartych umów cywilnoprawnych do ilości złożonych deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie odzwierciedla w pełni wielkości działalności gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą. Wnioskodawca przyjął, że ww. metoda najbardziej odzwierciedla specyfikę działalności jednostki, jednakże nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że ww. metoda będzie gwarantowała, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Tut. Organ wyjaśnia, że nie zgadza się z takim stwierdzeniem Wnioskodawcy. Przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie odzwierciedlać pełnej, rzeczywistej kwoty mającej wpływ na ustalenie sposobu proporcji.

Należy zauważyć, że zmiana ilości zawartych umów cywilnoprawnych nie odzwierciedla wartości (kwot) w zawartych umowach. Również ilość deklaracji nie odwzorowuje wartości kwot otrzymanych z tytułu poboru opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Wzrost wielkości prowadzonej działalności może być proporcjonalnie większy, w stosunku do zwiększenia ilości zawartych umów cywilnoprawnych, lub też może zmieniać się w mniejszym stopniu niż rozmiary działalności. Zatem uznać należy, że zastosowanie ww. metody zaproponowanej przez Wnioskodawcę mogłoby prowadzić do nieadekwatnego i niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego.

W świetle dokonanej analizy powołanych przepisów prawa należy uznać, że sposób liczenia „proporcji” przedstawiony przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowy.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że w odniesieniu do Wydatków Mieszanych realizowanych przez Związek po dniu 31 grudnia 2015 r. w celu określenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – jako sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Związek działalności i dokonywanych przez niego nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy, nie będzie można uznać metody opartej o dane dotyczące zawartych umów cywilnoprawnych (w oparciu o które następuje świadczenie usług opodatkowanych VAT w zakresie działalności Związku) w ogólnej liczbie podmiotów objętych działalnością Związku (tj. na rzecz których wykonywane są czynności opodatkowane VAT oraz czynności niepodlegające VAT) finansowane opłatą za gospodarowanie odpadami, na podstawie złożonych deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami), według zaproponowanego przez Wnioskodawcę wzoru.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy przy zastosowaniu zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) został załatwiony interpretacją indywidualną z dnia 17 października 2016 r. nr ILPP3/4512-1-42/16-3/HW.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.