Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP3/4512-633/16-5/KT
z 2 grudnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2016 r. (data wpływu 29 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 17 października 2016 r. (data wpływu 20 października 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 13 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez Spółkę usług przelotów na trasie krajowej na podstawie otrzymywanych dokumentów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez Spółkę usług przelotów na trasie krajowej na podstawie otrzymywanych dokumentów.

Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 17 października 2016 r. (data wpływu 20 października 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/4512-633/16-2/KT z dnia 13 października 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 17 października 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży biletów lotniczych na trasach międzynarodowych i krajowych. Spółka sprzedaje bilety lotnicze przewoźników zrzeszonych w Międzynarodowym Zrzeszeniu Przewoźników Powietrznych (ang. International Air Transport Association; dalej: IATA). Przewoźnicy należący do IATA (dalej: Przewoźnicy) powołują agentów (takich jak Spółka), którzy na podstawie zawartej z IATA umowy uprawnieni są do sprzedaży biletów lotniczych w imieniu każdego z członków IATA. Spółka dokonuje sprzedaży biletów lotniczych w imieniu członków IATA na podstawie umowy agencyjnej z 2004 r. (dalej: Umowa agencyjna) zawartej pomiędzy Spółką a każdym z członków IATA, których reprezentował Dyrektor Generalny IATA występujący w imieniu i na rzecz Przewoźników. Zgodnie z zawartą Umową agencyjną Spółka uprawniona jest do sprzedaży lotniczych przewozów pasażerskich Przewoźników należących do IATA, przy czym sprzedaż lotniczych przewozów pasażerskich obejmuje wszystkie działania i czynności konieczne do zapewnienia pasażerowi obowiązującej umowy o przewóz, w tym, między innymi, wystawienie ważnego dokumentu przewozowego (biletu) oraz odbiór pieniędzy za sprzedane bilety. Usługi świadczone na podstawie Umowy agencyjnej są sprzedawane w imieniu Przewoźnika i zgodnie z określonymi przez niego taryfami oraz warunkami przewozu. Spółka jest ponadto upoważniona do pobrania od klientów dodatkowej należności za usługę wystawienia biletu. Opłata za czynność wystawienia biletu może być przez Spółkę ustalana w dowolnej wysokości.

W dnju 23 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał na wniosek Spółki indywidualną interpretację prawa podatkowego (sygn. IPPP2/443-1129/13-2/MM), w której potwierdził m.in., że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. podstawa opodatkowania z tytułu dokonywanej przez Spółkę sprzedaży biletów lotniczych obejmuje całość należności od klienta nabywającego bilet lotniczy (pomniejszonej o podatek VAT), tj. zarówno należność za usługę wystawienia biletu (tzw. „transaction fee”), jak również należność za usługę transportu lotniczego odpowiadającą cenie biletu lotniczego narzucanej przez Przewoźnika. W wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził jednocześnie, że pomimo braków formalnych faktur wystawianych przez IATA, Spółce dokonującej odsprzedaży nabywanych od Przewoźników biletów lotniczych przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury uzupełnionej o tzw. billing.

Z dniem 1 lipca 2016 r. IATA dokonała modyfikacji treści dokumentów przesyłanych na rzecz agentów IATA (w tym Spółki), w następstwie czego zmianie uległy niektóre z elementów stanu faktycznego w porównaniu do stanu faktycznego objętego interpretacją indywidualną wydaną w dniu 23 grudnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2/443-1129/13-2/MM). W celu zachowania ochrony prawnej dokonywanych rozliczeń podatkowych z tytułu podatku VAT, Spółka postanowiła ponownie złożyć wniosek o indywidualną interpretację w zakresie potwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT ponoszonego przez Spółkę przy nabyciu biletów lotniczych, będących następnie przedmiotem odsprzedaży na rzecz jej klientów.

Podobnie jak to było do końca czerwca 2016 r., również obecnie Spółka otrzymuje od IATA na zakończenie każdego okresu rozliczeniowego ustalonego w Umowie agencyjnej dokument rozliczeniowy sporządzony w języku angielskim (w formie elektronicznej). W porównaniu jednak do stanu faktycznego objętego interpretacją indywidualną z dnia 23 grudnia 2013 r. (sygn. IPPP2/443-1129/13-2/MM), dokumenty generowane przez IATA za okresy rozliczeniowe następujące po 1 lipca 2016 r. zamiast nagłówka „INVOICE” opatrzone są nazwą „Agent Billing Details”, co można przetłumaczyć na język polski jako „Rachunek Szczegółowy Agenta.” Analogicznie jak poprzednio, dokument ten (dalej: Rachunek) generowany jest przez system BSP (ang. Billing and Settlement Plan) zarządzany przez IATA. System BSP służy do przeprowadzania rozliczeń finansowych pomiędzy akredytowanymi agentami IATA (takimi jak Spółka) a poszczególnymi Przewoźnikami. Wystawiany na koniec okresu rozliczeniowego Rachunek zawiera m.in. łączną kwotę należności na rzecz Przewoźników z tytułu dokonanej sprzedaży, którą Spółka zobowiązana jest przekazać w odpowiednim terminie na rachunek IATA. Spółka wyraziła zgodę na przesyłanie Rachunku drogą elektroniczną. Rachunki te są przesyłane Spółce w sposób zapewniający autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz ich czytelność.

Scentralizowanie rozliczeń za sprzedane bilety poprzez system BSP eliminuje konieczność dokonywania odrębnych rozliczeń i płatności pomiędzy agentami IATA a poszczególnymi Przewoźnikami.

Opisywany dokument (Rachunek) zawiera zbiorcze zestawienie wykonywanych usług przewozowych opodatkowanych według następujących stawek:

1. stawką 0% (bilety lotnicze międzynarodowe),
2. stawką 8% (bilety lotnicze krajowe),
3. stawką np. (bilety lotnicze na trasach międzynarodowych, które ze względu na trasę przelotu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce).
   
   

Bilety lotnicze krajowe - nabywane generalnie od Y S.A. - opodatkowane stawką 8%, obok numeru biletu oznakowane są symbolem „D” (z ang. „domestic”). Przy danym numerze biletu wyszczególniona jest kwota netto, na którą składają się: podstawa (taryfa) biletu (z ang. fare), opłata lotniskowa oznaczona symbolem „XW”, opłata pasażerska oznaczona symbolem „ND” oraz kwota podatku VAT oznaczona symbolem „XX" (stanowiąca podatek VAT obliczony od podstawy (taryfy) biletu) oraz symbolem „EI” (stanowiąca podatek VAT obliczany od opłaty lotniskowej oraz opłaty pasażerskiej). Jedyną kwotą niępodzieloną na kwotę netto i podatek VAT jest pobierana przez Przewoźników opłata paliwowa oznaczona symbolem „YQ”.

Analogicznie jak w stanie faktycznym mającym miejsce przed 1 lipca 2016 r, nowy dokument rozliczeniowy wystawiany przez IATA (Rachunek) opatrzony jest datami sprzedaży poszczególnych biletów lotniczych oraz datą początkową i datą końcową okresu, którego dokument ten dotyczy.

Rachunek (Agent Billing Details) zawiera również:

1. nazwę wystawcy dokumentu, tj. International Air Transport Association, oraz polski adres, pod którym został zarejestrowany Oddział IATA w Polsce (aktualna nazwa wynikająca z KRS: International Air Transport Association Oddział w Polsce; forma prawna; oddział zagranicznego przedsiębiorcy). Oddział ten ma nadany numer NIP, lecz nie jest on wykazany na Rachunku;
2. nazwa oraz adres Wnioskodawcy;
3. określenie sprzedawanej usługi (numer każdego biletu lotniczego wraz z numerem Przewoźnika, którego bilet został sprzedany);
4. cenę jednostkową netto składającą się z taryfy (podstawy biletu), oraz opłat dodatkowych;
5. kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem VAT skalkulowanym według stawki 8% (dotyczy biletów na trasy krajowe).
   
   

W porównaniu do poprzedniej wersji dokumentu rozliczeniowego otrzymywanego przez Wnioskodawcę od IATA, na Rachunku otrzymywanym od dnia 1 lipca 2016 r. brakuje m.in. nazw Przewoźników, których bilety zostały w danym okresie rozliczeniowym sprzedane i wykazane na Rachunku otrzymanym przez Spółkę. Brak ten nie stanowi jednak przeszkody w rozpoznaniu Przewoźnika, którego bilety lotnicze zostały wymienione na Rachunku, gdyż przy każdym numerze biletu wskazany jest unikalny numer identyfikujący danego Przewoźnika.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż faktura (Rachunek) otrzymywana przez Spółkę nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w art. 106e ust. 1 Ustawy o podatku VAT zawierającym katalog obligatoryjnych elementów faktury VAT. Brakuje takich danych jak:

1. numer NIP Wnioskodawcy (jako nabywcy usług);
2. stawka podatku dla poszczególnych biletów (wyrażonej w formie cyfrowej), choć dla biletów na trasie krajowej można ją odczytać, ponieważ jak zostało wyżej zaznaczone - bilety krajowe oznaczone są symbolem „D”;
3. suma wartości sprzedaży netto z podziałem na poszczególne stawki podatku;
4. kwota podatku od sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na poszczególne stawki podatku.
   
   

Pomimo ww. braków technicznych, informacje zawarte na Rachunku pozwalają na wyliczenie wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku od biletów lotniczych na trasie krajowej.

Oprócz opisywanego powyżej Rachunku, Spółka otrzymuje również dodatkowe zestawienie (tzw. „Agent Billing Summary”; dalej: Billing), będący niejako załącznikiem do Rachunku, który przedstawia podsumowanie wartości sprzedaży biletów lotniczych poszczególnych Przewoźników w podziale na transport krajowy („Domestic” - pol. „lokalny”) oraz transport międzynarodowy („International” - pol. „międzynarodowy”). Dokument ten jest spójny z Rachunkiem, tzn. wartość sprzedaży wynikająca z tzw. Billingu za dany okres jest zgodna z wartością sprzedaży widniejącą na Rachunku. Oprócz wartości sprzedaży Billing zawiera również nazwy oraz numery identyfikacji podatkowej poszczególnych Przewoźników. Dokument ten stanowi zatem dodatkowe źródło informacji o sprzedaży biletów lotniczych dokonanej przez Przewoźników w danym okresie rozliczeniowym.

Opisane powyżej dokumenty (zarówno Rachunek jak również tzw. Billing) mają charakter zbiorczego zestawienia sprzedaży biletów dokonanej przez poszczególnych Przewoźników w danym okresie rozliczeniowym. Dokumenty te mają ujednoliconą formę przyjętą przez IATA w rozliczeniach z agentami we wszystkich krajach. Ich forma jest podyktowana międzynarodowym charakterem działalności IATA, a Wnioskodawca nie ma realnej ani prawnej możliwości wymuszenia na IATA zmiany formy tych dokumentów, w szczególności poprzez uzupełnienie ich treści o wymienione powyżej brakujące dane. Spółka nie posiada ponadto potwierdzonej informacji, czy IATA bądź poszczególni Przewoźnicy wymienieni na Rachunku oraz tzw. Billingu są zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy VAT (z wyjątkiem polskiego Przewoźnika, od którego Spółka zakupuje bilety lotnicze na trasie krajowej, tj. spółki Y S.A., która jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny).

Spółka pragnie zauważyć, iż Umowa agencyjna nie daje Wnioskodawcy uprawnień do wystawienia w imieniu Przewoźników faktury dokumentującej sprzedaż biletu lotniczego. Klienci nabywając bilety lotnicze oczekują jednak od Spółki wystawienia faktury VAT na całą kwotę należności, obejmującą zarówno cenę biletu jak również opłatę pobieraną przez Spółkę za wystawienia biletu (tzw. „transaction fee”). Z ich punktu widzenia zakupują oni jedno świadczenie w postaci usługi transportu lotniczego, którego nieodzownym elementem jest również dokument przewozowy w postaci biletu. Z tego względu, Spółka, kierując się otrzymaną interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2013 r. (IPPP2/443-1129/13-2/MM), na wystawianej przez siebie fakturze dokumentującej sprzedaż biletu lotniczego wykazuje łączną kwotę należności otrzymywaną od klienta, deklarując w składanym zeznaniu podatkowym podstawę opodatkowania podatkiem VAT w kwocie obejmującej zarówno opłatę za wystawienie biletu (pomniejszoną o należny podatek VAT) jak również należność (pomniejszoną o należny podatek VAT) Wnioskodawcy pobieraną od klientów za usługę transportu lotniczego.

Z uwagi na zmianę treści dokumentu rozliczeniowego wystawianego przez IATA, po stronie Spółki powstały wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na Rachunku a ponoszonego przez Spółkę w ramach transakcji nabycia biletów lotniczych w celu ich dalszej odsprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy od dnia 1 lipca 2016 r. - w związku ze zmianą treści dokumentu rozliczeniowego wystawianego przez IATA - Wnioskodawcy dokonującemu zakupów biletów lotniczych od Przewoźników z zamiarem ich dalszej odsprzedaży na rzecz osoby trzeciej, nadal przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez Wnioskodawcę usług przelotów na trasie krajowej na podstawie Rachunku (Agent Billing Details) uzupełnionego o tzw. Billing, które to dokumenty są wystawiane i przesyłane Spółce drogą elektroniczną przez IATA?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo zmiany treści dokumentu rozliczeniowego wystawianego przez IATA, po dniu 1 lipca 2016 r. Spółce nadal przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabywanych przez Wnioskodawcę usług przelotów na trasie krajowej na podstawie Rachunku (Agent Billing Details) uzupełnionego o tzw. Billing.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o podatku VAT [ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.)], „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i i 9 oraz art. 124”.

Jak stanowi art. 86 ust 2 pkt 1 lit a) Ustawy o podatku VAT, „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Z treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a Ustawy o podatku VAT wynika, iż warunkiem uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanego zakupu jest:

1. związek zakupu z czynnościami opodatkowanymi świadczonymi przez Spółkę, oraz
2. posiadanie faktury dokumentującej ten zakup.
   
   

W ocenie Spółki, obydwa wymienione powyżej warunki są spełnione w odniesieniu do nabywanych od Przewoźników usług przewozowych, gdyż:

1. Spółka dokonuje zakupu tych usług z zamiarem odsprzedaży na rzecz swoich klientów,
   
2. Spółka otrzymuje od organizacji IATA reprezentującej Przewoźników dokumenty potwierdzające nabycie przez Spółkę usług przewozowych, takie jak:
   
   1. dokument o nazwie „Agent Billing Details” będący, zdaniem Spółki, fakturą VAT w rozumieniu art. 2 pkt 31 Ustawy o podatku VAT, oraz
      
   2. tzw. „Billing” stanowiący uzupełnienie Rachunku o dodatkowe dane dotyczące zakupionych usług.
   
   

Faktury wystawiane przez IATA dotknięte są pewnymi wadami technicznymi wynikającymi z międzynarodowego charakteru działalności tej organizacji. Nie są to jednak wady na tyle istotne, aby uniemożliwić odczytanie ilości i przedmiotu świadczonych przez Przewoźników usług (każdy bilet jest wyszczególniony na Rachunku), wartości sprzedaży netto oraz brutto poszczególnych biletów, czy też kwoty podatku należnego VAT (występującego wyłącznie przy sprzedaży biletów na trasie krajowej) - wymienione informacje są bowiem zawarte na Rachunku. Natomiast brakujące elementy, takie jak sumy wartości sprzedaży netto w podziale na poszczególne stawki podatku, jak również kwoty podatku od sum wartości sprzedaży netto w podziale na poszczególne stawki podatku, mogą być wyliczone na podstawie wykazanych na Rachunkach danych. Również brak numeru NIP nabywcy (tj. Wnioskodawcy) nie podważa faktu, że to właśnie Wnioskodawca jest adresatem tego dokumentu.

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawiają następujące argumenty:

1. Spółka nabywa usługi przewozowe w celu świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT (istnieje bezpośredni związek zakupu z czynnościami opodatkowanymi).
   
   

Przepisy krajowe jak i wspólnotowe wprowadzają zasadę, iż podatek naliczany przy nabyciu przez podatnika towarów i usług, które to towary i usługi mają być wykorzystane do świadczenia usług opodatkowanych, nie powinien obciążać tego podatnika, lecz być dla niego neutralny. Zasada ta jest realizowana poprzez mechanizm potrącania od podatku należnego danego podatnika kwoty podatku, który został naliczony przez sprzedawcę w poprzedniej fazie obrotu. Przysługujące podatnikowi uprawnienie do odliczania podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu nie powinno być postrzegane jako przywilej, lecz jako podstawowe i nienaruszalne prawo podatnika. Ograniczenie tego prawa jest dopuszczalne tylko w wyjątkowych sytuacjach.

Tak rozumiana zasada neutralności znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i TSUE. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 14 lutego 1985 r. (sprawa C-268/83) Trybunał podkreślił, że „system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi”.

Podstawowym zatem warunkiem odliczania podatku naliczonego jest związek pomiędzy dokonanym zakupem a czynnościami opodatkowanymi świadczonymi przez podatnika. Jeśli taki związek istnieje, a podatnik jest w stanie ten zakup właściwie udokumentować, prawo do odliczenia podatku nie powinno być w zasadzie kwestionowane. Twierdzenie to znajduje uzasadnienie w orzeczeniu TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. (sprawa C-255/02 Halifax plc), w którym Trybunał orzekł co następuje: „aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (...) w sytuacji, gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu”.

Z uwagi na fakt, iż Spółka wykorzystuje nabyte usługi przewozowe w celu sprzedaży usług opodatkowanych podatkiem VAT, należy stwierdzić, że związek pomiędzy tymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi VAT świadczonymi przez Spółkę istnieje, a co więcej, z uwagi na specyfikę świadczonych przez Spółkę usług, związek ten ma charakter bezsporny i bezpośredni.

2. Spółka jest w posiadaniu faktury VAT dokumentującej zakup.
   
   

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy, „ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.”

Otrzymywany przez Spółkę dokument (Rachunek) nie jest oznaczony nagłówkiem „Faktura” czy też „Invoice”. Zauważyć jednak należy, że w świetle obecnie obowiązującej Ustawy o podatku VAT element ten nie musi znaleźć się na fakturze. Oznacza to, że nagłówek sam w sobie nie definiuje dokumentu jako faktury, o której mowa w art. 2 pkt 31 Ustawy o podatku VAT. O tym, czy dany dokument jest fakturą, przesądza jego zawartość, a więc zgodność treści dokumentu z elementami właściwymi dla ustawowego wzorca faktury wyznaczonego w przepisach art. 106e ust. 1 Ustawy o podatku VAT.

Niewątpliwie otrzymywany przez Spółkę Rachunek nie zawiera części informacji, które są wymienione w ustawowym katalogu elementów obligatoryjnych dla faktury. Pojawia się jednak pytanie, czy braki te są na tyle istotne, aby pozbawić ten dokumentu przymiotu faktury w rozumieniu art. 2 pkt 31 Ustawy o podatku VAT, czego konsekwencją będzie obciążenie Spółki podatkiem VAT naliczonym na poprzednim etapie obrotu.

3. Braki techniczne Rachunku mają charakter mniejszej wagi.<
   
   

Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, na zasadzie wyjątku od opisywanej powyżej zasady neutralności, może być stosowane tylko w wyjątkowych przypadkach na podstawie wyraźnej i jednoznacznej regulacji prawnej. Wskazał na to TSUE w wyroku z dnia 21 września 1988 r. (sprawa C-50/87) wyrażając następujący pogląd: „(...) jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług”.

Katalog wyłączeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego zawarty jest w art. 88 Ustawy o podatku VAT. Są to konkretne usługi oraz sytuacje, w przypadku których podatnik nie ma prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że przepisy przewidujące odstępstwo od zasady prawa do odliczenia podatku VAT, gwarantującego neutralność tego podatku, podlegają ścisłej wykładni (wskazał na to przykładowo TSUE w wyroku z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie C-409/99 Metropol and Stadler). W ocenie Spółki, żaden z przypadków wymienionych we wspomnianej regulacji nie znajduje zastosowania w opisanym stanie faktycznym. W szczególności, okolicznością wyłączającą prawo do odliczenia podatku naliczonego nie są drobne wady techniczne faktury, które nie rzutują w istotny sposób na walory dowodowe faktury. Otrzymywany od IATA Rachunek, pomimo zawierania pewnych braków technicznych, w dalszym ciągu kompletnie dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które miało rzeczywiście miejsce, oraz zawiera podatek VAT, który został przez sprzedawcę naliczony na danym etapie obrotu.

Istnienie braków formalnych faktury nie ma decydującego znaczenia przy określaniu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, gdyż samo posiadanie faktury spełniającej wszystkie wymogi formalne nie daje co do zasady prawa do odliczenia wykazanego na fakturze podatku naliczonego, jeśli czynność udokumentowana fakturą nie miała w rzeczywistości miejsca. Wnioskodawca nie kwestionuje zasadności regulacji Ustawy o podatku VAT, która uzależnia odliczenie podatku naliczonego od faktu posiadania faktury spełniającej określone wymogi formalne. Jak jednak wskazał TSUE w wyroku z dnia 14 lipca 1998 r. (połączone sprawy C-123/87 oraz C-330/87) odnosząc się do wymogów formalnych faktury: „szczegóły nie mogą jednak powodować, że z powodu ich liczby lub natury technicznej prawo do odliczenia stałoby się praktycznie niemożliwe lub nadmiernie trudne do wykonania”. Odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie Rachunku otrzymanego od IATA z powodu istnienia pewnych braków technicznych, oznaczałoby nałożenie na Spółkę warunków determinujących prawo do odliczenia, których Spółka nie jest w stanie spełnić, gdyż nie może ona wymusić na IATA dostosowania wystawianych dokumentów do wymagań przewidzianych w przepisach art. 106e ust. 1 Ustawy o podatku VAT. Działanie takie powodowałoby naruszenie zasady neutralności podatku VAT, gdyż Spółka w żaden sposób, pomimo podjęcia usilnych starań, nie uzyskałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług mających niezaprzeczalnie związek z czynnościami opodatkowanymi świadczonymi przez Spółkę. Ciężar podatku VAT w takiej sytuacji zostałby poniesiony przez Wnioskodawcę, pomimo iż nie jest on ostatecznym konsumentem nabywanej usługi.

Wymogi formalne faktury przewidziane w art. 106e ust. 1 Ustawy o podatku VAT zostały wprowadzone przede wszystkim po to, aby organy podatkowe na podstawie wystawionej przez podatnika faktury mogły szybko i sprawnie zweryfikować, czy podatek VAT z tytułu dokonanej transakcji został przez podatnika wyliczony w prawidłowej wysokości. Wskazał na to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2011 r. (sygn. I FSK-268/11), którego zdaniem „wymogi formalne określone przez państwa członkowskie, jak wynika ze wskazanych wyżej orzeczeń, nie mogą służyć pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż mają na celu kontrolę prawidłowości rozliczenia podatku VAT”. Szczegółowe wymogi dotyczące danych, które powinna zawierać faktura, nie stanowią zatem dodatkowych warunków potrącalności podatku VAT dla podatnika, który daną fakturę otrzymał od sprzedawcy, a tym bardziej jeśli podatnik ten nie miał wpływu na sposób jej wystawienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, informacje zawarte na Rachunku uzupełnione o dane wynikające z dokumentu Billing pozwolą organom podatkowym na jednoznaczną identyfikację stron transakcji, w tym przede wszystkim podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT, co oznacza, że wymienione w stanie faktycznym wady faktury mają charakter braków mniejszej wagi i nie mogą wpłynąć na prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Poza Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur, które zawierają braki formalne, potwierdzały wielokrotnie organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2011 r. (sygn. IPPP3/443-669/11-3/JK), organ podatkowy zauważył, iż „nie można odmówić mu (Wnioskodawcy) prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur, które przede wszystkim dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a które zawierają braki formalne”.

Wnioskodawca jest oczywiście świadomy, iż pewne braki techniczne na fakturze, z uwagi na ich kluczowe znaczenie, wyłączają automatycznie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Będzie tak z pewnością w sytuacji, gdy na podstawie faktury nie można określić przedmiotu transakcji czy też stron biorących w niej udział. Wyłącznie w przypadku wystąpienia tzw. błędów mniejszej wagi, faktura w dalszym ciągu zachowuje swoje walory dowodowe umożliwiając zweryfikowanie tego, czy wysokość podatku została ustalona w sposób prawidłowy. Na takie kryteria oceny faktury jako dokumentu upoważniającego podatnika do odliczenia podatku VAT wskazał przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 27 lutego 2008 r. (sygn. I SA/Łd 1136/07), wyrażając następujący pogląd: „podkreślić należy, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia dotyczyć może jedynie takich wad i braków faktury, które wyłączają identyfikację podmiotów oraz przedmiotu transakcji, jak również ustalenie poprawności określenia podatku od wartości dodanej. Powyższe uwagi pozwalają na sformułowanie tezy, iż wady faktury muszą być na tyle poważne, aby wykluczały możliwość traktowania tego dokumentu jako fakturę VAT. Trzeba bowiem raz jeszcze zaznaczyć, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest jego głównym uprawnieniem, a zarazem istotą podatku naliczonego, który dla przedsiębiorców będących podatnikami podatku od towarów i usług jest neutralny. A contrario, podatnik będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura zawiera drobne błędy o charakterze technicznym, określane niekiedy błędami mniejszej wagi”. W dalszej części wypowiedzi sąd zdefiniował pojęcie błędów mniejszej wagi, pod pojęciem których, zdaniem sądu, należy rozumieć „wszelkiego rodzaju uchybienia przepisom dotyczącym rygorów formalnych faktury, których ciężar gatunkowy jest jednak tego rodzaju, iż nie wpływa na możliwość obniżenia podatku należnego”.

W podobnym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej zadnia 12 grudnia 2010 r. (sygn. ILPP2/443-1563/10-2/PG), stwierdzając, że „jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur VAT wyłącznie z powodu wspomnianych braków mających charakter wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które co prawda powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają one na przedmiot i podstawę opodatkowania”.

W szczególności, za wadę mniejszej wagi należ, zdaniem Wnioskodawcy, uznać brakujący na Rachunku numer NIP Spółki (jako nabywcy) przy jednoczesnym wykazaniu na Rachunku nazwy oraz adresu Spółki. Wskazuje na to wykładnia zaprezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2012 r. (sygn. IPTPP4/443-319/12-6/UNR), w której czytamy, iż „(...) brak numeru NIP, przy jednoczesnym prawidłowym wskazaniu nazwy podmiotu będącego nabywcą, jest wadą techniczną niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego.” Analogiczne stanowisko zaprezentowali również:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2011 r. (sygn. ITPP2/443-1309/10/PS), który stwierdził, iż „brak numeru NIP na fakturze jest brakiem formalnym (...)”;
  

• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2013 r. (sygn. ILPP1/443-757/13-3/HW), który wyraził następujące stanowisko: „(...) brak numeru NIP przy jednoczesnym prawidłowym wskazaniu podmiotu będącego nabywcą jest wadą techniczną niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego (...) w związku z tym, że opisane faktury zawierają dane Wnioskodawcy umożliwiające jego identyfikację, pomimo pominięcia numeru NIP, Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zakupy te są związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy”.
  
  
  

Zdaniem Spółki, przy badaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna być weryfikowana przede wszystkim rzetelność faktury, a więc to, czy w pełni dokumentuje ona operację gospodarczą, która miała faktycznie miejsce, a nie prawidłowość dokumentów pod względem formalnym. Wskazał na to przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2012 r. (sygn. IPPP2/443-777/12-2/KOM) stwierdzając, że „o prawidłowości faktur VAT wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe, a zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur VAT wyłącznie z powodu wspomnianych braków mających charakter wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają one na przedmiot i podstawę opodatkowania.”

Zdaniem Spółki, braki techniczne dokumentu „Agent Billing Details” wystawianego przez IATA nie są na tyle istotne, aby nie pozwalały na ustalenie kluczowych elementów realizowanej transakcji, a więc przedmiotu sprzedaży, podmiotów biorących w niej udział, czy też wartbści dokonywanej sprzedaży, wraz z naliczonym z tego tytułu podatkiem VAT. W szczególności braki te nie będą stanowiły dla Organu podatkowego przeszkody w ewentualnym sprawdzeniu w ramach szeroko rozumianych czynności kontrolnych, czy sprzedawca wywiązał się z obowiązku odprowadzenia należnego podatku VAT z tytułu dokonanej sprzedaży.

Z uwagi na powyższe, wskazane przez Wnioskodawcę braki techniczne Rachunku nie są na tyle istotne, aby dawały podstawę do odebrania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tego dokumentu.

4. Usługi nabywane przez Spółkę od Przewoźników są faktycznie wykonywane.
   
   

Istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od rzeczywistego wykonania usługi, którego potwierdzeniem (dowodem) jest faktura w rozumieniu art. 2 pkt 31 Ustawy o podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego determinowane jest istnieniem związku dokonanego zakupu z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez podatnika, przy czym zakup ten musi być udokumentowany fakturą w pełni odzwierciedlającą zdarzenie gospodarcze, w którym podatnik uczestniczył. Na taką rolę faktury VAT wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2010 r. (sygn. IPPP3/443-579/10-6/KC) wyjaśniając, że „celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialno prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze”. W podobnym tonie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 4 września 2013 r. (sygn. I SA/Łd 488/13) stwierdzając, że „faktura może stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, jedynie wówczas, gdy dokumentuje czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług faktycznie dokonane między wskazanymi na fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi podmiotami, podatek naliczony nie podlega odliczeniu.” A contrario (z przeciwieństwa), jeśli faktura potwierdza rzeczywistą transakcję między wskazanymi podmiotami, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może być ograniczane.

Spółka pragnie podkreślić, że dokument (Rachunek) wystawiany przez IATA dokumentuje usługi, które zostały faktycznie wykonane i są bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż każdy bilet wykazany na Rachunku można przyporządkować do odpowiedniej pozycji na fakturze sprzedażowej Spółki (na podstawie numeru tego biletu).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a Ustawy o podatku VAT ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu biletów lotniczych od Przewoźników na podstawie Rachunku wystawionego przez IATA, uzupełnionego o tzw. Billing.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie Organ podatkowy podkreśla, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego, zaś inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem oraz stanowiskiem Wnioskodawcy, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.