Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
1462-IPPB2.4511.742.1.2016.1.MK
z 15 grudnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z poźn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2016 r. (data wpływu 25 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwracanej w naturze części majątku likwidowanej spółki z o.o. oraz skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości otrzymanej w związku z likwidacją spółki z o.o. – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwracanej w naturze części majątku likwidowanej spółki z o.o. oraz skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości otrzymanej w związku z likwidacją spółki z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, który obecnie jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako „Sp. z o.o.”). Przedmiotem działalności gospodarczej Sp. z o.o. jest m.in. działalność handlowa oraz pośrednictwo w handlu.

W związku ze spodziewanym spadkiem przychodów Sp. z o.o. i niekorzystną koniunkturą na rynku, Wnioskodawca wspólnie z drugim wspólnikiem rozpoczął likwidację Sp. z o.o. W majątku zlikwidowanej Sp. z o.o. znajdują się m.in. środki pieniężne oraz aktywa niepieniężne, w tym samochody ( dalej jako „Samochody”) oraz nieruchomość (dalej jako „Nieruchomość”). Nieruchomość została w całości zamortyzowana w Sp. z o.o.

W wyniku przeprowadzonej likwidacji, Wnioskodawca może otrzymać część majątku zlikwidowanej Sp. z o.o. - udział w Nieruchomości, samochód i środki pieniężne. Wnioskodawca objął udziały w Sp. z o.o. wkładem pieniężnym w łącznej wysokości 25.000 PLN (50% kapitału zakładowego Sp. z o.o.).

Wnioskodawca nie wyklucza, że po otrzymaniu Nieruchomości może dokonać jej zbycia na rzecz podmiotu trzeciego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła likwidacja Sp. z o.o. i nabycie udziału w Nieruchomości następującego w wyniku podziału majątku likwidacyjnego. W takim przypadku zbycie udziału w Nieruchomości nie zostanie dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej ani działów specjalnych produkcji rolnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Sp. z o.o. środków pieniężnych oraz aktywów niepieniężnych, w tym samochodu oraz udziału w Nieruchomości wchodzących w skład majątku likwidowanej spółki, będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wartości rynkowej składników majątku likwidacyjnego?
2. Czy sprzedaż Nieruchomości otrzymanej w wyniku likwidacji Sp. z o.o. w ciągu 5 lat od upływu miesiąca w którym nastąpiła likwidacja Sp. z o.o. spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu, który będzie pomniejszmy o koszt uzyskania przychodu w postaci opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości majątku likwidacyjnego w wysokości odpowiadającej udziałowi Nieruchomości w tym majątku likwidacyjnym ?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez niego, jako wspólnika Sp. z o.o. środki pieniężne oraz aktywa niepieniężne, w tym samochód oraz udział w Nieruchomości, z tytułu rozwiązania Sp. z o.o. w wyniku likwidacji, będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wartości rynkowej składników majątku likwidacyjnego.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast w myśl art. 9 ust. 2 ustawy o PU dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ustawy o PIT nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast w przypadku świadczeń w naturze przychodem jest ich wartość wyrażona w pieniądzu. W myśl bowiem przepisu art. 11 ust. 2 ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, co do zasady, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W ocenie Wnioskodawcy składniki majątkowe otrzymane w wyniku likwidacji Sp. z o.o. znajdują swoje źródło przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, zgodnie z którym jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Dalej, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o PIT, przychodem z kapitałów pieniężnych są również dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki.

Należy przy tym zauważyć, iż ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z podziałem majątku likwidowanej spółki w zależności, czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej, np. w postaci rzeczowych składników majątku spółki.

Przy ustalaniu wartości przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o PIT stosuje się odpowiednio przepisy art. 19, co wynika bezpośrednio z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w przypadku gdy cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej określonych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, jeżeli podatnik nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy).

Art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o PIT wskazuje, że przychód z podziału majątku likwidowanej spółki kapitałowej jest dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych. Potwierdza to także art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT, który wskazuje, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - z zastrzeżeniem art. 52a - pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy. Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30a ust. 6 ww. ustawy). Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, płatnik obowiązany jest pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Jednocześnie Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni. Przy czym, dyspozycją tego przepisu objęta jest równowartość faktycznie poniesionych przez podatnika, który otrzymuje przysporzenie, wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji).

Podział majątku likwidacyjnego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odbywa się zgodnie z art. 286 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U.2016.1578 z późn. zm. dalej jako „KSH”). W myśl tego przepisu, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa w § 1, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów (art. 286 § 2 KSH). Należy przy tym zauważyć, że przepisy powyższe nie wskazują jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w wyniku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega różnica między obecną wartością rynkową majątku otrzymanego w wyniku likwidacji, a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). Zatem zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w przypadku podziału majątku likwidowanej Sp. z o.o., pobiera się od wartości majątku otrzymanego w wyniku likwidacji (przychodu z likwidacji) określonego na podstawie cen rynkowych, pomniejszonego o poniesione wydatki na nabycie udziałów (25.000 PLN). W konsekwencji, otrzymanie m.in. udziału w Nieruchomości przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji sp. z o.o. i podziału jej majątku, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych od jej wartości rynkowej.

Do analogicznych wniosków można dojść analizując stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, z dnia 02.03.2010 r., sygn. ITPB1/415-962a/09/MR.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż udziału w Nieruchomości otrzymanej w wyniku likwidacji Sp. z o.o. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła likwidacja Sp. z o.o. i wydanie udziału Nieruchomości Wnioskodawcy, spowoduje powstanie przychodu podatkowego, pomniejszonego jednak o koszt uzyskania przychodu w postaci opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości majątku likwidacyjnego w wysokości odpowiadającej udziałowi Nieruchomości w tym majątku likwidacyjnym (wartość rynkowa z momentu jej otrzymania w drodze likwidacji). W przypadku ewentualnej sprzedaży udziału w Nieruchomości ze stratą związaną z wyższym kosztem uzyskania przychodu, podatek dochodowy od osób fizycznych może nie powstać.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o PIT, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia. Stosownie zaś do art. 30e ust. 2 ustawy o PIT, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy tub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy ).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja odpłatnego zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: związane ze zbyciem koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Natomiast zgodnie 22 ust. 6c ustawy o PIT za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT, z zastrzeżeniem ust. 6d, należy uznać udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d ustawy o PIT, za koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Podstawę obliczenia podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowi dochód, czyli różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości i praw (ustalonym zgodnie z art. 19 ustawy o PIT) a kosztami uzyskania przychodu (ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o PIT).

Podsumowując, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości otrzymanej w drodze likwidacji Sp. z o.o. będzie wartość rynkowa Nieruchomości z momentu jej otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Sp. z o.o. Za takim rozumieniem przemawia fakt, iż wartość rynkowa nieruchomości będzie jednocześnie stanowić przychód z tytułu zysków osób prawnych dla Wnioskodawcy co zostało również potwierdzone w sporządzonym uzasadnieniu do pytania pierwszego niniejszego wniosku o interpretację. Równocześnie należy zauważyć, że odpowiada to założeniu konstrukcyjnemu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającemu na symetryczności rozpoznawania przychodu i kosztu w ramach danej transakcji. Stanowisko zajęte przez Wnioskodawcę może znaleźć potwierdzenie w drodze analogii z zasad przyjętych na potrzeby ustalenia wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych w drodze likwidacji spółki kapitałowej, które stanowią środki trwałe u otrzymującego. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT za wartość początkową uważa się „w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 14b, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej”. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma powodów, aby w przypadku składników majątkowych, które nie stanowią środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych koszt uzyskania przychodu był inaczej rozumiany, gdyż zróżnicowanie takie nie znajduje uzasadnienia aksjologicznego.

Stanowisko zajęte przez Wnioskodawcę znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe m.in. w Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 10.09.2013 r., sygn. IBPBII/2/415-636/13/MM: Wnioskodawca z tytułu likwidacji spółki akcyjnej będzie posiadał wierzytelność tytułem zwrotu majątku w związku z likwidacją osoby prawnej. Należność nie zostanie mu wypłacona jednak w pieniądzu. Przedmiotem zwrotu będzie nieruchomość, której wartość rynkowa będzie podstawą rozliczenia przychodu z likwidacji spółki akcyjnej. Otrzymanie majątku w formie rzeczowej spowoduje wygaśnięcie wierzytelności z tytułu rozliczania polikwidacyjnego i stanowić będzie dla wnioskodawcy swoisty wydatek na nabycie nieruchomości.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy - zgodnie z którym ustalając dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości za koszt uzyskania przychodu powinna zostać uznana wartość rynkowa nieruchomości, stanowiąca w momencie uzyskiwania dochodu z likwidacji spółki podstawę rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych - należało uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.