INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21.06.2011 r. (data wpływu 30.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia dla usług logistyki magazynowej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30.06.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia dla usług logistyki magazynowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

R S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy między innymi usługi w zakresie tzw. logistyki magazynowej (dalej: „usługi logistyki magazynowej”).

W zakres usług logistyki magazynowej świadczonej przez Spółkę mogą wchodzić m.in. następujące czynności:

1. Przyjęcie towaru do magazynu, obejmujące:
   1. rozładunek towaru z samochodu lub kontenera;
   2. kontrolę ilościową i jakościową opakowania zewnętrznego towaru;
   3. spaletyzowanie towaru - w przypadku towarów dostarczonych luzem (w kartonach);
   4. dostarczenie towaru do strefy składowania;
   5. wprowadzenie w ramach prowadzonej ewidencji magazynowej przyjętego towaru na stan magazynu;
   6. przesłanie klientowi informacji z potwierdzeniem przyjęcia towaru do magazynu;
2. Składowanie towaru, obejmujące:
   1. składowanie towaru;
   2. prowadzenie ewidencji przyjęć, wydań i zapasu towaru w magazynie;
   3. przeprowadzanie cyklicznych inwentaryzacji towaru;
   4. raportowanie klientowi stanów magazynowych towaru;
3. Wydanie towaru z magazynu, obejmujące:
   1. kompletowanie towaru do wydania zgodnie ze zleceniem otrzymanym od klienta;
   2. dostarczenie towaru ze strefy składowania do strefy wydań w magazynie;
   3. kontrolę ilościową towaru w zakresie zgodności ze zleceniem wydania;
   4. załadunek towaru do samochodu lub kontenera;
   5. przesłanie klientowi informacji z potwierdzeniem wydania towaru z magazynu.
   
   

W niektórych przypadkach przedstawiony powyżej zakres usług logistyki magazynowej jest rozszerzany o usługi (czynności) dodatkowe, takie jak: obsługa reklamacji i zwrotów towaru klienta, zintegrowana obsługa informatyczna w zakresie ewidencjonowania gospodarki magazynowej towaru klienta, a także inne usługi zmieniające wartość towaru, czyli etykietowanie towaru, tworzenie opakowań zbiorczych, konfekcjonowanie towarów oraz przepakowywanie i kompletowanie ładunków do wysyłki (dalej jako „usługi dodatkowe”).

Kontrahenci mogą wskazywać, w którym magazynie Spółki powinny zostać wykonywane powyższe usługi. Ponadto, klienci mogą wymagać aby ww. czynności były wykonywane w obrębie magazynu celnego albo składu celnego utworzonego i prowadzonego w ramach magazynu zgodnie z odrębnymi przepisami celnymi przez Spółkę.Co do zasady, usługi logistyki magazynowej oraz usługi dodatkowe stanowią więc czynności, których przedmiotem są towary i ładunki.

Odróżnia je to od sporadycznie wykonywanych przez Spółkę usług wynajmu przestrzeni magazynowej, w przypadku których przedmiotem czynności jest oddanie do dyspozycji klienta konkretnej powierzchni magazynowej. W przypadku usług wynajmu przestrzeni magazynowej, świadczonych niezależnie od usług logistyki magazynowej lub usług dodatkowych, Spółka oddaje najemcy do dyspozycji przestrzeń w określonym magazynie, podczas gdy pozostałe czynności związane z zarządzaniem towarami (w tym m.in. przyjęcie do i wydanie z magazynu, magazynowanie oraz ewentualnie pozostałe czynności dodatkowe) pozostają w gestii najemcy.

Usługi wykonywane przez Spółkę świadczone są zarówno na rzecz usługobiorców polskich, jak i zagranicznych. W tym drugim przypadku usługobiorcy są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT – wykonują oni bowiem samodzielnie działalność gospodarczą i/lub są zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku usług logistyki magazynowej oraz usług dodatkowych opisanych w stanie faktycznym (wykonywanych przez Spółkę niezależnie od usług wynajmu przestrzeni magazynowej) – miejsce ich świadczenia powinno być określone na podstawie art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, z późn. zm. – dalej: „ustawa o VAT”), a co za tym idzie usługobiorców nie posiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego świadczone byłyby usługi Spółki, Spółka powinna obciążać bez wykazywania na fakturze polskiego VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczonych przez niego usług logistyki magazynowej oraz usług dodatkowych zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie, z którym miejscem świadczenia omawianych usług jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę. Oznacza to, że w sytuacji, gdy usługobiorca posiada siedzibę poza granicami Polski i jednocześnie nie posiada w Polsce stałego miejsca działalności, dla którego świadczone byłyby usługi Spółki, Spółka powinna obciążać go bez wykazywania na swoich fakturach polskiego VAT.

1.1. Wykładnia art. 28b i nast. ustawy o VAT określających miejsce świadczenia usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu tego a contrario wynika, że odpłatne świadczenie usług poza terytorium kraju nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Dla wskazania miejsca (państwa) opodatkowania transakcji istotne jest określenie miejsca jej świadczenia. Innymi słowy, dana transakcja będzie opodatkowana VAT w państwie, w którym ma miejsce jej świadczenie. W przypadku usług zasada ogólna wyznaczająca miejsce świadczenia zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Jako zasada ogólna stosowana jest ona we wszystkich przypadkach, chyba że odrębny przepis przewiduje wyjątek od jej stosowania.

Zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Z kolei zgodnie z art. 28a ustawy o VAT przez „podatnika” rozumie się:

1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku od wartości dodanej.
   
   

Mając na uwadze powyższy przepis należy stwierdzić, iż usługi wykonywane przez Spółkę świadczone są na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Kontrahenci Wnioskodawcy wykonują bowiem samodzielnie działalność gospodarczą i/lub są zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej (niniejszy wniosek odnosi się do usług wykonywanych na rzecz usługobiorców zagranicznych).

W konsekwencji, zasada ogólna przedstawiona w art. 28b ust. 1 będzie stosować się do sytuacji Spółki, o ile nie zostanie wyłączona przez któryś z przepisów szczególnych wymienionych w tym artykule. W opinii Wnioskodawcy, żaden z tych przepisów nie ma zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, co zostanie wykazane poniżej.

Regulacje zawarte w art. 28b ust. 2 wskazują, że w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Z perspektywy polskich rozliczeń VAT przepis ten ma znaczenie jedynie w sytuacji, gdy usługobiorca posiadający siedzibę w państwie innym niż Polska ma jednocześnie w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego świadczone są usługi. W ocenie Wnioskodawcy w analizowanym przypadku art. 28b ust. 2 nie znajdzie więc zastosowania, o ile kontrahenci Spółki nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego świadczone byłyby jej usługi.

Do sytuacji Spółki nie stosują się również art. 28b ust. 3 ani 4, gdyż kontrahenci Spółki posiadają siedziby, a świadczone na ich rzecz przez Spółkę usługi nie są przeznaczane na ich potrzeby osobiste.

Podobne stanowisko należy zająć także w odniesieniu do pozostałych wyłączeń od zasady ogólnej przewidzianej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, które referują do usług przedmiotowo odmiennych od usług świadczonych przez Spółkę (art. 28b ust. 1 referuje w tym zakresie do art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n, które dotyczą usług związanych z nieruchomościami, transportu pasażerów, usług wstępu, restauracyjnych i cateringowych, krótkoterminowego wynajmu środków transportu oraz usług turystyki). Jak wyraźnie zaznaczono w opisie stanu faktycznego, świadczone przez Wnioskodawcę usługi logistyki magazynowej mają charakter szeroko pojętej obsługi logistycznej, a taki rodzaj usługi nie został wskazany w żadnym z uregulowań szczególnych wskazanych w art. 28b ust. 1.

W szczególności świadczone przez Spółkę usługi nie stanowią usług, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT tzn. usług związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 47 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r.) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1). W myśl przepisu unijnego, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawania prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Zarówno art. 28e ustawy o VAT, jak i art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE wyraźnie wskazują jakiego rodzaju usługi można uznać za związane z nieruchomościami. Są to sytuacje, gdzie albo nieruchomość jest przedmiotem świadczenia (np. rzeczoznawstwo, pośrednictwo w obrocie, prace budowlane) albo stanowi ona jedyny bądź główny instrument realizacji danego świadczenia (usługi hotelowe, wynajem itp.). Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w przypadku świadczonych przez Spółkę usług logistyki magazynowej. Przedmiotem tych usług nie są nieruchomości (usługi te nie dotyczą nieruchomości) i nieruchomości (np. magazyny) nie stanowią jedynego elementu realizowanych przez Spółkę świadczeń.

Przedmiotem świadczonych przez Spółkę usług jest zarządzanie towarem należącym do kontrahenta mające na celu zapewnienie kontrahentowi możliwie najwyższej efektywności dystrybucji towarów z określonego miejsca (np. centrum dystrybucyjnego) do wskazanego miejsca przeznaczenia. Istotą świadczonych przez Spółkę usług logistyki magazynowej jest zatem organizowanie sprawnego przepływu towarów kontrahenta. Na usługę taką składają się opisane w stanie faktycznym:

• Przyjęcie towaru do magazynu, w tym rozładunek, kontrola jakościowa i ilościowa opakowań, paletyzacja, dostarczenie do stref składowania, ewidencja, raportowanie;
• Składowanie towaru, w tym ewidencja zmian, inwentaryzacja, raportowanie stanów magazynowych;
• Wydanie towaru z magazynu, w tym kompletowanie, dostarczenie do strefy wydań, kontrola ilościowa, załadunek, dokumentacja.
  
  

Dodatkowo, usługi logistyki magazynowej świadczonej przez Spółkę mogą obejmować czynności takie jak: obsługa reklamacji i zwrotów towaru klienta, zintegrowana obsługa informatyczna w zakresie ewidencjonowania gospodarki magazynowej towaru klienta oraz inne usługi tzw. value added services, czyli etykietowanie towaru, tworzenie opakowań zbiorczych, konfekcjonowanie towarów oraz przepakowywanie i kompletowanie ładunków do wysyłki. Ponadto, jeżeli kontrahent zgłosi taką potrzebę, obsługa logistyczna może być wykonywana w magazynie celnym lub składzie celnym, co wymaga od Spółki realizacji szeregu dodatkowych czynności przewidzianych w przepisach celnych (np. dodatkowa ewidencja).

Poszczególne czynności wymienione powyżej nie stanowią odrębnych usług, ale są elementami złożonej usługi którą jest obsługa logistyczna wspomagająca dystrybucję towarów poprzez płynny transfer towarów od kontrahentów do podmiotów/miejsc przez nich wskazanych. Żadna z poszczególnych czynności nie ma tu dominującej roli, gdyż w oderwaniu od pozostałych elementów nie może ona spełniać swojej funkcji i nie jest przydatna z perspektywy nabywcy. Dotyczy to w szczególności składowania towarów, które stanowi tylko jedno z wielu świadczeń realizowanych przez Spółkę w ramach usługi logistyki magazynowej.

Należy również podkreślić, że sam fakt wykorzystania nieruchomości (magazynów) do wykonywania niektórych czynności w ramach usługi nie stanowi przesłanki, która mogłaby prowadzić do uznania przedmiotowych usług za związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. Przede wszystkimi przepis ten nie wymienia usług logistyki magazynowej ani nawet samego magazynowania, co potwierdza, że usługi świadczone przez Spółkę nie są objęte jego dyspozycją

Z kolei wyszczególnione w art. 28e usługi użytkowania i używania nieruchomości są zupełnie odmienne w swoim charakterze od usług logistyki magazynowej. Usługi Spółki nie polegają na oddaniu do użytkowania czy używania nieruchomości i nie wiążą się z udostępnieniem nieruchomości kontrahentowi. Aby określona usługa mogła być traktowana jak usługa użytkowania czy używania nieruchomości, usługobiorca powinien w stosunku do nieruchomości otrzymać określone uprawnienia. W przypadku usług logistyki magazynowej i usług dodatkowych kontrahent nie ma takich uprawnień w stosunku do nieruchomości wykorzystywanych przez Spółkę (magazyny). To Spółka użytkuje magazyn dla wykonywania swoich usług i to Spółka zarządza powierzonym jej towarem w obrębie danego magazynu, zachowując pełnię praw w stosunku do całej powierzchni magazynowej. Okoliczność ta wyraźnie odróżnia usługi logistyki magazynowej od – niebędących przedmiotem niniejszego wniosku – usług wynajmu przestrzeni magazynowej, gdzie najemca otrzymuje pewne uprawnienia do nieruchomości.

Podsumowując, usługi logistyki magazynowej i usługi dodatkowe nie mają związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, pomimo tego, że jednym ze świadczeń wchodzących w skład tych usług jest zapewnienie miejsca do przechowywania towarów. Nieruchomość w tym przypadku ma znaczenie czysto instrumentalne, stanowiąc jedynie jeden z wielu elementów niezbędnych dla wykonania całej usługi.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dla celów opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez niego usług zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy o VAT wskazujący jako miejsce opodatkowania, miejsce w którym usługobiorca posiada siedzibę. Tym samym w sytuacji, gdy usługobiorca posiada siedzibę poza granicami Polski i jednocześnie nie posiada w Polsce stałego miejsca działalności, dla którego świadczone byłyby usługi Spółki, Spółka powinna obciążać go bez wykazywania na swoich fakturach polskiego VAT.

1.2. Krajowa praktyka podatkowa dot. usług logistyki magazynowej i pokrewnych

Na potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę, pragnie ona podkreślić, iż analogiczne stanowisko zostało wyrażone w szczególności w:

• wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 listopada 2010 r. (sygn. I SA/Łd 1090/10), w którym sąd uznał m.in.: „W doktrynie za usługi związane z nieruchomościami - obok przypadków wyraźnie wymienionych w komentowanym przepisie, tj. usług: wyceny nieruchomości pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, hotelowych (noclegowych) i zakwaterowania, najmu, dzierżawy i podobnych, przygotowania i koordynowania prac budowlanych (usługi architektów i nadzoru budowlanego), można uznać także m.in.:
  1. usługi (roboty) budowlane (także w zakresie remontów nieruchomości),
  2. usługi prac polowych w rolnictwie,
  3. usługi geodezyjne,
  4. usługi notarialne (dotyczące sporządzenia umów przenoszących lub ustanawiających własność lub inne prawa do nieruchomości).
     
     

Jednocześnie zaznacza się, że katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty. Każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami (por. (por. Komentarz do art. 28(e) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 04.54.535), A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV.).W rozpatrywanej natomiast sprawie we wniosku Spółka wskazała, że usługi magazynowe świadczone przez Spółkę mają charakter kompleksowy i obejmują następujące elementy: przyjmowanie towarów do magazynu, umieszczanie towarów na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie tych towarów, pakowanie towarów dla klienta, wydawanie towaru, rozładunek i załadunek, a w odniesieniu do niektórych kontrahentów będących dostawcami towarów na rzecz koncernów komputerowych, przedmiotowa usługa obejmuje również przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów.

Odnosząc się do poszczególnych elementów świadczonych usług kompleksowych Spółka wskazała na następujące cechy tej usługi:

• Usługi świadczone przez Spółkę polegają nie tylko na przechowywaniu towarów należących do klientów, ale przede wszystkim na kompleksowej obsłudze logistycznej wspierającej dystrybucję tych towarów.
• W ramach usługi Spółka angażuje wyłącznie własnych pracowników, a koszt opakowań towarów stanowi element wynagrodzenia za usługę.
• Na zlecenie klienta Spółka pakuje towar, przygotowuje towar do wysyłki do jego odbiorców.
• Spółka świadczy także dodatkowe usługi przepakowywania towarów z opakowań zbiorczych w indywidualne zestawy.
  
  

W ocenie Sądu świadczone przez skarżącą Spółkę usługi nie są usługami związanymi z nieruchomościami. W szczególności należy podzielić pogląd zawarty w skardze, że nie można zaklasyfikować przedmiotowych usług do kategorii usług obejmujących „przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości”. Przedmiotem umów zawieranych przez Spółkę z kontrahentami jest bowiem obsługa towarów składowanych w magazynach, którymi dysponuje Spółka i aktywne zarządzanie towarami, nie zaś udzielanie klientom uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie (np. w formie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu). Zgodzić się bowiem należy ze Spółką, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, dominującym elementem usługi jest zarządzanie towarem i skoncentrowane przede wszystkim na umożliwieniu klientowi wykonywania obrotu towarem w sposób możliwie efektywny. Okoliczność, iż Spółka dysponuje magazynami, w których towar jest przejściowo składowany, nie może zatem przesądzać o uznaniu przedmiotowych usług za „usługi związane z nieruchomościami”, tym bardziej, że w żadnym przypadku powierzchnie magazynowe nie są klientom w sposób swobodny udostępniane (w odróżnieniu np. od udostępnienia powierzchni klientowi w ramach usługi hotelowej, wprost zaliczonej do kategorii usług związanych z nieruchomościami na podstawie art. 28e). Nie można też podzielić poglądu organu podatkowego wyrażonego w odpowiedzi na skargę, że za uznaniem przedmiotowych usług jako związanych z nieruchomościami, przemawia także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) dotyczącej sprzedaży praw do dokonywania połowów w austriackiej rzece.W orzeczeniu tym ETS wskazał m.in., że: „(...) należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością. ETS uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy. W takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (obecnie we wskazanym art. 47 Dyrektywy 112).Natomiast jak wyżej wykazano świadczone przez stronę skarżącą nie pozostają w bezpośrednim związku z nieruchomością.Skoro zatem, jak wykazała Spółka, świadczone przez nią usługi kompleksowej obsługi logistycznej (zwane „usługami magazynowania”), nie mogą zostać zakwalifikowane do żadnej z kategorii wynikających z art. 28e ustawy VAT (odpowiednio, art. 47 Dyrektywy 112), usługi te powinny zatem podlegać opodatkowaniu w miejscu określonym zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ust. 1, tj. w miejscu, w którym podatnik ma siedzibę (stale miejsce zamieszkania) albo stałe miejsce prowadzenia działalności. W przypadku świadczenia przez Spółkę takich usług na rzecz klientów zagranicznych ( mających siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju niż Polska), usługi takie nie podlegają zatem opodatkowaniu w Polsce.

Wobec powyższego Sąd uznał, że wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy naruszył przepisy art. 28b ust.1 i art. 28e ustawy o VAT oraz art. 44 i 47 Dyrektywy 2006/11 2/WE.”:

• interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 15 czerwca 2010 r. (sygn.: ILPP2/443-559/10-2/lSN): „Reasumując, usługi spedycyjno-logistyczne wykonywane przez Zainteresowanego dla podatników z siedzibami poza terytorium Polski, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, bowiem miejscem ich świadczenia w myśl art. 28b ust. 1 ustawy, nie jest terytorium kraju. ”Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż podatnik, dla którego została wydana interpretacja wskazał, iż świadczone przez niego usługi obejmą w szczególności: przyjmowanie powierzonych towarów do składu celnego, składowanie ich na regałach, wydawanie klientowi kontrahenta Spółki zgodnie z zamówieniami oraz dodatkowe czynności związane z obsługą towarów m.in.: ich rozładowywanie, obsługiwanie zamówień klienta kontrahentów, oznaczanie, przepakowywanie, pakowanie i przygotowanie towarów do wydania/wysyłki, obsługiwanie procesu fakturowania i zapewnienie obiegu informacji pomiędzy zainteresowanym kontrahentem oraz klientem kontrahenta, któremu towary są przekazywane itp., usługi celne świadczone w charakterze przedstawiciela kontrahenta; - dopełnianie formalności związanych z wprowadzaniem towarów do składu celnego; usługi transportowe — m.in. przewóz towarów z miejsca ich składowania do miejsca wskazanego przez klienta kontrahenta; usługi testowania sprzętu elektronicznego (w zakresie powierzonych towarów) oraz inne w zależności od potrzeb kontrahenta;
• interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2010 r. (sygn.: IPPP3/443-467/10-4/KC): „<…> jeżeli kontrahent unijny bądź spoza Unii Europejskiej będzie nabywał od Wnioskodawcy pełną usługę logistyczną w skład której będzie wchodziła m. in. usługa magazynowa, należy ją traktować jako usługę pomocniczą do usługi głównej i pod względem podatkowym stanowią integralną część kompleksowej usługi logistyki. Miejsce świadczenia ustalone jest dla usługi głównej, czyli zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu miejscem świadczenia przedmiotowych usług świadczonych przez Spółkę na rzecz podatnika z siedzibą poza terytorium kraju będzie miejsce, w którym usługobiorca tych usług posiada siedzibę. Zatem stanowisko Spółki należy w tym kontekście uznać za prawidłowe”;
• interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 listopada 2010 r. (sygn.: IBPP3/443-525/10/IK): „W opisanym stanie faktycznym usługi magazynowania nie stanowią celu same w sobie, gdyż nie realizują one w pełni celu, który chce osiągnąć kontrahent, bowiem jest nim realizacja usługi kompleksowej logistyki, w efekcie, której kontrahent nabywa całość świadczeń niezbędnych dla prawidłowego i sprawnego przepływu swoich towarów. Czynności takie jak: rozładunek, sortowanie, magazynowanie, organizacja transportu i dostawy z odpowiednią sekwencją towaru, mają charakter czynności pomocniczych, niezbędnych do wykonania czynności podstawowej. W takiej usłudze niezbędne jest miejsce dla przeprowadzania określonych czynności, jednakże zarówno w sytuacji kiedy usługę wykonuje się poza własnym magazynem, jak i w przypadkach usługi z wykorzystaniem własnej bazy magazynowej, ten element nie determinuje istoty usługi logistycznej. Korzystanie z powierzchni magazynowej ma charakter instrumentalny w stosunku do zapewnienia ciągłości dostaw dla produkcji. Aby zapewnić ciągłość odpowiednio wyselekcjonowanego asortymentu do określonej dostawy Spółka musi posiadać odpowiednie miejsce, i w tym celu wykorzystuje bazę magazynową. Skutki podatkowe dla takiej transakcji determinuje usługa główna, którą jest pełna usługa logistyczna. Podsumowując, jeżeli kontrahent nabywa od Wnioskodawcy pełną usługę logistyczną, w skład której będzie wchodziła m. in. usługa magazynowa, należy ją traktować jako usługę pomocniczą do usługi głównej i pod względem podatkowym stanowią integralną część kompleksowej usługi logistyki. Miejsce świadczenia ustalone jest dla usługi głównej czyli zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy”.
  
  

1.3. Koncepcja świadczenia złożonego

Ponadto Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z koncepcją świadczeń złożonych usługa magazynowania stanowiąca część kompleksowych usług logistyki magazynowej oraz usług dodatkowych powinna w całości podlegać opodatkowaniu w miejscu siedziby usługobiorcy. Nawet gdyby uznać (byłoby jednak nieprawidłowe w świetle ww. argumentów), że usługi magazynowe stanowią usługi związane z nieruchomością to i tak bezcelowe i sztuczne byłoby wyszczególnianie z kompleksowych usług logistyki magazynowej czynności opodatkowanych na terytorium Polski oraz poza nią w sytuacji, gdy wszystkie ww. usługi w sensie gospodarczym tworzą jednolite świadczenie.

Jak wcześniej wspomniano, podstawowym celem świadczonych przez Spółkę usług jest zarządzanie towarem należącym do kontrahenta i zapewnienie kontrahentowi możliwie najwyższej efektywności dystrybucji towarów z określonego miejsca do wskazanego miejsca przeznaczenia. Sama usługa składowania stanowiąca część kompleksowych usług logistyki magazynowej oraz usług dodatkowych, stanowi więc świadczenie pomocnicze, a jako takie powinno ono zostać opodatkowane tak jak ww. usługi podstawowe (tj. usługi logistyki magazynowej).

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), który w pełni potwierdził zasadę, że opodatkowaniu VAT według określonej stawki (w tym przy zastosowaniu jednolitej reguły miejsca świadczenia usługi) podlega sprzedaż usługi ze wszystkimi elementami składającymi się na kompleksowy jej zakres określony w umowie, bez względu na sposób fakturowania zastosowany przez podatnika.

Taki pogląd TSUE wyraził m.in. w wyroku Levob Verzekeringen OV Bank z 27 października 2005 r. (C-41/04). TSUE uznał, że jeżeli dwie lub więcej usług dokonanych przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w innych wyrokach TSUE, m.in. w sprawach:

• C-349/96 CPP z 25 lutego 1999 r., C-231/94 Faaborg Gelting Linien z 2 maja 1996 r.,
• C-34/99 Primback z 15 maja 2001 r.,
• C-572/07 RLRE Telomar Property sro z 11 czerwca 2009 r.
  
  

Zdaniem TSUE wyłącznym warunkiem do uznania świadczenia złożonego za jedno świadczenie, a nie za kilka odrębnych świadczeń jest obiektywna możliwość uznania, że istnieje jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Podobne stanowisko prezentują polskie sądy administracyjne (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Warszawie z 31 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 2878/10; wyrok WSA w Gdańsku z 29 września 2010 r., sygn. I SA/Gd 559/10).

Oznacza to, że stawka VAT dla świadczeń pomocniczych „podąża” za stawką VAT dla świadczenia podstawowego. Podobnie stwierdził m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 7 kwietnia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1803/09):Konsekwencją powyższego jest również konieczność uznania, iż w przypadku świadczenia o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku VAT należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (por. wyroki NSA: z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 499/06 i z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1946/07).”

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powyższą argumentację, wykonywane przez Spółkę są kompleksowe usługi logistyki magazynowej oraz usługi dodatkowe podlegają opodatkowaniu, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, w miejscu siedziby usługobiorcy.

2. Podsumowanie

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia omawianych usług logistyki magazynowej oraz usług dodatkowych świadczonych jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT miejsce, w którym usługobiorca ma siedzibę. Tym samym w sytuacji, gdy usługobiorca posiada siedzibę poza granicami Polski i jednocześnie nie posiada w Polsce stałego miejsca działalności, dla którego świadczone byłyby usługi Spółki, Spółka powinna obciążać go bez wykazywania na swoich fakturach polskiego VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT. Stosownie do art. 28a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30.06.2011r.), na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
   
   

Na mocy ustawy z dnia 09.06.2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o zasadach ewidencji identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym, zwanej dalej ustawą zmieniającą z dniem 01.07.2011r art. 28a pkt 1 lit. b otrzymał brzmienie: osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2011r.), miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Od ogólnej reguły przedstawionej powyżej ustanowione zostały odstępstwa, jedno z nich zostało zawarte w art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada zapis art. 45 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, łącznie z usługami agentów nieruchomości i rzeczoznawców oraz usługami związanymi z przygotowaniem i koordynacją prac budowlanych, takimi jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy między innymi usługi w zakresie tzw. logistyki magazynowej. Na usługę logistyki magazynowej składają się przyjęcie towaru do magazynu, składowanie towaru i wydanie towaru z magazynu.

Wnioskodawca wskazał, że w niektórych przypadkach przedstawiony powyżej zakres usług logistyki magazynowej jest rozszerzany o usługi (czynności) dodatkowe, takie jak: obsługa reklamacji i zwrotów towaru klienta, zintegrowana obsługa informatyczna w zakresie ewidencjonowania gospodarki magazynowej towaru klienta, a także inne usługi zmieniające wartość towaru, czyli etykietowanie towaru, tworzenie opakowań zbiorczych, konfekcjonowanie towarów oraz przepakowywanie i kompletowanie ładunków do wysyłki (dalej jako „usługi dodatkowe”). Kontrahenci mogą wskazywać, w którym magazynie Spółki powinny zostać wykonywane powyższe usługi. Ponadto, klienci mogą wymagać aby ww. czynności były wykonywane w obrębie magazynu celnego albo składu celnego utworzonego i prowadzonego w ramach magazynu zgodnie z odrębnymi przepisami celnymi przez Spółkę. Usługi wykonywane przez Spółkę świadczone są zarówno na rzecz usługobiorców polskich, jak i zagranicznych. W tym drugim przypadku usługobiorcy są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT – wykonują oni bowiem samodzielnie działalność gospodarczą i/lub są zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej.

Wskazując na zasadę definiowania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, należy zwrócić uwagę na szeroki zakres jej stosowania. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej (w Polsce PKWiU).

W ustawie nie znajduje się legalna definicja usług magazynowych, również w art. 28b do 28o nie można dopatrzeć się odniesień do tego rodzaju usług. Trudno też znaleźć jedną definicję w literaturze, która określałaby jednoznacznie co należy rozumieć pod tym pojęciem. Aby skutecznie realizować zadania, które składają się na tę usługę, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne (magazyny). Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu.

Zdaniem tut. Organu nie sposób magazynowania, a zatem podstawowego elementu usługi świadczonej przez Spółkę, oderwać od umieszczenia towaru w magazynie. Nieodłączną cechą przedmiotowej usługi jest składowanie towaru, co rodzi ścisły związek z nieruchomością. Bowiem bez posłużenia się nieruchomością przedmiotowa nie mogłaby być zrealizowana, z czego wynika, iż nie jest to niewielki związek z nieruchomością. Ponadto, specyfika towaru może mieć wpływ na sposób jego przechowywania w ściśle określonym miejscu, co dodatkowo wskazuje na powiązanie przedmiotowej usługi z nieruchomością tj. magazynem, o określonych właściwościach.

Należy również zauważyć, że kontrahenci Spółki mogą wskazywać, w którym magazynie powinny zostać wykonywane świadczone przez Spółkę usługi, co dodatkowo wskazuje na powiązanie przedmiotowych usług z konkretną nieruchomością.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi w zakresie magazynowania towarów mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy. W związku z powyższym, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości. Zatem usługi logistyki magazynowej świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów nie posiadających w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Reasumując, Spółka świadcząc usługi logistyki magazynowej dla podatników, o których mowa w art. 28a powinna określić miejsce świadczenia tych usług na podstawie art. 28e ustawy. W konsekwencji, przedmiotowe usługi mają miejsce świadczenia na terenie Polski, a co za tym idzie faktury za takie usługi powinny zawierać podatek VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych, odmiennych od przedstawionego przez Wnioskodawcę i tylko do nich się odnoszą. Należy zauważyć, że interpretacja indywidualna z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn.: ILPP2/443-559/10-2/lSN dotyczy świadczenia usług spedycyjno-logistycznych, natomiast interpretacja indywidualna z dnia 31 sierpnia 2010 r. sygn.: IPPP3/443-467/10-4/KC oraz interpretacja indywidualna z dnia 2 listopada 2010 r. sygn.: IBPP3/443-525/10/IK dotyczą kompleksowej usługi logistyki. W powyższych sytuacjach, w przeciwieństwie do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, usługi magazynowania nie stanowią celu samego w sobie.

Jednocześnie Organ podatkowy zauważa, iż powołany przez Wnioskodawcę wyrok WSA w Łodzi, sygn. I SA/Łd 1090/10 zapadł w odmiennym stanie faktycznym niż przedstawiony przez Wnioskodawcę. Wyrok ten dotyczy stanu faktycznego, w którym świadczone usługi polegają nie tylko na przechowywaniu towarów należących do klientów, ale przede wszystkim na kompleksowej obsłudze logistycznej wspierającej dystrybucję tych towarów do odbiorców.

Natomiast, powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów Administracyjnych (III SA/Wa 2878/10, I SA/Gd 559/10, III SA/Wa 1803/09, I FSK 499/06, I FSK 1946/07) oraz licznie powołane przez Stronę wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczą opodatkowania usług złożonych. Z przedstawionych orzeczeń wynika jeden wspólny wniosek. A mianowicie, w przypadku świadczenia usług o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku VAT należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Tut. Organ w pełni zgadza się z powyższym poglądem. Przy czym, należy zauważyć, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku czynnością podstawową jest czynność magazynowania ściśle związana z nieruchomością i dlatego cała usługa logistyki magazynowej podlega opodatkowaniu w Polsce.

Końcowo, należy zauważyć, że żaden z powyższych wyroków nie dotyczył usług logistyki magazynowej, natomiast w zakresie tych usług, WSA w Warszawie wydał wyrok z dnia 17.03.2011 r. sygn. III SA/Wa 1968/10, w którym potwierdził stanowisko tut. Organu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.