2017.01.31 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - 3063-ILPP1-1.4512.186.2016.1.MW

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
3063-ILPP1-1.4512.186.2016.1.MW
z 31 stycznia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 20 grudnia 2016 r.) uzupełnionym 11 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przeniesienia własności nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu i korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przeniesienia własności nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu i korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy. Wniosek uzupełniono 11 stycznia 2017 r. o dodatkową, należną opłatę za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A (,,A S.A.”) jest właścicielem położonych na terenie Gminy, nieruchomości zabudowanych infrastrukturą drogową, o łącznej powierzchni 14,6173 ha.

Nieruchomości posiadają funkcję dróg w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy, zatwierdzoną uchwałą Rady Gminy z dnia 31 marca 2005 r. Grunty te zostały wcześniej wniesione przez Gminę w drodze aportu w roku 1997 r. i stanowią element podstrefy A („Strefa”). Tereny te zostały przeznaczone do zbycia. Czynność wniesienia nieruchomości w drodze aportu rzeczowego nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Spółka dokonała podziału nieruchomości w celu ich zbycia pomiotom zamierzającym prowadzić działalność na terenie A Przy przyjęciu aportu nie wydzielono ewidencyjnie i nie przyjęto na stan środków trwałych drogi, mimo jej faktycznego i funkcyjnego istnienia.

W roku 2008 Spółka dokonała modernizacji drogi. Wartość ulepszenia przekroczyła 30% wartości początkowej. Od kosztów modernizacji Spółce przysługiwało prawo do zwrotu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dnia 12 grudnia 2008 r. dokonano końcowego odbioru robót i przystąpiono do użytkowania. Zgodnie z prawem budowlanym droga była zdatna do użytkowania.

Po remoncie drogi nie ujawniono w ewidencji środków trwałych nakładów na ulepszenie. W ewidencji księgowej zostały zarachowane jako środki trwałe w budowie.

W kwietniu 2015 r. został ujawniony środek trwały i nakłady z nim związane zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych i rozpoczęto amortyzację.

Droga ta służy przedsiębiorcom działającym na terenie „A”. Zgodnie z Regulaminem „A” wydanym na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przedsiębiorcy posiadający we władaniu nieruchomości położone na terenie „Strefy” zobowiązani są uczestniczyć w kosztach ponoszonych przez Zarządzającego. Koszty związane z administrowaniem „Strefą” obejmują między innymi utrzymanie wspólnej infrastruktury technicznej, z której korzystają przedsiębiorcy. Od grudnia 1997 roku Spółka pobiera z ww. tytułu opłaty, czynność ta podlega podatkowi od towarów i usług.

„A” posiada zaległości tytułem zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości zajętych pod ww. drogę za lata 2008-2014.

Dnia 16 września 2015 roku zawarto porozumienie pomiędzy A a Gminą, w której strony wyrażają wolę doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych za lata 2008-2014 w trybie art. 66 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji, tj. poprzez przeniesienie na rzecz Gminy prawa własności nieruchomości posiadającej funkcję dróg. W następstwie, po uprawomocnieniu decyzji wymiarowych, „A S.A.” oraz Gmina zawrze umowę przenoszącą własność dróg ze skutkiem wygaśnięcia zobowiązań podatkowych.

Przeniesienie drogi nie będzie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż Spółka pobiera opłaty tytułem korzystania z infrastruktury technicznej od roku 1997. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a przeniesieniem drogi na rzecz Gminy w zamian za wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy przeniesienie własności nieruchomości gruntowej zabudowanej w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej na rzecz Gminy, w zamian za wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości jest czynnością opodatkowaną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ma tu jednak zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy?
Czy spółka będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przeniesienie na rzecz jednostki samorządu terytorialnego (Gminy) własności nieruchomości zabudowanej drogą w trybie art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej jest czynnością opodatkowaną na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, z późn. zm.), lecz zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy w odniesieniu do budynków/budowli, w stosunku co do których podatnik poniósł wydatki przewyższające 30% ich wartości początkowej nie będzie miał tu zastosowania pkt 10a ustawy, gdyż nieruchomość od ostatniego ulepszenia była używana przez okres dłuższy niż 5 lat.

Bez znaczenia jest fakt nie przyjęcia do ewidencji środków trwałych, gdyż ustawa nie wprowadza takiego wymogu. Zgodnie z definicją przedstawioną przez art. 16a podp za środki trwałe uważa się:

budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
maszyny, urządzenia i środki transportu, oraz inne przedmioty, które spełniają poniższe warunki:
1. stanowią własność lub współwłasność podatnika,
2. zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
3. są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
4. przewidywany okres jest dłuższy niż rok,

wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Ad. 2

Spółka będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego proporcjonalnie do okresu używania od momentu oddania do użytkowania drogi po modernizacji, ponieważ zgodnie z art. 91 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji okres korekty podatku naliczonego w przypadku nieruchomości wynosi 10 lat i podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 91 ust. 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przywołanej regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług winna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłatę stanowić może inny towar lub usługa, albo mieć charakter mieszany – łącząc w sobie zapłatę częściową w formie pieniężnej oraz określoną w naturze. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tą czynność.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z opisu sprawy wynika, że „A” posiada zaległości tytułem zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości zajętych pod ww. drogę za lata 2008-2014.

W myśl art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Katalog czynności i zdarzeń skutkujących wygaśnięciem w całości lub w części zobowiązania podatkowego został zawarty w art. 59 Ordynacji podatkowej. Należy do nich m.in. przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 59 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej).

W art. 66 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazano, że szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy, powiatu lub województwa – w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów.

Na mocy art. 66 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przeniesienie następuje na wniosek podatnika w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 2, na podstawie umowy zawartej między wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta), starostą albo marszałkiem województwa a podatnikiem.

Umowa, o której mowa w § 2, wymaga formy pisemnej (art. 66 § 3 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 66 § 4 Ordynacji podatkowej, w przypadkach wymienionych w § 1 za termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego uważa się dzień przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych.

W przypadku zawarcia umowy, o której mowa w § 2, organ podatkowy pierwszej instancji wydaje decyzję stwierdzającą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Przepis art. 55 § 2 stosuje się odpowiednio (art. 66 § 5 Ordynacji podatkowej).

W art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej postanowiono, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów prawa do opisu sprawy stwierdzić należy, że przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy prawa własności nieruchomości ma charakter odpłatny, gdyż Spółka przenosząc prawo własności nieruchomości ureguluje zaległości podatkowe (z tytułu podatku od nieruchomości) wobec Gminy. Odpłatnością w przedmiotowej sprawie jest kwota niezapłaconego podatku, która zostanie skompensowana wartością przenoszonego prawa. Zatem czynność przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz Gminy w zamian za zaległości podatkowe stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca nie wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy, powiatu lub województwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetu. Dokonanie takiej czynności, przewidziane przepisami art. 66 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, jest szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co nie zmienia faktu, że przeniesienie prawa własności nieruchomości, jest czynnością, która zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług rodzi obowiązek podatkowy w tym podatku. Wygaśnięcie zobowiązania na podstawie ww. przepisu ustawy Ordynacja podatkowa jest następstwem zawarcia umowy cywilnoprawnej pomiędzy podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku a Gminą. Czynność będąca przedmiotem takiej umowy mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego czynność przeniesienia prawa własności nieruchomości, w trybie art. 66 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w zamian za wygaśnięcie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że przedmiotem aportu będzie nieruchomość gruntowa zabudowana infrastrukturą drogową.

Wobec powyższego należy wyjaśnić, że Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), dokonuje klasyfikacji obiektów budowlanych rozumianych jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Natomiast przez budynki rozumie się zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Należy zauważyć, że definicji budowli brak jest w ustawie o podatku od towarów i usług, należy się zatem posłużyć jej definicją wynikającą z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, budowla – to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zatem droga wypełnia definicję budowli (obiektu liniowego), o której mowa w ww. przepisach ustawy Prawo budowlane. W konsekwencji, przedmiotem dostawy będzie nieruchomość wraz z posadowioną na niej budowlą w postaci obiektu liniowego (infrastruktura drogowa).

Na mocy art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku lub jego części, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku lub jego części, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek (lub jego część) został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Podkreślić należy, że w celu zastosowania zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, istotne jest każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy dostawie budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem położonych na terenie Gminy, nieruchomości zabudowanych infrastrukturą drogową, o łącznej powierzchni 14,6173 ha.

Nieruchomości posiadają funkcję dróg w planie zagospodarowania przestrzennego Gminy, zatwierdzoną uchwałą Rady Gminy z dnia 31 marca 2005 r. Grunty te zostały wcześniej wniesione przez Gminę w drodze aportu w roku 1997 r. i stanowią element podstrefy A („A”, „Strefa”). Tereny te zostały przeznaczone do zbycia. Czynność wniesienia nieruchomości w drodze aportu rzeczowego nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Spółka dokonała podziału nieruchomości w celu ich zbycia pomiotom zamierzającym prowadzić działalność na terenie A. Przy przyjęciu aportu nie wydzielono ewidencyjnie i nie przyjęto na stan środków trwałych drogi, mimo jej faktycznego i funkcyjnego istnienia.

Po remoncie drogi nie ujawniono w ewidencji środków trwałych nakładów na ulepszenie. W ewidencji księgowej zostały zarachowane jako środki trwałe w budowie.

W kwietniu 2015 r. został ujawniony środek trwały i nakłady z nim związane zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych i rozpoczęto amortyzację.

Wskazać należy, że Wnioskodawca w stosunku do tej budowli ponosił nakłady na modernizacje i ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej, w związku z którymi przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Jak zostało wskazane powyżej, w sytuacji gdy budowla została ulepszona, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu, decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, ma kwestia oddania budowli po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka pobiera opłaty tytułem korzystania z infrastruktury technicznej od roku 1997, a czynność ta podlega podatkowi od towarów i usług. Okoliczności sprawy wskazują zatem, że w stosunku do budowli (drogi) po jej ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy – budowla po jej ulepszeniu została wydana do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym dostawa nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia (po dokonaniu ulepszeń) do momentu dostawy minie okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji dostawa przedmiotowej budowli będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, dostawa nieruchomości zabudowanej będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże korzystającą ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Konsekwentnie również dostawa gruntu, na którym posadowiona jest budowla – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy będzie on zobowiązany do korekty podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Przepis art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W świetle art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku, gdy w okresie korekty nastąpi zmiana przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Jak zostało wcześniej wskazane, z opisu sprawy wynika, że grunty zostały wcześniej wniesione przez Gminę w drodze aportu w roku 1997 r. i stanowią element podstrefy. Czynność wniesienia nieruchomości w drodze aportu rzeczowego nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W roku 2008 spółka dokonała modernizacji drogi. Wartość ulepszenia przekroczyła 30% wartości początkowej. Od kosztów modernizacji spółce przysługiwało prawo do zwrotu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dnia 12 grudnia 2008 r. dokonano końcowego odbioru robót i przystąpiono do użytkowania. Zgodnie z prawem budowlanym droga była zdatna do użytkowania.

Po remoncie drogi nie ujawniono w ewidencji środków trwałych nakładów na ulepszenie. W ewidencji księgowej zostały zarachowane jako środki trwałe w budowie.

W kwietniu 2015 r. został ujawniony środek trwały i nakłady z nim związane zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych i rozpoczęto amortyzację.

Odnośnie przedmiotowej nieruchomości nastąpi zmiana przeznaczenia, bowiem Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ulepszeniem nieruchomości, natomiast dostawa nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, jak zostało wyżej wskazane, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdą przepisy art. 91 ustawy.

Odnosząc się z kolei do kwestii korekty podatku naliczonego stwierdzić należy, że dziesięcioletnia korekta, o której mowa w art. 91 ustawy o obejmowała będzie te wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, które stanowiły ulepszenie budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Korekcie podlega bowiem podatek naliczony odliczony przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości, zaś wytworzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy jest wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez „ulepszenie” budynków, budowli lub ich części. Z treści przepisów o podatku dochodowym wynika natomiast, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków (...) powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Jeżeli zatem poniesione przez Wnioskodawcę wydatki mieszczą się w kategorii ulepszenia nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, czyli stanowią wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy i były większe niż 15.000 zł, to będą podlegały dziesięcioletniej korekcie.

Ulepszenie należy traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego. W konsekwencji korekta powinna uwzględnić jedynie wysokość tych ulepszeń (bez wartości początkowej środka trwałego) w odniesieniu do zbywanej nieruchomości.

Wobec powyższego Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy ulepszeniu nieruchomości na zasadach określonych w art. 91 ustawy, bowiem w analizowanym przypadku, jak zostało wykazane powyżej, w związku ze zbyciem nieruchomości na rzecz Gminy nastąpi zmiana przeznaczenia nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin