INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych za wynagrodzeniem usług na rzecz zakładów ubezpieczeń - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych za wynagrodzeniem usług na rzecz zakładów ubezpieczeń.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na obsłudze zakładów ubezpieczeń za wynagrodzeniem w zakresie likwidacji szkód komunikacyjnych. W ramach współpracy Wnioskodawca zobowiązany jest w szczególności do:

• przyjęcia zgłoszenia szkody i jej rejestracji;

• informowania poszkodowanych o trybie likwidacji szkód i dokumentach, które należy dostarczyć lub przedstawić;

• wykonywania ocen technicznych oraz ewentualnych ocen dodatkowych;

• szacowania wysokości szkody podejmowania decyzji o trybie likwidacji szkody;

• potwierdzania i dokumentowania zakresu ochrony ubezpieczeniowej, rozmiaru szkody oraz podstaw do regresu wypłaconego odszkodowania;

• weryfikacji zakresu wykonanej naprawy w stosunku do zakresu ujętego w ocenie technicznej;

• przygotowywania kompletnej dokumentacji określonej w umowie.
  
  

W ramach współpracy z niektórymi z zakładów ubezpieczeń, Wnioskodawca dodatkowo wykonuje również następujące czynności:

• podejmuje decyzję w przedmiocie odmowy uznania odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń bądź decyzję o wypłacie odszkodowania (oraz o jego wysokości);

• dokonuje wypłaty odszkodowania na rzecz poszkodowanego.
  
  

Opisane powyżej czynności wykonywane są zawsze w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń. Wnioskodawca jest podmiotem zewnętrznym w stosunku do zakładu ubezpieczeń, jednak w odniesieniu do poszkodowanych działa jako przedstawiciel zakładu ubezpieczeń.

Wnioskodawca zobowiązuje się do przestrzegania odpowiednich instrukcji i procedur w zakresie likwidacji szkód. W zamian za wykonane czynności Wnioskodawca otrzymuje zryczałtowane wynagrodzenie za każdą zlikwidowaną w ramach umowy szkodę. Ponosi on jednocześnie odpowiedzialność za skutki prawne i finansowe, jakie mogą wynikać dla zakładu ubezpieczeń w związku z zawinionym przez Wnioskodawcę nieprawidłowym przyjęciem szkody, jej likwidacją, niewłaściwym sporządzeniem ekspertyzy powypadkowej lub złożonym oświadczeniem woli. Wnioskodawca działa na podstawie pełnomocnictwa, które upoważnia go do likwidacji w imieniu Mocodawcy szkód komunikacyjnych, występowania w imieniu Mocodawcy w sprawach związanych z likwidacją szkód wymagających współpracy, wymiany korespondencji z urzędami i instytucjami oraz do podejmowania natychmiastowych i koniecznych działań mających na celu ustalenie przebiegu wypadku lub okoliczności jego występowania.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) - dalej zwanej „ustawą o VAT”, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 roku, usługi świadczone przez Wnioskodawcę były zwolnione od podatku od towarów i usług. Zwolnienie z podatku wynikało z załącznika nr 4 do ustawy, gdzie pod pozycją 3 wymieniono usługi pośrednictwa finansowego sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w Sekcji J ex (65-67). W sekcji tej, w dziale 67, sklasyfikowane zostały usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym i ubezpieczeniami; dział ten obejmuje również usługi pomocnicze w stosunku do ubezpieczeń i funduszów emerytalno rentowych (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /Dz. U. Nr 89 poz. 844/).

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o VAT, wprowadzona ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 226 poz. 1476) stanowiąca implementację dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. Zgodnie z przepisem art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. W nowelizacji zmieniono zasady uznawania usług za zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT poprzez enumeratywne wyliczenie w ustawie usług zwolnionych, rezygnując ze stosowanego dotychczas odwołania do odpowiednich punktów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się od podatku „usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji”.

Jednocześnie przepis art. 43 ust. 13 ww. ustawy stanowi, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej powyżej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z przepisem cytowanym w akapicie poprzednim. Jednak tego ostatniego zwolnienia nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w akapicie poprzednim (art. 43 ust. 14 ww. ustawy). Ponadto (art. 43 ust. 15 ww. ustawy), zwolnienia, o których mowa w akapicie poprzednim, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od 1 stycznia 2011 r. świadczenie za wynagrodzeniem usług na rzecz zakładu ubezpieczeń przez podatnika, który nie jest ubezpieczycielem ani ubezpieczającym, polegających na likwidacji szkód, a w szczególności na przyjęciu zgłoszenia i jego rejestracji, informowaniu poszkodowanych o trybie likwidacji szkód i dokumentach, które należy dostarczyć lub przedstawić, wykonywaniu ocen technicznych, szacowaniu wysokości szkody, weryfikacji zakresu dokonanych napraw oraz przygotowywaniu odpowiedniej dokumentacji, a także (co dotyczy współpracy z niektórymi z zakładów ubezpieczeń) - wydawaniu decyzji co do odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń za szkodę i dokonywaniu wypłaty odszkodowania, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też na podstawie art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm) jest od tego podatku zwolnione...

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie wskazanych w pytaniu usług jest nadal zwolnione z podatku od towarów i usług.

Kluczową kwestią w przedmiotowej sprawie jest możliwość zakwalifikowania czynności, których Wnioskodawca planuje dokonywać, jako:

1. usług ubezpieczeniowych;
2. bądź też usług stanowiących element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.
   
   

1. Usługi wnioskodawcy jako usługi ubezpieczeniowe

Art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy zwalnia od podatku m.in. „usługi ubezpieczeniowe”. Istotnym jest, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji usług ubezpieczeniowych. Wobec powyższego należy uznać, że dla potrzeb podatkowych można a nawet należy dokonać wykładni systemowej i skorzystać z definicji czynności ubezpieczeniowych, przewidzianej w ustawie o działalności ubezpieczeniowej z dnia 22 maja 2003 r. (t.j. Dz. U. 2010 r. Nr 11 poz. 66 ze zm.). Ustawa ta jest bowiem podstawowym aktem prawnym, który reguluje działalność ubezpieczeniową i świadczenie usług ubezpieczeniowych. Nie powinno ulegać wątpliwości, że usługi ubezpieczeniowe należy bowiem utożsamiać z usługami świadczonymi w ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej. Stosownie zaś do treści ustawy, przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

Z tego też względu dla wyjaśnienia terminu „usługi ubezpieczeniowe” kluczowe znaczenie będzie miała analiza pojęcia „czynności ubezpieczeniowych”. Pojęcie to jest w sposób dokładny zdefiniowane w ustawie o działalności ubezpieczeniowej - poprzez wyliczenie rodzajów tych czynności.

Ustawa o działalności ubezpieczeniowej w art. 3 dokonuje podziału czynności ubezpieczeniowych na takie, które mogą być wykonywane wyłącznie przez zakłady ubezpieczeń lub na ich zlecenie, lecz w imieniu i na rachunek zakładu ubezpieczeń (czynności sensu stricto) oraz czynności, które mogą być wykonywane nie tylko przez zakłady ubezpieczeń, lecz także przez inne podmioty nieposiadające takiego statusu i dopiero ich wykonywanie przez ubezpieczycieli nadaje im walor czynności ubezpieczeniowych (czynności ubezpieczeniowe sensu largo).

Należy wskazać, iż czynności polegające na likwidacji szkody są klasyfikowane jako czynności sensu stricto. Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej „Czynnościami ubezpieczeniowymi są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń:

1. ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych,
2. ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych,
3. ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia
4. czynności zapobiegania powstawaniu albo zmniejszeniu skutków wypadków ubezpieczeniowych lub finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego”.
   
   

Jednocześnie w ust. 6 ustawodawca podkreśla, że „Zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń”.

Usługi likwidacji szkody wykonywane przez inne niż zakład ubezpieczeń podmioty, lecz na podstawie udzielonego przez ten zakład pełnomocnictwa (w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń), mieszczą się zatem w pojęciu czynności ubezpieczeniowych wymienionych w art. 3 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej - czyli ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalania wysokości szkód oraz rozmiarów odszkodowań.

Postępowanie likwidacyjne stanowi element składowy działalności ubezpieczeniowej i jest terminem używanym dla określenia czynności zmierzających do ustalenia odpowiedzialności ubezpieczyciela z tytułu umowy ubezpieczenia. Ustawa o działalności ubezpieczeniowej w art. 16 definiuje te czynności jako postępowanie dotyczące ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia oraz informowanie osoby występującej z roszczeniem jakie dokumenty są potrzebne do ustalenia odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń lub wysokości świadczenia, jeżeli jest to niezbędne do dalszego prowadzenia postępowania. Również przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93) traktują etap tzw. „postępowania likwidacyjnego” jako element niezbędny do wypłacenia ubezpieczonemu / poszkodowanemu / uprawnionemu należnego świadczenia ubezpieczeniowego, nakładając na ubezpieczyciela obowiązek przeprowadzenia tego postępowania w terminie co do zasady 30-dniowym (art. 817 K.c.).

Niewątpliwie zakres usług, które Wnioskodawca planuje świadczyć, odpowiada regulacji ustawowej dotyczącej tych usług ubezpieczeniowych, które mogą być zlecane innym podmiotom, zgodnie z ustawą o działalności ubezpieczeniowej. Należy szczególnie podkreślić zamiar przyjmowania zgłoszeń szkód bezpośrednio od klientów zakładu ubezpieczeń, które to wskazuje na działanie Wnioskodawcy niejako „w zastępstwie” i w imieniu zakładu ubezpieczeń. Usługi, które będą świadczone są, charakterystyczne dla działalności ubezpieczeniowej i polegają na wyjaśnieniu okoliczności koniecznych do ustalenia odpowiedzialności ubezpieczyciela oraz wysokości świadczenia, o których mowa w art. 817 Kodeksu cywilnego

2. Usługi wnioskodawcy jako element usługi ubezpieczeniowej, stanowiący odrębną całość oraz właściwy i niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej

Nawet jednak gdyby zakwestionować powyższe stanowisko, należy uznać, że usługi te stanowią przynajmniej element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej - polegający na ustalaniu przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, ustalaniu odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń oraz wysokości szkód i rozmiarów odszkodowań.

Z cała pewnością zakład ubezpieczeń nie mógłby prawidłowo wykonać swojego zobowiązania, polegającego na spełnieniu na rzecz ubezpieczonego / poszkodowanego / uprawnionego określonego świadczenia w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, bez mechanizmów pozwalających na przyjmowanie zgłoszeń szkód, kompletowania stosownych dokumentów, fachowej oceny odpowiedzialności oraz odpowiedniego oszacowania wysokości szkody. Ilość sporów wynikających z nieprawidłowego dokonania powyższych czynności świadczy o doniosłości tego etapu, którego wyniki stanowią bezpośrednią podstawę do wydania decyzji przez zakład ubezpieczeń. Postępowanie likwidacyjne jest zatem bezsprzecznie elementem właściwym dla usługi ubezpieczeniowej, charakteryzuje się bowiem specyfiką wynikającą bezpośrednio z udzielania ochrony ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela. Dokonywane zaś przez Wnioskodawcę czynności, zwłaszcza przyjmowanie zgłoszeń i rejestracja szkód, informowanie poszkodowanych o trybie likwidacji szkód i dokumentach, które należy dostarczyć lub przedstawić, badanie okoliczności powstania szkody, ocena odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń za powstałą szkodę oraz przygotowanie projektu decyzji dotyczącej wypłaty bądź odmowy wypłaty odszkodowania (a także - w odniesieniu do współpracy z niektórymi zakładami ubezpieczeń - wydawanie takiej decyzji i wypłacanie odszkodowań), są charakterystyczne i właściwe dla usługi ubezpieczeniowej, gdyż ich przeprowadzenie wiąże się nieodzownie z istnieniem zawartej wcześniej umowy ubezpieczenia. Postępowanie likwidacyjne jest też elementem niezbędnym do wykonania usługi ubezpieczeniowej. Bez jego przeprowadzenia niemożliwe jest bowiem podjęcie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności ubezpieczyciela oraz wypłata świadczenia ubezpieczeniowego - a zatem spełnienia przez zakład ubezpieczeń świadczenia, do którego jest zobowiązany zgodnie z umową ubezpieczenia.

Na właściwość tych usług dla usług ubezpieczeniowych wskazuje również ww. brzmienie art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, wymieniającego wprost czynności, które zamierza wykonywać Wnioskodawca, jako czynności ubezpieczeniowe.

O odrębności tego etapu oraz jego właściwości dla usługi ubezpieczeniowej świadczy również samodzielne uregulowanie likwidacji szkody w art. 817 Kodeksu cywilnego oraz w art. 16 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Jego początkiem jest moment otrzymania zawiadomienia o wypadku, zakończenie następuje natomiast w chwili wydania przez zakład ubezpieczeń ostatecznej decyzji o przyznaniu lub odmowie przyznania odszkodowania. Doniosłość postępowania likwidacyjnego podkreśla ustawodawca, przewidując ściśle określone terminy spełnienia świadczenia, których przekroczenie może w praktyce wiązać się z dotkliwymi dla zakładów ubezpieczeń sankcjami. O odrębności tego etapu świadczy również fakt, iż pod względem organizacyjnym i merytorycznym charakteryzuje się on zupełnie inną specyfiką niż chociażby czynności związane z zawieraniem umów ubezpieczenia, oceną ryzyka ubezpieczeniowego, etc.

Niektóre organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przywołują argument, iż istota użytego w Dyrektywie wyrażenia „transakcja ubezpieczeniowa” nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i ubezpieczonym oraz obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 czerwca 2011 r., sygn. IPPP3/443-300/11-6/KT).

Nawet jeżeli założyć, iż argument ten jest co do zasady słuszny (z czym jednak Wnioskodawca się co do zasady nie zgadza), to nie może mieć on jednak znaczenia przy rozpatrywaniu ewentualnej podstawy zwolnienia z ust. 13 artykułu 43 ustawy o VAT. Udzielaniem ochrony ubezpieczeniowej w świetle polskich regulacji może zajmować się jedynie odpowiedni podmiot o statusie zakładu ubezpieczeń, tj. posiadający odpowiednie zezwolenie organu nadzoru. Tego typu usługi są jednak wyraźnie wskazane w ustawie o VAT jako „usługi ubezpieczeniowe”, zwolnione z opodatkowania (art. 43 ust. 1 pkt 37). „Dostarczanie” zaś ochrony ubezpieczeniowej w świetle polskiego prawa mogłoby być również ewentualnie rozumiane jako działanie ubezpieczającego, który zawiera umowę ubezpieczenia na rzecz innego podmiotu.

Wnioskodawca nie znajduje bowiem innego przykładu usługi oferowanej na polskim rynku ubezpieczeniowym, która mogłaby wypełniać powyższe warunki. Zwolnienie z podatku usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek jest już jednak odrębnie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W tym kontekście zwolnienie z ust. 13 artykułu 43 ustawy o VAT siłą rzeczy musi odnosić się do usług świadczonych przez inne podmioty niż zakłady ubezpieczeń lub ubezpieczający (skoro te usługi znajdują podstawę do zwolnienia bezpośrednio w treści art. 43 ust 1 pkt 37 ustawy). Takie usługi, właściwe i niezbędne do wykonywania usług ubezpieczeniowych, stanowiące odrębną całość, są zresztą de facto zawsze wykonywane na rzecz zakładów ubezpieczeń przez podmioty inne niż zakłady ubezpieczeń. Należy zauważyć, iż zgodnie z zakazem wykładni per non est, nie wolno przepisów prawnych interpretować tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne.

Ponadto wydaje się, iż niesłusznym byłoby (przy rozpatrywaniu podstawy zwolnienia z art. 43 ust. 13 ustawy) uzależnianie charakteru usług od tego, czy podmiot je świadczący związany jest umową zawartą z osobą ubezpieczoną, gdyż mogłoby to naruszać zasadę neutralności podatkowej, zgodnie z którą „podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy” (wyrok ETS z dnia 3 kwietnia 2008 r. w sprawie J.C.M. Beheer BV v. Staatssecretaris van Financiën). Oznaczałoby to bowiem, że te same usługi byłyby zwolnione z opodatkowania w przypadku ich świadczenia bezpośrednio przez zakład ubezpieczeń, natomiast w innej sytuacji takiemu zwolnieniu by nie podlegały.

W związku z powyższym zasadne jest twierdzenie, że świadczenie wskazanych w pytaniu usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na zwolnienie przedmiotowych usług z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na podstawie art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zastosowania zwolnienia od podatku.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226 poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktu 37, regulującego zwolnienia od podatku usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl ust. 13 powołanego artykułu, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy o VAT).

W myśl zaś art. 43 ust. 15 cyt. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.
   
   

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem, w pierwszej kolejności należy określić, jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 135 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa C-348/87 Stichting Uitvoering Financiële Acties, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Komisja przeciwko Niemcom, paragraf 43).

Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich. W związku z powyższym, tut. Organ wydając interpretację w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. określa ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych.

Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe, TSUE w sprawie C-8/01 Taksatorringen orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu to, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) szóstej dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. Ostatecznie w ww. orzeczeniu rozstrzygnięto, że wyceny szkód pojazdów silnikowych dokonane przez stowarzyszenie w imieniu swoich członków, będących firmami ubezpieczeniowymi nie są transakcjami ubezpieczeniowymi ani usługami pokrewnymi transakcjom ubezpieczeniowym, które świadczą maklerzy lub przedstawiciele ubezpieczeniowi, w znaczeniu tego postanowienia.

Na gruncie przepisów krajowych działalność ubezpieczeniowa została uregulowana w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 11 poz. 66 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

W przepisach art. 3 ust. 3-5 tej ustawy, wymienione zostały czynności ubezpieczeniowe, o których mowa w ust. 1. I tak, zgodnie z ust. 3 tego artykułu, czynnościami ubezpieczeniowymi, o których mowa w ust. 1, są:

1. zawieranie umów ubezpieczenia, umów gwarancji ubezpieczeniowych lub zlecanie ich zawierania uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124 poz. 1154 ze zm.), a także wykonywanie tych umów;

1 a. zawieranie umów reasekuracji lub zlecanie ich zawierania brokerom reasekuracyjnym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym, a także wykonywanie tych umów, w zakresie cedowania ryzyka z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych (reasekuracja bierna);

2. składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów, o których mowa w pkt 1 i 1a;

3. ustalanie składek i prowizji należnych z tytułu zawieranych umów, o których mowa w pkt 1 i 1a;

4. ustanawianie w drodze czynności cywilnoprawnych zabezpieczeń rzeczowych lub osobistych, jeżeli są one bezpośrednio związane z zawieraniem umów, o których mowa w pkt 1 i 1a.

W myśl art. 3 ust. 4 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej, czynnościami ubezpieczeniowymi są również:

1. ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz w umowach gwarancji ubezpieczeniowych;
2. wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 1a;
3. przejmowanie i zbywanie przedmiotów lub praw nabytych przez zakład ubezpieczeń w związku z wykonywaniem umowy ubezpieczenia lub umowy gwarancji ubezpieczeniowej;
4. prowadzenie kontroli przestrzegania przez ubezpieczających lub ubezpieczonych, zastrzeżonych w umowie lub w ogólnych warunkach ubezpieczeń, obowiązków i zasad bezpieczeństwa odnoszących się do przedmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową;
5. prowadzenie postępowań regresowych oraz postępowań windykacyjnych związanych z wykonywaniem:
   1. umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych,
   2. umów reasekuracji w zakresie cedowania ryzyka z umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych;
6. lokowanie środków zakładu ubezpieczeń;
7. wykonywanie innych czynności określonych w przepisach innych ustaw.
   
   

Ponadto, stosownie do ust. 5 powołanego artykułu, czynnościami ubezpieczeniowymi są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń:

1. ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych;
2. ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych;
3. ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia;
4. czynności zapobiegania powstawaniu albo zmniejszeniu skutków wypadków ubezpieczeniowych lub finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego.
   
   

W świetle art. 3 ust. 6 cyt. ustawy, o działalności ubezpieczeniowej, zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na obsłudze zakładów ubezpieczeń za wynagrodzeniem w zakresie likwidacji szkód komunikacyjnych. W ramach współpracy Wnioskodawca zobowiązany jest w szczególności do: przyjęcia zgłoszenia szkody i jej rejestracji; informowania poszkodowanych o trybie likwidacji szkód i dokumentach, które należy dostarczyć lub przedstawić; wykonywania ocen technicznych oraz ewentualnych ocen dodatkowych; szacowania wysokości szkody podejmowania decyzji o trybie likwidacji szkody; potwierdzania i dokumentowania zakresu ochrony ubezpieczeniowej, rozmiaru szkody oraz podstaw do regresu wypłaconego odszkodowania; weryfikacji zakresu wykonanej naprawy w stosunku do zakresu ujętego w ocenie technicznej; przygotowywania kompletnej dokumentacji określonej w umowie. W ramach współpracy z niektórymi z zakładów ubezpieczeń, Wnioskodawca dodatkowo wykonuje również następujące czynności: podejmuje decyzję w przedmiocie odmowy uznania odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń bądź decyzję o wypłacie odszkodowania (oraz o jego wysokości); dokonuje wypłaty odszkodowania na rzecz poszkodowanego. Opisane czynności wykonywane są zawsze w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń. Wnioskodawca jest podmiotem zewnętrznym w stosunku do zakładu ubezpieczeń, w odniesieniu do poszkodowanych działa jako przedstawiciel zakładu ubezpieczeń. Spółka zobowiązuje się do przestrzegania odpowiednich instrukcji i procedur w zakresie likwidacji szkód. W zamian za wykonane czynności otrzymuje zryczałtowane wynagrodzenie za każdą zlikwidowaną w ramach umowy szkodę, ponosi jednocześnie odpowiedzialność za skutki prawne i finansowe, jakie mogą wynikać dla zakładu ubezpieczeń w związku z zawinionym przez Wnioskodawcę nieprawidłowym przyjęciem szkody, jej likwidacją, niewłaściwym sporządzeniem ekspertyzy powypadkowej lub złożonym oświadczeniem woli. Wnioskodawca działa na podstawie pełnomocnictwa, które upoważnia go do likwidacji w imieniu Mocodawcy szkód komunikacyjnych, występowania w imieniu Mocodawcy w sprawach związanych z likwidacją szkód wymagających współpracy, wymiany korespondencji z urzędami i instytucjami oraz do podejmowania natychmiastowych i koniecznych działań mających na celu ustalenie przebiegu wypadku lub okoliczności jego występowania.

Przedmiotowa kwestia sprowadza się do oceny, czy świadczone przez Spółkę usługi stanowią usługi ubezpieczeniowe oraz czy można je uznać za element usługi ubezpieczeniowej, stanowiący odrębną całość, który jest właściwy oraz niezbędny dla usługi zwolnionej.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych, o których mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność ubezpieczeniowa charakteryzuje się bowiem tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Zainteresowany nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Zauważyć należy, iż „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanej sytuacji wynika, iż między Wnioskodawcą a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Spółka nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

Świadczone usługi są w rezultacie czynnościami polegającymi na ustaleniu stanu faktycznego i prawnego zaszłego zdarzenia oraz oszacowaniu wysokości odszkodowania, co wymaga dokonania jego wyceny. Zatem ww. czynności należy traktować jako formę niezbędną w celu uzyskania odszkodowania od zakładów ubezpieczeń.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, będące przedmiotem wniosku, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Należy zatem rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie powołanego art. 43 ust. 13 ustawy. Ze wskazanego artykułu wynika, iż zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest także w odniesieniu do usług stanowiących element usług wymienionych w ust. 1 pkt 7 i 37-41, pod warunkiem spełnienia łącznie następujących warunków: stanowią one odrębną całość, są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej – tj. usługi ubezpieczeniowej.Zgodnie z obowiązującymi zasadami wykładni, w przypadku zwolnień od podatku, regulacji tych nie wolno interpretować w sposób rozszerzający, lecz możliwie wąsko.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią odrębną całość oraz są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń. Jednakże przepis art. 43 ust. 13 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. W przedmiotowej sprawie, usługi świadczone przez Spółkę nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej, zwolnionej od podatku od towarów i usług, świadczonej przez zakład ubezpieczeń, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Z treści wniosku wynika bowiem, iż wykonywane przez Wnioskodawcę czynności zmierzają do likwidacji szkód komunikacyjnych. Tak więc czynności te nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku od towarów i usług, a jedynie mają na celu wykonanie czynności technicznych na rzecz ubezpieczyciela.

Przedmiotowe usługi mają wpływ na decyzje podejmowane przez zakłady ubezpieczeniowe, które zlecają Spółce wykonanie opisanych czynności, nie obejmują one jednak funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej.

Z uwagi na powyższe, przedmiotowe usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umów zawartych z zakładami ubezpieczeniowymi, nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku od towarów i usług, bowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi, polegające na obsłudze zakładów ubezpieczeń za wynagrodzeniem w zakresie likwidacji szkód komunikacyjnych, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej, która od 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%.

Końcowo należy wyjaśnić, iż w obliczu oceny danej czynności (likwidacji szkód) w kontekście zastosowania zwolnienia od podatku, prymat należy oddać orzecznictwu TSUE, przed ustawą o działalności ubezpieczeniowej, powoływanej przez Spółkę we wniosku, chociażby z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego, wyrażającego się tym, że kwestie kształtujące zobowiązania podatnika powinny wynikać przede wszystkim z ustaw podatkowych, często wspomagając się w procesie ich wykładni orzeczeniami TSUE, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Tut. Organ nie odrzuca także możliwości posługiwania się pomocniczo ustawami rodzajowo zbieżnymi z tematyką zwolnień od VAT, jednakże w niniejszych okolicznościach, należy w pierwszej kolejności oprzeć się na dorobku orzeczniczym TSUE.Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.