Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
2461-IBPB-1-3.4510.1171.2016.1.KB
z 9 lutego 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 28 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie braku rozpoznania przychodu w związku z konfuzją zobowiązań w wyniku połączenia spółek (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie braku rozpoznania przychodu w związku z konfuzją zobowiązań w wyniku połączenia spółek.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X S.A. (dalej: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca jest spółką dominującą w ramach Grupy Kapitałowej X (dalej: „Grupa”) prowadzącej działalność deweloperską. Grupa realizuje projekty krótko i średnioterminowe, które polegają na przeprowadzeniu prac pre-deweloperskich oraz deweloperskich i kończą się sprzedażą projektu. Natomiast, realizowane przez grupę kapitałową projekty długoterminowe dotyczą budowy obiektów, które następnie są źródłem przychodów z najmu. Po kilkuletniej
eksploatacji także te obiekty mogą zostać sprzedane.

Poszczególne projekty deweloperskie realizowane są za pośrednictwem spółek celowych. Realizacja projektów przez poszczególne spółki celowe wynika m.in. z oczekiwań banków finansujących inwestycje prowadzone przez grupę kapitałową, które wymagają minimalizacji ryzyka związanego z poszczególnymi inwestycjami, rozumianego jako niełączenie kilku projektów inwestycyjnych w jednym podmiocie. W związku z prowadzeniem działalności w oparciu o wskazany wyżej model, w Grupie zostało powołanych w przeszłości wiele podmiotów. Niektóre z tych podmiotów nie realizują obecnie żadnego projektu budowlanego. Przerost ilości podmiotów ponad realne potrzeby gospodarcze Grupy generuje niepotrzebne koszty a ponadto ma negatywny wpływ na efektywność zarządzania Grupą. Z tego względu Grupa w celu uproszczenia struktury własnościowej, poprawienia poziomu zarządzania oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania grupy rozważa podjęcie czynności mających na celu doprowadzenie do zakończenia bytu prawnego spółek nierealizujących już żadnych istotnych zadań.

W skład Grupy wchodzą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, które zostały utworzone jako spółki celowe, ale nie realizują już obecnie żadnych zadań inwestycyjnych (dalej: „Spółki”). Z tego względu, w związku z dążeniem Grupy do uproszczenia struktury kapitałowej planowane jest zakończenie bytu prawnego Spółek. Jednym z rozważanych scenariuszy jest połączenie Wnioskodawcy i Spółek.

Ze względów biznesowych połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami jest rozwiązaniem preferowanym, ponieważ w porównaniu do likwidacji stanowi mniej sformalizowany proces i możliwe jest przeprowadzenie tej procedury w krótszym czasie. Połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”), czyli w trybie łączenia przez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, a każda ze Spółek będzie spółką przejmowaną. W wyniku połączenia dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę całego majątku wszystkich przejmowanych Spółek, a Spółki zostaną rozwiązane na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania połączenia i ich wykreślenia z KRS. Wnioskodawca przejmie co najmniej kilka Spółek.

Ze względu na okoliczność, że Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym każdej ze Spółek, połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy (art. 515 § 1 KSH) w trybie połączenia uproszczonego (art. 516 KSH). Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym każdej ze Spółek nieprzerwanie przez okres ponad dwóch lat, a to posiadanie wynika z tytułu własności.

Z punktu widzenia rozliczeń księgowych, połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów w rozumieniu art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm., dalej: „UOR”), które polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu określonych wyłączeń. Ze względu na przyjętą metodą rozliczenia połączenia, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 UOR, ani Wnioskodawca, ani żadna ze Spółek nie zamkną swoich ksiąg rachunkowych w związku z połączeniem.

Na majątki Spółek, które w wyniku połączenia zostaną przeniesione na Wnioskodawcę składają się m.in. wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, które obejmują kwoty główne pożyczek i naliczone odsetki. W szczególności, niektórym Spółkom przysługują wierzytelności pożyczkowe względem Wnioskodawcy oraz innych spółek z Grupy (są to wierzytelności o spłatę pożyczonego przez Spółkę kapitału oraz naliczonych odsetek). Przejęcie majątków Spółek przez Wnioskodawcę w wyniku łączenia przez przejęcie spowoduje, że wierzytelności pożyczkowe Spółek przysługujące wobec Wnioskodawcy przejdą na rzecz Wnioskodawcy, przez co wygasną z mocy prawa. Nastąpi bowiem tzw. konfuzja (łac. confusio), czyli sytuacja w której następuje połączenie w rękach tej samej osoby praw przysługujących wierzycielowi oraz skorelowanych z tym obowiązków dłużnika. Wierzytelności wobec innych podmiotów staną się natomiast częścią majątku Wnioskodawcy i będą na rzecz Wnioskodawcy spłacane (w zakresie kwot głównych pożyczek oraz odsetek).

Ponadto, w skład majątku Spółek mogą wchodzić również udziały oraz akcje w innych spółkach kapitałowych wchodzących w skład Grupy. W wyniku połączenia również ich własność zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy konfuzja zobowiązań i wierzytelności z tytułu umów pożyczek, wynikająca z przeniesienia na Wnioskodawcę wierzytelności Spółek w wyniku połączenia będzie się wiązała z powstaniem u Wnioskodawcy przychodu podatkowego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja zobowiązań i wierzytelności z tytułu umów pożyczek, wynikająca z przeniesienia na Wnioskodawcę wierzytelności Spółek w wyniku połączeniu nie będzie się wiązała z powstaniem u Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Wygaśnięcie wierzytelności pożyczkowych Wnioskodawcy na skutek konfuzji nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Wymienia jedynie listę przykładowych przysporzeń, które z punktu widzenia tej ustawy należy uznać za przychód podatkowy. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje jego definitywny charakter, co oznacza, że przysporzenie to w sposób ostateczny powiększa majątek podatnika. O przysporzeniu można mówić nie tylko wtedy gdy u podatnika następuje przyrost po stronie aktywów, ale także wówczas gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). Wśród przykładowych przysporzeń zaliczanych do kategorii przychodów podatkowych Ustawa CIT, wymienia zatem m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, a także wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że sam efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie Ustawy CIT. W przypadku konfuzji, do której dojdzie w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie będzie już wprawdzie zobowiązany do uregulowania długu wynikającego z zaciągniętej pożyczki (do spłaty kwoty głównej pożyczki oraz naliczonych odsetek), ale jednocześnie przestanie istnieć składnik jego majątku w postaci wierzytelności pożyczkowej nabytej w wyniku połączenia ze Spółkami. W konsekwencji, w wyniku wzajemnego zniesienia się skorelowanych ze sobą praw i obowiązków wynikających z pożyczki, Wnioskodawca nie uzyska żadnej korzyści, żadnego realnego przysporzenia. Brak przysporzenia skutkuje zaś brakiem obowiązku rozpoznania przychodu na gruncie Ustawy CIT.

Dodatkowo, wygaśnięcie z mocy prawa zobowiązania w wyniku konfuzji nie zostało wymienione w przykładowym katalogu przychodów podatkowych zawartym w art. 12 Ustawy CIT. Wśród przychodów podatkowych Ustawa CIT, wymienia m.in. wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT), jednakże zdaniem Wnioskodawcy wygaśnięcie zobowiązania pożyczkowego w wyniku konfuzji nie stanowi umorzenia zobowiązania, o którym mowa w tym przepisie. Ustawa CIT nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenie” zobowiązań. W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się jednak, że w celu ustalenia zakresu znaczeniowego tego terminu na gruncie Ustawy CIT, należy posłużyć się odpowiednimi przepisami Kodeku cywilnego w zakresie prawa zobowiązań. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego (art. 498-508), wierzytelność może zostać umorzona w drodze następujących czynności prawnych: potrącenia, odnowienia lub zwolnienia z długu. Z punktu widzenia podatku dochodowego najistotniejsze jest jednak to, czy w efekcie zastosowania któregokolwiek z powyższych sposobów umorzenia zobowiązań po stronie dłużnika powstanie przysporzenie, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy. Ewentualne przysporzenie majątkowe może powstać jedynie w sytuacji nieefektywnego umorzenia zobowiązania tj. sytuacji w której zobowiązanie dłużnika wygaśnie, mimo, że dłużnik nie spełni żadnego świadczenia na rzecz wierzyciela, a tym samym dłużnik osiągnie korzyść kosztem wierzyciela. Z uwagi na powyższe, wśród czynności prawnych przewidzianych w Kodeksie cywilnym jedyna instytucja prawa cywilnego, która może wiązać się z ewentualnym przychodem podatkowym z tytułu umorzenia zobowiązań, to zwolnienie z długu uregulowane w art. 508 Kodeksu cywilnego. Zwolnienie z długu zachodzi wtedy, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje w wyniku czego zobowiązanie dłużnika wygasa. Zdaniem Spółki, konfuzja nie jest zwolnieniem z długu, o którym mowa w art. 508 Kodeksu cywilnego. Z brzmienia art. 508 Kodeksu cywilnego wynika bowiem wyraźnie, że zwolnienie z długu dochodzi do skutku w wyniku umowy stron. Jeżeli więc którakolwiek ze stron tj. dłużnik lub wierzyciel, nie wyraża woli zwolnienia dłużnika ze zobowiązania, do umorzenia tego zobowiązania nie dojdzie. W przypadku konfuzji nie są natomiast składane żadne oświadczenia woli w przedmiocie zwolnienia z długu. Konfuzja nastąpi automatycznie w związku przejęciem majątku Spółek przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia tych podmiotów. Jak wskazano powyżej konfuzja nie powoduje też przysporzenia po stronie dłużnika kosztem wierzyciela. Dłużnik i wierzyciel w przypadku konfuzji jest bowiem tym samym podmiotem. W konsekwencji, wartość zobowiązania, na którą składa się kwota główna pożyczki oraz naliczone odsetki, która wygaśnie w wyniku konfuzji, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego z tytułu umorzenia zobowiązań.

Przedstawiona w niniejszym wniosku konfuzja wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczek nie spowoduje również powstania przychodu z tytułu odsetek. W podatku dochodowym przychód z tytułu odsetek powstaje jedynie w przypadku ich otrzymania. Wskazuje na to art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). W związku z konfuzją Wnioskodawca nie otrzyma kwoty naliczonych odsetek. Wierzytelność odsetkowa nie zostanie uregulowana. Wygaśnie ona w trybie konfuzji. Naliczone odsetki od pożyczki nie zwiększą realnie majątku Wnioskodawcy, w konsekwencji nie będą stanowiły przychodu podatkowego.

Przedstawione przez Spółkę konsekwencje podatkowe konfuzji w wyniku przejęcia majątku spółki przejmowanej potwierdzają także organy podatkowe - przykładowo:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 czerwca 2016 r. o sygn. IPPB6/4510-313/16-2/AP,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2015 r. o sygn. IPPB3/423-1248/14-3/MC,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 listopada 2014 r. o sygn. IBPBI/2/423-964/14/PC,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 sierpnia 2014 r. o sygn. ITPB3/423-272/14/AW.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Artykuł 494 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „ksh”), stanowi, że w przypadku łączenia się spółek, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Oznacza to, że z dniem Połączenia (przejęcia) Wnioskodawca stanie się stroną wszystkich praw i zobowiązań Spółek Przejmowanych.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca, będący dłużnikiem stanie się jednocześnie wierzycielem z tego samego stosunku zobowiązaniowego. W momencie Połączenia Wnioskodawcy ze Spółkami Przejmowanymi, wierzytelności Spółek Przejmowanych wobec Wnioskodawcy przestaną istnieć na skutek konfuzji, która w doktrynie prawa cywilnego jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Stanowi ona więc przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej jako: „ustawa o pdop”), przychodami są co do zasady wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. W wyniku opisanej wyżej konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności. Zatem, zmniejszeniu ulegną zarówno pasywa Wnioskodawcy, jak i jego aktywa (rozumiane jako suma aktywa rozpoznanych po zakończeniu procesu połączenia). Nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o pdop, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja nie stanowi zapłaty odsetek z tytułu pożyczki (spełnienia świadczenia), a zatem żaden przychód z tego tytułu nie powstanie.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, albowiem jak już wskazano, w związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek.

Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązania z tytułu pożyczki skutek połączenia Wnioskodawcy i Spółek Przejmowanych, nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego po stronie żadnego z tych podmiotów.

W wyniku Połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązania, zatem w przedmiotowym przypadku zastosowania nie może mieć również przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o pdop, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkami, które jednak nie mają zastosowania w analizowanym przypadku.

Ponadto należy wskazać, że w przypadku odsetek naliczonych z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółki Przejmowane Wnioskodawcy, które nie zostaną zapłacone przez Wnioskodawcę do momentu połączenia, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o pdop. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że w sytuacji naliczenia, lecz nieotrzymania od Wnioskodawcy odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy – zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o pdop – nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu. W świetle powyższych przepisów należy uznać, że wygaśnięcie w drodze tzw. konfuzji zobowiązań Spółek Przejmowanych wobec Wnioskodawcy nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ustawy o pdop, nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji, dlatego też wygaśnięcie wzajemnych wierzytelności/zobowiązań z tytułu umowy pożyczki łączących się Spółek, które nastąpi na skutek połączenia Wnioskodawcy i Spółek Przejmowanych nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym konfuzja zobowiązań i wierzytelności z tytułu umów pożyczek, wynikająca z przeniesienia na Wnioskodawcę wierzytelności Spółek w wyniku połączenia nie będzie się wiązała z powstaniem u Wnioskodawcy przychodu podatkowego należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych w wniosku nr 1 i 3-5 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 10 maja 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.