Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
3063-ILPB1-2.4511.35.2017.1.TR
z 20 marca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), a także art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości w odniesieniu do Wnioskodawcy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości.

Tut. organ informuje, że przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest zagadnienie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w odniesieniu do Wnioskodawcy, natomiast w przedmiocie zagadnienia dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w odniesieniu do matki Wnioskodawcy zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 20 października 20xx roku zmarła matka Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest jedynym spadkobiercą powołanym do dziedziczenia w myśl przepisów art. 931 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 380). Nabycie spadku przez Wnioskodawcę zostało stwierdzone notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia w dniu 28 grudnia 20xx r. W skład masy spadkowej wchodzą m.in. środki pieniężne, uzyskane przez matkę Wnioskodawcy ze sprzedaży udziału w nieruchomości, nabytego w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu (ojcu Wnioskodawcy). Nabycie udziału w tej nieruchomości przez matkę Wnioskodawcy oraz Wnioskodawcę nastąpiło w 20xy r. (śmierć spadkodawcy 5 kwietnia 20xy r., poświadczenie dziedziczenia – w dniu 6 maja 20xy r.), sprzedaż zaś miała miejsce w dniu 22 września 20xx r., a zatem przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Środki ze sprzedaży przedmiotowych udziałów Wnioskodawca oraz jego matka, zamierzali przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe (zakup wspólnego mieszkania). Tym samym zamierzali oni skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., tj. przeznaczyć w całości środki uzyskane ze sprzedaży na własne (wspólne) cele mieszkaniowe, najpóźniej w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Termin do wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych Wnioskodawcy i jego matki upłynąłby zatem z dniem 31 grudnia 20xz r.

Realizacji tego celu przeszkodziła śmierć matki Wnioskodawcy w dniu 20 października 20xx r. (a więc w niespełna miesiąc od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości). Niemniej jednak Wnioskodawca nadal planuje wydatkować pieniądze uzyskane ze sprzedaży swojego udziału oraz odziedziczone po matce (ze sprzedaży jej udziału) na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup mieszkania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy z chwilą śmierci podatniczki (matki Wnioskodawcy) wygasło jej hipotetyczne zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, skoro nie mogła ona – mając taki zamiar – skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 31 ww. ustawy?
2. Czy Wnioskodawca ma obowiązek złożyć za matkę zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 3 ustawy o.p.d.o.f.?
3. Czy dochód ze sprzedaży nieruchomości, której Wnioskodawca był współwłaścicielem wspólnie z matką – Wnioskodawca może przeznaczyć w ciągu dwóch lat na zakup mieszkania, korzystając ze zwolnienia podatkowego?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis ten wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. Wprawdzie w prawie podatkowym nie zdefiniowano pojęcia praw „majątkowych” i „niemajątkowych”, próbowano je jednak dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą zatem automatycznie do spadku. Ich sukcesja jest możliwa tylko na podstawie i w granicach. jakie określa Ordynacja podatkowa.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca zauważa, że prawo do zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawem o charakterze majątkowym. Wynika to z samej treści powołanego przepisu, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, zaś w art. 30e mówi się o dochodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Tak więc już sam ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał na majątkowy charakter tego zwolnienia. Oznacza to, iż Wnioskodawca przejął prawo do przedmiotowej ulgi, zgodnie z oczywistym brzmieniem art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej (spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy).

Konsekwencją tego jest z kolei możliwość wydatkowania odziedziczonych środków finansowych na zaspokojenie celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie.

Powołany przepis stanowi, że cele mieszkaniowe to „własne cele mieszkaniowe podatnika”, przy czym określenie „własne” należy rozumieć tak, że zamiarem ustawodawcy konstytuującego ww. ulgę było, aby służyła ona podatnikowi korzystającemu z tej ulgi, niedopuszczalne byłoby zatem wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe innej osoby. W ocenie Wnioskodawcy zwrot ‚„własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jako aktualny dla osoby (podatnika) korzystającego z tej ulgi, a zatem także w odniesieniu do spadkobiercy, który przejął prawa majątkowe spadkodawcy. Nie można bowiem rozumieć przejmowania praw majątkowych podatnika (spadkodawcy) przez spadkobiercę w ten sposób, że odziedziczone środki pieniężne nie mogą być wydatkowane na zaspokojenie celów mieszkaniowych spadkobiercy, gdyż wszystkie prawa i obowiązki na gruncie prawa podatkowego mają w istocie charakter osobisty (własny) podatnika i tak rozumiane nigdy nie podlegałyby następstwu prawnemu, a to z kolei prowadziłoby do unicestwienia przepisów o następstwie prawnym spadkobierców (art. 97 o.p.). Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 30.04.2015 r. sygn. akt II FSK 848/13).

Z art. 97 Ordynacji podatkowej wynika, że aby można było mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy. Zakresem sukcesji majątkowych praw w rozumieniu art. 97 § 1 o.p. będą zatem prawa istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające swój wymierny ekonomiczny kształt. Na spadkobierców przechodzą tylko te prawa i obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków.

Niewątpliwie matka Wnioskodawcy (podatnik-spadkodawca) nabyła prawo do ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w związku ze ziszczeniem się warunku materialno-prawnego, jakim było odpłatne zbycie, zaś termin do skorzystania z tej ulgi rozpoczął swój bieg z dniem 23.09.20xx r. Wprawdzie nie doszło do chociażby częściowego zrealizowania stanu faktycznego związanego z nabyciem tej ulgi (rozpoczęcia wydatków mieszkaniowych), należy mieć jednak na uwadze, że śmierć podatniczki nastąpiła niemal bezpośrednio po dokonaniu sprzedaży nieruchomości. Nie było zatem szansy realizacji zamierzonego wydatkowania uzyskanych środków na cele mieszkaniowe, wymienionego w powołanym przepisie. Z drugiej strony – nie było to niezbędne, jako że dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwość skorzystania z tego prawa. Istotnym jest bowiem to, aby podatnik spadkodawca prawo to posiadał w chwili śmierci (wyrok WSA w Krakowie z dnia 17.11.2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1227/15).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24.10.2000 r. sygn. akt SK 7/00 uznał, że jeżeli można stwierdzić, iż po stronie danego podmiotu istniała już „ekspektatywa maksymalnie ukształtowana”, należy do tej ekspektatywy odnieść podobny reżim ochronny, jaki przysługuje prawom nabytym, a ekspektatywa maksymalnie ukształtowana zachodzi wówczas, gdy spełnione zostały wszystkie zasadnicze przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy.

Z powyższego Wnioskodawca wywodzi, iż – jak wynika z literalnego brzmienia art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej – spadkobiercy są tą grupą następców prawnych, która nie wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, lecz przejmuje te prawa i obowiązki. Powołany przepis hołduje zatem zasadzie sukcesji generalnej majątkowych prawi obowiązków spadkobierców, tj. traktowaniu ich jak podatnika (spadkodawcy). Spadkobiercę (Wnioskodawcę) należy więc traktować jak podatnika (matka była podatnikiem, ciążył na nie obowiązek zapłaty podatku w związku ze zbyciem nieruchomości, przysługiwało jej prawo do przedmiotowej ulgi).

Skoro spadkobiercy podatnika na mocy art. 97 o.p. przysługują wszystkie majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, to również prawo do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli więc we wskazanym prawem terminie Wnioskodawca wydatkuje środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży swojego udziału oraz odziedziczone po matce (ze sprzedaży jej udziału) na własne cele mieszkaniowe, to wówczas dochód z odpłatnego zbycia w dniu 22.09.20xx r. nieruchomości – będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych (urzeczywistni się prawo do przedmiotowej ulgi).

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on złożyć zeznanie podatkowe PIT-39 do dnia 30.04.20xa r. wyłącznie w swoim imieniu wykazując w nim dochód uzyskany ze sprzedaży swojego udziału w nieruchomości, jak również dochód odziedziczony po matce (ze sprzedaży jej udziału), które zamierza przeznaczyć na cele mieszkaniowe, o których mowa w przepisie art. 21 ust. l pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatkowanie ww. dochodu powinno nastąpić najpóźniej do dnia 31.12.20xb roku, wówczas cały dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości odziedziczonej po zmarłym ojcu (swojego i matki), w takiej części w jakiej zostanie przeznaczony na ww. cele – będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i forma ich nabycia.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, sprzedane dniu 22 września 20xx r. udziały w nieruchomości zostały nabyte przez Zainteresowanego i jego matkę w spadku w dniu 5 kwietnia 20xy r.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają bowiem moment i podstawę nabycia m.in. udziałów w nieruchomości. W przypadku nabycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w drodze spadku datą nabycia – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest data otwarcia spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Natomiast z art. 924 i art. 925 ustawy Kodeks cywilny wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a z kolei otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku bądź poświadczenie dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Wobec powyższego, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, datą nabycia udziału w przedmiotowej nieruchomości w drodze spadku jest data śmierci spadkodawcy, czyli 5 kwietnia 20xy r. W konsekwencji, opisana we wniosku sprzedaż dokonana w dniu 22 września 20xx stanowi źródło przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie zaś z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

• dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
• dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
  
  

W myśl bowiem art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

W terminie określonym w ust. 1 (tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym), z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3 (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że – co do zasady – dochód osiągnięty przez Zainteresowanego z odpłatnego zbycia przedmiotowego udziału w lokalu mieszkalnym podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, na zasadach wynikających z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże od powyższej zasady w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy ustawodawca ustanowił pod pewnymi warunkami wyjątek. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia opisanego spółdzielczego prawa do lokalu spółdzielczego, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W/P)

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód ze sprzedaży.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1. wydatki poniesione na:
   1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
   2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
   3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
   4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
   5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2. wydatki poniesione na:
   1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
   2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
   3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

‒ w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W tym miejscu należy jednoznacznie podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późń. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Podkreślić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 25 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Zauważyć jednakże w tym miejscu należy, że z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Przy tym wydatki, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Podkreślenia wymaga, że dla zwolnienia określonego w ww. przepisie istotne jest, aby podatnik realizował cel mieszkaniowy ściśle określony w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i b) ww. ustawy. Przedmiotowe zwolnienie jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków na zakup prawa do lokalu mieszkalnego. Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe” rozumianym jako bycie właścicielem lokalu mieszkalnego czy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych w rozumieniu, że będą ich właścicielami.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków na zakup nieruchomości lub lokalu mieszkalnego. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest dążenie, aby w tej nabywanej nieruchomości zamieszkać. Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania. U podstaw zwolnienia leży bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane jedynie te środki, które zostały wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Wynika to wprost z treści przepisu normującego zwolnienie.

Skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonemu celowi – zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, nabycie powinno być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych podatnika i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym Zainteresowany podał, że planuje wydatkować pieniądze uzyskane ze sprzedaży swojego udziału oraz odziedziczone po matce (ze sprzedaży jej udziału) na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup mieszkania.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego, wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży udziału Wnioskodawcy w nieruchomości na cele mieszkaniowe, tj. na zakup mieszkania, będzie uprawniało Zainteresowanego do skorzystania ze zwolnienia od podatku uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w istocie Wnioskodawca będzie realizował w tym mieszkaniu własne cele mieszkaniowe.

Stosownego rozliczenia Wnioskodawca winien dokonać – stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 cyt. ustawy podatkowej – w zeznaniu podatkowym PIT-39.

Odnosząc się natomiast do konsekwencji dla Zainteresowanego, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, związanych ze środkami odziedziczonymi po matce i ich wydatkowaniem, należy wskazać, co następuje.

Byt prawny podatnika jako osoby fizycznej, na którego przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy ustaje z chwilą śmierci, ponieważ zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Natomiast w przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97-105 ustawy Ordynacja podatkowa.

Śmierć osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje określone konsekwencje, dla których przewidziane są szczególne formy postępowania.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (art. 97 § 2 ww. ustawy).

W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, mają zastosowanie przepisy ustawy Kodeks cywilny o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, co wynika z art. 98 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp.

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z tym należy stwierdzić, że spadkobiercy nie mają prawa do ulg i zwolnień wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które teoretycznie przysługiwałyby spadkodawcy, i z których na skutek śmierci spadkodawca nie mógł skorzystać.

W odniesieniu natomiast do obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości przez spadkodawcę, należy wskazać, że zgodnie z art. 100 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji.

Stosownie do art. 100 § 2 cyt. ustawy, jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.

Przepis art. 100 § 3 ww. ustawy stanowi, że termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia.

Stosownie do przepisów zawartych w art. 102 § 2 oraz art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w razie śmierci strony w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy, którzy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym wskazano, że środki ze sprzedaży przedmiotowych udziałów Wnioskodawca oraz jego matka, zamierzali przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe (zakup wspólnego mieszkania). Tym samym zamierzali oni skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przeznaczyć w całości środki uzyskane ze sprzedaży na własne (wspólne) cele mieszkaniowe, najpóźniej w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Termin do wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych Wnioskodawcy i jego matki upłynąłby zatem z dniem 31 grudnia 20xz r. Realizacji tego celu przeszkodziła śmierć matki Wnioskodawcy w dniu 20 października 20xx r.

Przepisy, które regulują zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraźnie natomiast wskazują, że to podatnik, który sprzedał nieruchomość ma prawo, dochowując wszystkich przesłanek zawartych ww. przepisach przeznaczyć przychód ze sprzedaży nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe, w tym na nabycie lokalu mieszkalnego.

Reasumując: wydatkowanie przez Wnioskodawcę środków uzyskanych w drodze spadku, a pochodzących ze sprzedaży przez matkę jej udziału w nieruchomości, nie uprawni Zainteresowanego do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca – jako spadkobierca – nie ma prawa do ulg i zwolnień wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które teoretycznie przysługiwałyby spadkodawczyni, i z których – na skutek śmierci – spadkodawczyni nie mogła, czy też nie zdążyła do skorzystać. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają bowiem dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa.

Zainteresowany nie ma obowiązku złożenia za matkę zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ to decyzja, o której mowa w art. 100 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, o odpowiedzialności spadkobierców, przenosi w sensie prawnym już istniejące zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, w obowiązek zapłaty, w który wstąpił spadkobierca. Decyzja ta tylko potwierdza zobowiązanie po stronie spadkobiercy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo, należy wskazać, że przywołane w treści wniosku orzeczenia sądowoadministracyjne nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu interpretacyjnego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.