2017.03.31 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
1462-IPPP2.4512.107.2017.1.AM
z 31 marca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2017 r. (data wpływu 17 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

uznania sprzedaży rozpoczętej budowy na określonym etapie zaawansowania prac budowlanych za dostawę budynków mieszkalnych - jest prawidłowe,

zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8% dla dostawy budynków mieszkalnych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

uznania sprzedaży rozpoczętej budowy na określonym etapie zaawansowania prac budowlanych za dostawę budynków mieszkalnych,

zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8% dla dostawy budynków mieszkalnych.

We wniosku przedstawiono następujący następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. [dalej: Spółka lub Wnioskodawca] prowadzi inwestycję mieszkaniową. Inwestycja realizowana jest na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy, który stanowi obecnie cztery działki ewidencyjne o numerach 7/1, 7/2, 7/3, 7/4 i łącznej powierzchni ok. 10.000 m² [dalej: Nieruchomość].

Proces budowlany dotyczący dwóch z trzech budynków mieszkalnych wielomieszkaniowych realizowanych na Nieruchomości - stanowiących przedmiot niniejszego wniosku, prowadzony jest/będzie docelowo na dwóch nowopowstałych działkach ewidencyjnych o łącznej powierzchni ok. 5.869 m² [dalej: Działki], powstałych z podziału działki 7/3 (każdy z zaplanowanych budynków znajdzie się na osobnej działce ewidencyjnej). Dla terenu, na którym znajduje się Nieruchomość, uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego rejonu [dalej: MPZP], przyjęty uchwałą Rady Miasta z dnia 6 listopada 2014 roku. Zgodnie z MPZP teren, na którym znajduje się Nieruchomość, został w większości przeznaczony pod zabudowę biurowo-usługową i mieszkaniowo-usługową.

Zgodnie z uzyskanym przez Spółkę pozwoleniem na budowę [dalej: Pozwolenie], na Działkach zrealizowane zostanie przedsięwzięcie deweloperskie polegające na wybudowaniu:

dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych oznaczonych w projekcie budowlanym [dalej: Projekt] jako „budynek A” [dalej: Budynek Mieszkalny 1] i „budynek C” [dalej: Budynek Mieszkalny 2] [dalej łącznie jako: Budynki Mieszkalne] wraz z funkcją usługową oraz podziemnym garażem wielostanowiskowym,

towarzyszącej Budynkom Mieszkalnym infrastruktury technicznej i drogowej (wjazdu i wyjazdu) niezbędnej do obsługi i funkcjonowania Budynków Mieszkalnych, elementów zagospodarowania pasów drogowych oraz infrastruktury technicznej [dalej: Infrastruktura zewnętrzna].

Poszczególne naniesienia składające się na Infrastrukturę zewnętrzną będą stanowić budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3, pkt 3a i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane [tekst jedn. Dz. U z 2016 r. poz. 290 ze zm.; dalej: Prawo budowlane].

Proces budowlany mający na celu wybudowanie Budynków Mieszkalnych oraz związanej z nimi Infrastruktury zewnętrznej prowadzony jest w oparciu o:

uzyskaną przez Spółkę decyzję właściwego organu administracji zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę Budynków Mieszkalnych oraz

inne uzgodnienia i pozwolenia wymagane przepisami prawa - w zakresie niezbędnym do realizacji Budynków Mieszkalnych.

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku rozpoczęto prace budowlane mające na celu wybudowanie Budynków (wykonano ścianę szczelinową wraz z oczepem zwieńczającym, ok. 40% robót ziemnych związanych z wykonaniem wykopu, zabetonowano 15% płyty fundamentowej). Nie zostały natomiast rozpoczęte prace zmierzające do wykonania Infrastruktury zewnętrznej.

Zgodnie z Pozwoleniem oraz Projektem sporządzonym dla Budynków Mieszkalnych na zlecenie Wnioskodawcy, w Budynkach Mieszkalnych przewidziano łącznie 327 lokali mieszkalnych o łącznej p.u. ok. 14.864 m² (łączna całkowita p.u. Budynków Mieszkalnych wyniesie ok. 27.231 m2). Powierzchnia użytkowa żadnego z lokali mieszkalnych, które znajdą się w Budynkach Mieszkalnych nie przekroczy 150 m2.

W Budynkach Mieszkalnych znajdą się również powierzchnie przewidziane na:

339 miejsc postojowych w halach garażowych - każdy z Budynków Mieszkalnych posiadać będzie osobną halę garażową - Budynki Mieszkalne będą przylegały do siebie ścianami oddzielenia pożarowego na poziomie kondygnacji podziemnych;

ok. 62 komórki lokatorskie i ok. 36 boksów rowerowych w Budynku 1 oraz ok. 14 komórek lokatorskich i ok. 8 boksów rowerowych w Budynku 2;

lokale usługowe o łącznej p.u. ok. 2.476 m²;

inne pomieszczenia gospodarcze i techniczne zlokalizowane na poziomach -1 i -2 Budynków Mieszkalnych (tj. schowki na jednoślady, pomieszczenia techniczne, boksy rowerowe, komórki lokatorskie, zbiornik retencyjny, wentylatornia, rozdzielnie, pomieszczenia przyłączy) o łącznej p.u. ok. 766 m2 w Budynku Mieszkalnym 1 oraz ok. 218 m² w Budynku Mieszkalnym 2.

Z uwagi na fakt, że stosunek p.u. mieszkalnej w przypadku każdego z Budynków Mieszkalnych (znajdujących się w nich lokali mieszkalnych i innych bezpośrednio z nimi związanych) do jego całkowitej p.u. przekroczy 50%, Budynek Mieszkalny 1 oraz Budynek Mieszkalny 2 będą klasyfikowane w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynki mieszkalne.

Docelowo (tj. po zakończeniu procesu inwestycyjnego) poza Budynkami Mieszkalnymi i Infrastrukturą zewnętrzną na Działkach nie będą się znajdować inne budynki/budowle/urządzenia budowlane.

Na Działkach nie znajdzie się w szczególności budynek mieszkalny wielorodzinny wraz z infrastrukturą towarzyszącą oznaczony jako „budynek B”, który zostanie wybudowany przez Spółkę w ramach inwestycji realizowanej na sąsiedniej działce, powstałej po podziale działki nr 7/3.

W dniu 11 sierpnia 2016 roku Spółka podpisała umowę przedwstępną [dalej: Umowa [przedwstępna], w której zobowiązała się względem nabywcy [dalej: Nabywca] do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży [dalej: Umowa ostateczna], na podstawie której:

Wnioskodawca sprzeda Nabywcy prawo użytkowania wieczystego Działek wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków i budowli (o ile w dacie zawarcia Umowy ostatecznej będą stanowić odrębny od Działek przedmiot własności) [dalej: Przedmiot sprzedaży], za cenę uzgodnioną w Umowie przedwstępnej;
Nabywca kupi Przedmiot sprzedaży za cenę ustaloną w Umowie przedwstępnej.

W Umowie przedwstępnej strony przewidziały, że do zawarcia Umowy ostatecznej dojdzie nie później niż w dacie wskazanej w Umowie przedwstępnej, po spełnieniu się lub zrzeczeniu przez Nabywcę m.in. następujących warunków:

w terminie przewidzianym w Umowie przedwstępnej Spółka dokona podziału geodezyjnego Nieruchomości, w ramach którego dojdzie do wydzielenia z niej Działek;
Wnioskodawca będzie wpisany do nowo utworzonej księgi wieczystej prowadzonej dla Działek jako użytkownik wieczysty;
w dacie zawarcia Umowy ostatecznej Działki będą wolne od obciążeń, za wyjątkiem dozwolonych obciążeń przewidzianych w Umowie przedwstępnej;
aktualne i ważne pozostaną oświadczenia i zapewnienia złożone przez Spółkę w Umowie przedwstępnej.

Ww. warunki zastrzeżone zostały na korzyść Nabywcy, co oznacza, że przysługuje mu prawo do zrzeczenia się spełnienia wszystkich albo niektórych warunków, w stosunku do których w Umowie przedwstępnej przewidziane zostało takie prawo.

Ponadto, w Umowie przedwstępnej strony uzgodniły, że w dniu zawarcia Umowy ostatecznej:

Wnioskodawca doręczy Nabywcy fakturę wystawioną w dniu zawarcia Umowy ostatecznej, dokumentującą sprzedaż Działek;
Spółka wyda Przedmiot sprzedaży Nabywcy - okoliczność ta zostanie potwierdzona protokołem zdawczo-odbiorczym podpisanym przez strony;
Wnioskodawca doręczy Nabywcy w oryginale wszelkie dokumenty dotyczące Przedmiotu sprzedaży, w szczególności dotyczące jego stanu prawnego.

Intencją Nabywcy - spółki celowej powołanej na potrzeby projektu, którego elementem będzie omawiana transakcja, przez Fundusz Sektora Mieszkań na Wynajem Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (zależny od Banku Gospodarstwa Krajowego) - jest, aby do zawarcia Umowy ostatecznej i wydania Działek na rzecz Nabywcy doszło jeszcze przed ukończeniem prac związanych z budową Budynków Mieszkalnych oraz Infrastruktury zewnętrznej. Nabywca zamierza zakupić Przedmiot sprzedaży w pierwszym momencie, w którym możliwe będzie zastosowanie do dostawy Budynków Mieszkalnych obniżonej stawki VAT (obecnie w wysokości 8%), w oparciu o przepisy art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 i nast. ustawy o VAT.

Aktualnie, strony rozważają uznanie za ww. moment etapu budowy, w którym wykonane prace będą znajdować się odpowiednio na etapie:

Budynek Mieszkalny 1 - wykonania prac budowlanych polegających na wzniesieniu konstrukcji do poziomu drugiego pietra wraz ze stropem (przy tym będzie to zarazem pierwsza kondygnacja mieszkalna; pierwsze piętro oraz parter Budynku Mieszkalnego 1 przeznaczone zostały w Projekcie na lokale usługowe/biurowe, podczas gdy na poziomach -1 i -2 znajdą się:
1. podziemna hala garażowa oraz
2. pomieszczenia jak schowki na jednoślady, pomieszczenia techniczne, boksy rowerowe, komórki lokatorskie etc.). Zgodnie z Pozwoleniem, wszystkie kolejne kondygnacje przeznaczone są na lokale mieszkalne;
Budynek Mieszkalny 2 - wykonania prac budowlanych polegających na wzniesieniu konstrukcji do poziomu pierwszego piętra wraz ze stropem (przy tym będzie to zarazem pierwsza kondygnacja mieszkalna; parter w Budynku Mieszkalnym 2 przeznaczony został w Projekcie na lokale usługowe, podczas gdy na poziomach -1 i -2 znajdą się
1. podziemna hala garażowa
  oraz
2. pomieszczenia jak schowki na jednoślady, pomieszczenia techniczne, boksy rowerowe, komórki lokatorskie etc.).

Zgodnie z Pozwoleniem, wszystkie kolejne kondygnacje przeznaczone są na lokale mieszkalne.

Z powyższego wynika, że aktualnie intencją stron jest zawarcie Umowy ostatecznej na etapie zaawansowania robót [dalej: Etap zaawansowania robót], w którym wykonane będą pierwsze kondygnacje mieszkalne każdego z Budynków Mieszkalnych wraz ze stropami.

Do momentu zawarcia Umowy ostatecznej nie zostaną rozpoczęte roboty budowlane mające na celu wybudowanie na Działkach elementów Infrastruktury zewnętrznej.

Po sprzedaży i wydaniu Nabywcy Działek oraz posadowionych na nich Budynków znajdujących się na Etapie zaawansowania robót, proces budowlany - zmierzający do wybudowania Budynków oraz Infrastruktury zewnętrznej, będzie kontynuowany zgodnie z pozwoleniem przez generalnego wykonawcę wybranego przez Nabywcę, którym będzie spółka powiązana z Wnioskodawcą.

Zgodnie z Umową przedwstępną, z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Działek oraz znajdujących się na nich Budynków Mieszkalnych będących na Etapie zaawansowania robót, Wnioskodawcy należne będzie jedno wynagrodzenie, określone w kwocie łącznej.

W Umowie przedwstępnej strony uzgodniły, że należna Spółce cena sprzedaży zostanie powiększona o należny podatek od towarów i usług [dalej: VAT] obliczony według właściwej stawki (tj. 8%, zgodnie z intencją stron) i zostanie udokumentowana fakturą wystawioną w dniu zawarcia Umowy ostatecznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy sprzedaż dokonana na Etapie zaawansowania robót, w wykonaniu Umowy przedwstępnej, stanowić będzie dostawę towarów, tj. Budynków Mieszkalnych będących na określonym etapie zaawansowania robót, wraz z gruntem (Działkami), na których będą one posadowione?
W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy dostawa ta będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, sprzedaż dokonana na Etapie zaawansowania robót, w wykonaniu Umowy przedwstępnej, stanowić będzie dostawę towarów, tj. Budynków Mieszkalnych będących na określonym etapie zaawansowania robót, wraz z gruntem (Działkami), na których będą one posadowione. W konsekwencji, dostawa ta będzie opodatkowana VAT w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Stan prawny:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m. in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym towarami są w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem wypadków, gdy:

dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Stosownie do definicji „pierwszego zasiedlenia” zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pod pojęciem tym rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dodatkowo, możliwość objęcia dostawy budynku/budowli/ich części zwolnieniem z VAT wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zwolnienie to ma zastosowanie do dostaw, które nie spełniają warunków zwolnienia przewidzianego w pkt 10 wymienionego artykułu, a jednocześnie spełnione są następujące przesłanki:

po stronie dokonującego dostawy brak było prawa do odliczenia VAT naliczonego w stosunku do budynków, budowli lub ich części stanowiących przedmiot sprzedaży,
dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części stanowiących przedmiot sprzedaży, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a jeżeli takie wydatki ponosił, były one niższe niż 30% wartości początkowej ww. obiektów.

W związku z powyższym, w zależności od okoliczności konkretnego przypadku, dostawa budynku/budowli/ich części może być objęta zwolnieniem z VAT lub opodatkowana VAT według właściwej stawki. W razie opodatkowania, zgodnie z regułą wyrażoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT (w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT), stawką właściwą jest co do zasady stawka tzw. podstawowa (obecnie 23% zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT). Jednakże w dalszych przepisach ustawy przewidziane zostały stawki preferencyjne - możliwość ich stosowania dotyczy m.in. również dostawy budynków (lub ich części).

I tak, w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, preferencyjną stawkę określoną w ust. 2 tego artykułu (tj. obecnie 8%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym [dalej: SPM]. Z brzmienia przytoczonej regulacji wynika, że aby dostawa danego obiektu mogła zostać objęta stawką preferencyjną, niezbędne jest łączne zaistnienie dwóch przesłanek:

przedmiotem dostawy musi być obiekt budowlany;
obiekt budowlany musi zaliczać się do kategorii budownictwa objętego SPM.

W odniesieniu do pierwszej przesłanki należy zaznaczyć, że w ustawie o VAT brak definicji obiektu budowlanego. Pojęcie to definiuje natomiast ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. W konsekwencji, dla określenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia zasadne staje się odwołanie się do jej unormowań. Zgodnie z definicją „obiektu budowlanego” zawartą w art. 3 pkt 1 tej ustawy, przez obiekt budowlany rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jednocześnie, „budynek” zgodnie z Prawem budowlanym to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że każdy z Budynków Mieszkalnych będzie „budynkiem” w rozumieniu Prawa budowlanego i jako taki będzie zaliczał się do kategorii „obiektów budowlanych”.

Pojęcie „budownictwa objętego SPM” zostało objaśnione w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez budownictwo objęte SPM rozumie się:

obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz

lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 12, a także

obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przy tym, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne - przez które, zgodnie z objaśnieniami do PKOB, rozumie się obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej (p.u.) jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, tj.:

budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111);

budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112);

budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113).

Podsumowując powyższe uwagi należy wskazać, że na możliwość zastosowania do dostawy budynku preferencyjnej stawki VAT decydujący wpływ ma ustalenie, czy jest on zaliczany do budownictwa objętego SPM - zgodnie z przytoczonymi wyżej regulacjami.

Sprzedaż budynków na etapie budowy-uwagi ogólne

W praktyce uznaje się, że zastosowanie preferencyjnej stawki VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z przywołanymi przepisami, możliwe jest nie tylko do dostawy gotowego/ukończonego budynku (w szczególności takiego, wobec którego została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie), lecz również do sprzedaży budynku znajdującego się w trakcie budowy. W takim wypadku uznaje się, że dla celów VAT przedmiotem transakcji jest budynek, stanowiący towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, znajdujący się na określonym etapie zaawansowania robót/realizacji (jako inwestycja w toku). Wskazane podejście opiera się na swoistym domniemaniu, zgodnie z którym gdy na moment dostawy trwają jeszcze prace związane z budową budynku, można przyjąć, że przedmiotem transakcji jest obiekt budowlany, tak jak gdyby był już on gotowy/ukończony, a więc towar. Zastosowanie wskazanego rozwiązania wymaga jednak uwzględnienia ogółu uwarunkowań natury prawnej, faktycznej oraz biznesowej towarzyszących transakcji. W szczególności pod kątem takich okoliczności jak prawdopodobieństwo kontynuowania procesu budowlanego po transakcji (którego efektem będzie wytworzenie gotowego obiektu), a w sytuacji gdy w grę wchodzi dodatkowo zastosowanie stawki preferencyjnej do takiej dostawy - brak realnej możliwości wykonania w trakcie procesu inwestycyjnego innego obiektu budowlanego niż budynek/ew. budynku o innym przeznaczeniu, niż to wynika z uzyskanych decyzji administracyjnych oraz ustaleń stron na moment zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Zgodnie z powyższym podejściem sprzedaż budynku znajdującego się w trakcie realizacji (nieukończonego), jeżeli ukończenie budowy jest uprawdopodobnione (brak podstaw dla twierdzenia, że budowa nie zostanie ukończona), powinna wywierać tożsame skutki na gruncie VAT jak dostawa budynku gotowego (w szczególności po wydaniu wobec niego pozwolenia na użytkowanie, zgodnie z odpowiednimi przepisami Prawa budowlanego).

Powyższe stanowisko zostało m. in. zaprezentowane w wyroku z 14 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 793/11), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

„(...) sprzedaż niezakończonego obiektu budowlanego jest w istocie sprzedażą obiektu w określonym stopniu zaawansowania robót, przy czym rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego.

Oznacza to, że sprzedaż niezakończonych „obiektów budownictwa mieszkaniowego” w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, czyli budynków mieszkalnych rodzinnego stałego zamieszkania, sklasyfikowanych w PKOB 11, których budowa ma być dalej kontynuowana, stanowi sprzedaż tych obiektów w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych - co powoduje, że podlegała opodatkowaniu stawką 7% (a obecnie 8%) - w zakresie obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - art. 41 ust 12 ustawy o VAT”.

Analogiczne podejście prezentowane jest również przez organy podatkowe - vide np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej [dalej: DIS] w Poznaniu z 8 czerwca 2016 r. (sygn. ILPP5/4512-1-107/16-2/IP), w której wskazano, że:

„Powyższe oznacza, że przedmiotowa dostawa opodatkowana będzie stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Ponadto zaznaczyć należy, że okoliczności tej nie zmienia fakt, że wskazane czynności dotyczą obiektu znajdującego się w początkowym etapie prac budowlanych. O zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. W analizowanej sprawie przedmiotem dostawy będzie rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego, jednorodzinnego, co przesądza o zastosowaniu 8% stawki podatku. Preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% opodatkowany będzie, stosownie do zapisu 29a ust. 8 ustawy, również grunt, z którym trwałe związany jest budowany budynek mieszkalny, jednorodzinny.”

Stanowisko analogiczne do ww. zawarte zostało m.in. w interpretacjach indywidualnych DIS w Poznaniu z 2 czerwca 2016 r. (sygn. ILPP2/4512-1-210/16-4/EW), DIS w Łodzi z 2 maja 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP1.4512.129.2016.2.ŻR), DIS w Poznaniu z 9 października 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-556/15-2/TK).

Należy wskazać, że pojęcie „budynek w budowie” („budynek na etapie realizacji”, „budynek na określonym etapie zaawansowania robót”) wypracowane zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przy tym zakres znaczeniowy tego pojęcia pozostaje niedookreślony. W szczególności, otwarta jest kwestia oceny, jaki stan zaawansowania robót budowlanych na moment sprzedaży pozwala przyjąć, że przedmiotem transakcji jest budynek na etapie realizacji (wraz z gruntem, na którym został posadowiony), a nie grunt niezabudowany (wraz z nakładami na budowę budynku, których transfer na nabywcę powinien być rozpatrywany na gruncie VAT jako świadczenie usług).

W praktyce organy podatkowe prezentują różne stanowiska w zakresie ustalenia, jaki stan zaawansowania prac uprawnia do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży jest budynek (w szczególności objęty SPM). Tym niemniej w tej kwestii za wystarczające uznano np.:

wykonanie podkładów fundamentowych pod fundamenty budynku (podbudów pod ławy fundamentowe) - tak np. DIS w Poznaniu w przytoczonej interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2016 r.;

rozpoczęcie budowy fundamentów budynku - tak np. DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2015 r. (sygn. IBPP1/4512-182/15/AW);

wykonanie fundamentów budynku - tak np. DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-437/14/AW);

wykonanie fundamentów budynku oraz pierwszej kondygnacji wraz ze stropem - tak np. DIS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2014 r. (sygn. IPTPP4/443‑613/14-4/ALN);

wykonanie fundamentów budynku oraz pierwszej kondygnacji wraz ze stropem i rozpoczęciu budowy drugiej kondygnacji - tak np. DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 października 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-556/15-2/TK);

wykonanie fundamentów budynku oraz trzeciej kondygnacji wraz ze stropem - tak np. DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2016 r. (sygn. IPPP2/4512‑66/16‑2/AO).

Biorąc pod uwagę brak uregulowań co do momentu, od którego sprzedaż gruntu z rozpoczętą budową budynku można już traktować dla celów VAT jak dostawę gruntu zabudowanego tym budynkiem, każdorazowo transakcję tego rodzaju należy rozpatrywać w okolicznościach danego przypadku.

Jednocześnie, w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez właściwych DIS wskazuje się, że dla potrzeb określenia, czy dostawa budynku w budowie dotyczy obiektu objętego SPM, do którego zastosowanie może znaleźć preferencyjna stawka VAT 8%, należy brać pod uwagę m.in.:

klasyfikację budynku opartą o projekt budowlany oraz pozwolenie na budowę (przede wszystkim, czy będzie on klasyfikowany w dziale 11 PKOB, a tym samym czy będzie objęty SPM);

stan zaawansowania robót, który powinien wskazywać, iż na gruncie faktycznie powstanie budynek objęty SPM;

zamiar kontynuowania przez nabywcę procesu budowlanego i wykonania budynku zgodnego z pierwotnymi założeniami/projektem (tj. objętego SPM);

dokumentację dot. sprzedaży (w szczególności przedwstępną oraz przyrzeczoną umowę sprzedaży), z której powinno wynikać, iż przedmiotem sprzedaży jest budynek objęty SPM znajdujący się na etapie budowy;

dokumentację dot. procesu budowlanego (np. pozwolenie na budowę), z której jednoznacznie powinno wynikać, że na gruncie powstanie docelowo budynek objęty SPM;

brak okoliczności wyłączających możliwość zastosowania preferencyjnej stawki VAT (np. z uwagi na przekroczenie limitów powierzchni, o których mowa w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT).

Powyższe warunki przedstawione zostały m. in. w przywołanych wyżej interpretacjach indywidualnych DIS.

Sprzedaż na rzecz Nabywcy jako dostawa Budynków Mieszkalnych

W ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy o VAT, której przedmiotem będą Działka oraz Budynki Mieszkalne na Etapie zaawansowania robót.

Za powyższym przemawiają zarówno okoliczności o charakterze:

faktycznym,

prawnym (formalnym), jak i

ekonomicznym, które będą towarzyszyć planowanej sprzedaży.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Etap zaawansowania robót będzie jednoznacznie wskazywał na docelowy kształt/przeznaczenie konstrukcji budowlanych, które będą się znajdować na Działkach w momencie sprzedaży, tj. że będą to budynki mieszkalne wielomieszkaniowe, które będą spełniać warunki do objęcia SPM - vide uwagi poniżej). W rezultacie, konstrukcje te będą wykazywać na ten moment na tyle daleko idące cechy takich budynków, by można było przyjąć - zgodnie notabene z intencją stron, iż w ramach sprzedaży dochodzi do dostawy Budynków Mieszkalnych. W szczególności przemawiać za tym będą względy z zakresu techniki budowlanej, w tym sposób wykonania elementów konstrukcyjnych (składowych) Budynków Mieszkalnych, które będą znajdować się na gruncie w dacie sprzedaży. Będą one potwierdzać, że proces inwestycyjny dotyczy:

obiektów budowlanych w postaci budynków, które to po wybudowaniu

kwalifikować się będą do obiektów objętych SPM.

A w rezultacie przesądzać, iż na Działce nie powstaną zamiast nich inne obiekty budowlane (tj. inne niż budynki mieszkalne wielomieszkaniowe, a więc Budynki Mieszkalne), czy też ogólnie, że budowa nie zostanie zakończona.

Jak wspomniano, planowana sprzedaż nastąpi na Etapie zaawansowania robót, tj. odpowiednio po ukończeniu:

prac budowlanych polegających na wzniesieniu konstrukcji do poziomu drugiego piętra wraz ze stropem (które to piętro będzie zarazem pierwszą kondygnacją mieszkalną) - w przypadku Budynku Mieszkalnego 1. Wszystkie kondygnacje wzniesione powyżej będą również mieszkalne;

prac budowlanych polegających na wzniesieniu konstrukcji do poziomu pierwszego piętra wraz ze stropem (które to piętro będzie zarazem pierwszą kondygnacją mieszkalną) - w przypadku Budynku Mieszkalnego 2. Wszystkie kondygnacje wzniesione powyżej będą również mieszkalne.

Zdaniem Spółki, wykonane do momentu sprzedaży Budynków Mieszkalnych prace budowlane, polegające na doprowadzeniu Budynków Mieszkalnych do Etapu zaawansowania robót, pozwalać będą na uznanie, iż przedmiotem dostawy będą towary (Budynki Mieszkalne), a nie Działki niezabudowane. Ponadto, Etap zaawansowania robót przesądzać będzie, iż na Działce docelowo powstaną - w wyniku kontynuowania procesu budowlanego po sprzedaży zgodnie z Pozwoleniem - wyłącznie Budynki Mieszkalne o parametrach przewidzianych w Projekcie (tj. budynki mieszkalne wielomieszkaniowe), które będą zaliczane do SPM. Na Etapie zaawansowania robót nie będzie już bowiem możliwe wykonanie budynków o innych rozmiarach lub kształtach obrysów niż Budynki Mieszkalne (obrysy Budynków Mieszkalnych zostaną definitywnie określone z uwagi na wybudowanie ścian Budynków Mieszkalnych do poziomów drugiej/kolejnej kondygnacji nadziemnej). Wzniesienie konstrukcji do ww. poziomu należy niewątpliwie uznać za etap, który w sposób jednoznaczny określa/przesądza dalszy sposób prowadzenia robót budowlanych oraz docelowy kształt/formę Budynków Mieszkalnych. Prace, które będą prowadzone przez Nabywcę po zawarciu Umowy ostatecznej, będą miały i mogły mieć na celu wyłącznie dokończenie inwestycji zainicjowanej przez Spółkę na podstawie Pozwolenia. Charakter/zakres tych prac będzie tożsamy niezależnie od tego, czy budowa byłaby prowadzona dalej przez Spółkę, czy też będzie kontynuowana przez Nabywcę - celem tych prac w obu przypadkach będzie ukończenie budowy obiektów objętych SPM (Budynków Mieszkalnych). Wynika to z faktu, iż okoliczności o charakterze faktycznym (np. rygory dotyczące techniki budowlanej, czy szerzej wynikające z praw fizyki) oraz formalnym (wynikające z obowiązujących przepisów prawa oraz aktów administracyjnych), nie pozwolą przy realizacji pozostałych jeszcze do wykonania po sprzedaży prac/robót na istotne odstępstwa od założeń wynikających z Projektu (w szczególności w zakresie charakterystyki Budynków Mieszkalnych).

Jak wspomniano, w interpretacjach indywidualnych prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym dla uznania, iż przedmiot sprzedaży stanowi towar, tj. budynek znajdujący się w momencie dostawy na tym etapie budowy, a nie grunt niezabudowany, wystarczające jest nawet tylko wykonanie fundamentów budynku - tak np. DIS w Poznaniu w przywołanej interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2016 r. oraz DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2014 r.

W ocenie Spółki, tym bardzie za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki zaprezentowane w niniejszym wniosku. Etap, na jakim Budynki Mieszkalne będą znajdować się w momencie zawarcia Umowy ostatecznej, będzie istotnie bardziej zaawansowany niż stan wskazany w ww. interpretacjach indywidualnych (oprócz fundamentów wykonane zostaną bowiem wszystkie kondygnacje podziemne oraz część - druga/trzecia - kondygnacji nadziemnych Budynków Mieszkalnych, wraz ze stropami). Skoro zatem, zdaniem organów podatkowych, dopuszczalne jest potraktowanie jako gotowego budynku znajdującego się w dacie sprzedaży na etapie fundamentów, to tym bardziej zasadne jest uznanie za dostawę towaru sprzedaży obiektów, które wzniesione zostaną do poziomu pierwszych kondygnacji mieszkalnych zakończonych stropami.

Ponadto, w interpretacjach indywidualnych za wystarczający dla przyjęcia, iż przedmiotem dostawy będzie budynek, uznaje się etap zaawansowania robót budowlanych, polegający na rozpoczęciu budowy bryły budynku - tj. doprowadzenia budowy do stanu, w którym wykonane zostanie np. pierwsza/kolejna kondygnacja budynku (tak np. DIS w Łodzi w przywołanej interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2014 r. i DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 października 2015 r.). Stan zaawansowania prac budowlanych przedstawiony w opisach zdarzeń przyszłych zawartych w ww. interpretacjach indywidualnych był zatem analogiczny jak w przypadku Etapu zaawansowania robót.

W ocenie Wnioskodawcy fakt, iż na Działkach nie będą mogły powstać obiekty inne niż Budynki Mieszkalne (o innych parametrach niż Budynki Mieszkalne), znajduje potwierdzenie również na poziomie formalnym. Z ogółu uregulowań dotyczących budowy obiektów budowlanych (wynikających w szczególności z Prawa budowlanego oraz przepisów planistycznych), wynika bowiem, że proces budowlany ma charakter wysoce sformalizowany. Wybudowanie każdego budynku, w tym mieszkalnego wielomieszkaniowego, związane jest z koniecznością spełnienia licznych wymogów związanych z:

rozpoczęciem,
prowadzeniem oraz
zakończeniem procesu budowlanego.

Obostrzenia w zakresie inicjacji procesu budowlanego polegają w szczególności na konieczności przygotowania stosownego projektu budowlanego, który powinien zostać zatwierdzony przez właściwy organ w drodze pozwolenia na budowę, wyłonienia odpowiedniego generalnego wykonawcy etc. W trakcie prowadzenia robót budowlanych inwestor zobowiązany jest w szczególności do nadzoru nad prowadzeniem prac zgodnie z przepisami prawa oraz regułami bezpieczeństwa. Z koniecznością spełnienia określonych wymogów związane jest również rozpoczęcie użytkowania budynku (dot. w szczególności obowiązku uzyskania pozwolenia na użytkowanie).

Wysoki stopień sformalizowania procesu budowlanego potwierdza, iż inwestor, który uzyskał pozwolenie na budowę, nie dysponuje swobodą w zakresie wyboru, jaki obiekt powstanie na gruncie. Decyzja tego rodzaju określa bowiem w sposób kategoryczny rodzaj oraz klasyfikację obiektu budowlanego, który będzie przedmiotem robót budowlanych (np. budynek mieszkalny wielomieszkaniowy). Ponadto, w pozwoleniu na budowę właściwy organ zatwierdza przedłożony przez inwestora projekt budowlany, w którym zawarte są szczegółowe informacje na temat architektury, kształtu, parametrów oraz sposobu wykonania budynku. Z tego względu, zgodnie z Prawem budowlanym oraz innymi przepisami, w oparciu o pozwolenie na budowę konkretnego obiektu budowlanego, wydane na podstawie projektu budowlanego, nie jest możliwe prowadzenie robót budowlanych mających na celu wykonanie innego obiektu (ew. obiektu o innej charakterystyce/parametrach). Wybudowanie obiektu budowlanego niezgodnie z projektem budowlanym może powodować odmowę wydania przez upoważniony organ decyzji o pozwoleniu na jego użytkowanie (możliwe jest również wydanie postanowienia o wstrzymaniu robót budowlanych prowadzonych niezgodnie z projektem czy nakazanie rozbiórki naniesień). Wszelkie odstępstwa od założeń przedstawionych w pierwotnym projekcie budowlanym, powinny zostać potwierdzone w decyzji zmieniającej decyzję o pozwoleniu na budowę, zatwierdzającej tzw. projekt zamienny (czyli de iure w ramach odrębnego postępowania administracyjnego).

W ocenie Wnioskodawcy powyższa argumentacja, odwołująca się do warunków formalnych związanych z rozpoczęciem i prowadzeniem robót budowlanych, potwierdza, iż w wyniku kontynuacji przez Nabywcę budowy rozpoczętej przez Spółkę, możliwe będzie co do zasady (tj. w normalnym, a więc najbardziej prawdopodobnym układzie okoliczności) wykonanie wyłącznie Budynków Mieszkalnych o klasyfikacji i parametrach wynikających z Projektu oraz pozwolenia na budowę. Obowiązujące przepisy prawa i decyzje administracyjne - motywowane m. in. właśnie względami technicznymi, o których była już wyżej mowa - nie pozwalają więc inwestorowi na dowolność i łatwe odstępstwa w zakresie prowadzenia procesu budowlanego, w konsekwencji, ewentualne ich wdrożenie wymaga podjęcia działań o charakterze nadzwyczajnym, które - jako z zasady mało prawdopodobne - nie powinny być brane pod uwagę (zakładane).

Należy zaznaczyć, że w omawianym przypadku od samego początku roboty budowlane skierowane są/będą na wykonanie Budynków Mieszkalnych w oparciu o Pozwolenie. Oznacza to w szczególności, że niezależnie od etapu zaawansowania prac budowlanych, na którym Budynki Mieszkalne będą znajdować się w dacie sprzedaży, zarówno Spółka (przed sprzedażą), jak i Nabywca (po zakupie), nie dysponują swobodą wykonania Budynków Mieszkalnych (ew. innych obiektów) według swojego uznania. Jak wskazano, w ramach procesu budowlanego prowadzonego na podstawie Projektu, pozwolenia na budowę oraz innych aktów administracyjnych, możliwe jest/będzie wykonanie wyłącznie Budynków Mieszkalnych. Należy dodać, że prace, które zostaną wykonane do Etapu zaawansowania robót, będą skierowane na wykonanie Budynków Mieszkalnych zgodnych z wytycznymi zawartymi w Projekcie.

Zdaniem Wnioskodawcy stanowisko, iż docelowo na Działce mogą powstać jedynie Budynki Mieszkalne, w związku z czym ich sprzedaż na Etapie zaawansowania robót należy traktować dla celów VAT jako sprzedaż Budynków Mieszkalnych, wspiera również argumentacja odwołująca się do aspektów ekonomicznych planowanej transakcji.

Należy bowiem wskazać, że przygotowanie procesu budowlanego oraz doprowadzenie go do Etapu zaawansowania robót powoduje konieczność ponoszenia przez Spółkę znacznych nakładów o charakterze finansowym oraz innych, związanych w szczególności z przygotowaniem projektu budowlanego, uzyskaniem niezbędnych decyzji administracyjnych oraz wykonaniem na jej rzecz robót budowlanych. W związku z tym całe zaangażowanie Wnioskodawcy w przygotowanie oraz prowadzenie procesu budowlanego - zarówno dotychczasowe, jak i do momentu planowanej sprzedaży (tj. osiągnięcia Etapu zaawansowania robót) - ma na celu wykonanie Budynków Mieszkalnych. Ogół działań Spółki w związku z budową wskazuje bowiem na zamiar doprowadzenia procesu inwestycyjnego do stanu zgodnego z oczekiwaniami Nabywcy. Nie ulega wątpliwości, że Spółka jako racjonalny przedsiębiorca ponosi wszelkie nakłady w sposób zaplanowany, poddając weryfikacji zasadność/opłacalność potencjalnych wydatków. Z tego względu poniesienie przez Spółkę znacznych nakładów na budowę Budynków Mieszkalnych potwierdza, że jej celem jest wybudowanie Budynków Mieszkalnych, a przy tym o charakterystyce i parametrach zgodnych z Projektem. Założenie przeciwne, w szczególności, iż zamiarem Wnioskodawcy (a następnie Nabywcy) jest wykonanie na Działce innych obiektów budowlanych niż Budynki Mieszkalne, byłoby nieracjonalne z perspektywy interesów stron. Zaangażowanie Wnioskodawcy w inwestycję zmierza bowiem do wydania Nabywcy, będących w trakcie realizacji, budynków mieszkalnych wielomieszkaniowych, które po ukończeniu budowy będą mogły zostać wykorzystane na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. To, że po transakcji budowa będzie kontynuowana przez Nabywcę zgodnie z Projektem, potwierdzać będzie nie tylko jego oświadczenie złożone Spółce przy zawarciu umowy sprzedaży (przyrzeczonej), ale także pozycja rynkowa oraz profil działalności Nabywcy (o którym wyżej). W efekcie, w braku szczególnych zdarzeń, na moment planowanej sprzedaży za przesądzone będzie można uznać wybudowanie Budynków Mieszkalnych jako mieszkalnych wielomieszkaniowych oraz to, że zaliczać się one będą do SPM.

Podsumowując dotychczasowe uwagi Spółka wskazuje, że z przepisów prawa oraz zasad sztuki budowlanej wynika, że nabycie przez inwestora (tu: Nabywcę) gruntu, na którym trwa budowa określonych obiektów budowlanych (tu: Budynków Mieszkalnych), oznacza, iż będzie on uprawniony a zarazem zobowiązany do kontynuowania procesu budowlanego w sposób zgodny z Projektem oraz wydanymi decyzjami administracyjnymi. W tym kontekście bez znaczenia będzie zatem okoliczność, który podmiot prowadzić będzie roboty budowlane. W omawianym przypadku niezależnie od tego, czy inwestorem będzie/pozostanie Wnioskodawca, czy też będzie nim Nabywca, właściwie przesądzone jest, iż w wyniku procesu budowlanego zostaną wykonane Budynki Mieszkalne (tj. obiekty o charakterystyce i parametrach przewidzianych w Projekcie). Konkluzji tej nie zmienia okoliczność, iż w momencie wydania Nabywcy Przedmiotu sprzedaży Budynki Mieszkalne nie będą ukończone (będą znajdować się na Etapie zaawansowania robót). Niezależnie od stopnia/poziomu zaawansowania procesu budowlanego, budowa będzie mogła być kontynuowana przez Nabywcę wyłącznie w celu wykonania Budynków Mieszkalnych. Podobnie, możliwość dokonania odstępstw od Projektu i pozwolenia będzie wykluczona po stronie Spółki na etapie przed planowaną sprzedażą.

Zamiar stron dotyczący objęcia sprzedażą Budynków Mieszkalnych (klasyfikowanych w dziale 11 PKOB) potwierdzają:

stopień zaawansowania robót budowlanych na moment planowanej sprzedaży, który ze względów technicznych/konstrukcyjnych pozwalać będzie wyłącznie na wykonanie Budynków Mieszkalnych;

obostrzenia wynikające z Prawa budowlanego oraz uzyskanych przez Spółkę decyzji administracyjnych, które nie przewidują odstępstw pozwalających na wybudowanie na Działce innych obiektów niż Budynki Mieszkalne;

ekonomiczne aspekty zarówno dotyczące samej budowy, jak i planowanej transakcji -przejawiające się w szczególności w konieczności poniesienia przez Spółkę znacznych nakładów na doprowadzenie budowy Budynków Mieszkalnych do Etapu zaawansowania prac.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle powołanych wyżej interpretacji przedstawiona wyżej argumentacja pozwala zasadnie twierdzić, iż dla potrzeb VAT przedmiotem planowanej transakcji będą Budynki Mieszkalne (klasyfikowane w dziale 11 PKOB, zgodnie z uwagami poniżej - vide Ad pytanie 2). W konsekwencji, przedmiotowa sprzedaż - planowana na moment osiągnięcia Etapu zaawansowania robót - będzie stanowić odpłatną dostawę towarów (Budynków Mieszkalnych wraz z Działką) w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy o VAT.

Ad pytanie 2

W razie uznania, iż sprzedaż Budynków Mieszkalnych na Etapie zaawansowania robót będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów o VAT, oceny wymaga, jaka stawka VAT znajdzie zastosowanie do tej transakcji.

Z uwagi na fakt, że - jak wskazano - Budynki Mieszkalne zostaną wydane Nabywcy jeszcze przed faktycznym ukończeniem ich budowy, do dostawy tej nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienie zawarte w tym przepisie nie obejmuje bowiem dostaw budynków, budowli lub ich części, które dokonywane są w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Z uwagi na przysługujące Spółce prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Budynków Mieszkalnych (wynikające z zakładanego przeznaczenia Budynków Mieszkalnych do sprzedaży opodatkowanej VAT), z którego Spółka korzysta i będzie korzystać do momentu sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy, wyłączone będzie również zastosowanie do niej zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Oznacza to, że dostawa Budynków Mieszkalnych będzie opodatkowana VAT. Tym samym analizy wymaga kwestia właściwej dla tej czynności stawki VAT. Jak wspomniano, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, preferencyjna stawka VAT znajduje zastosowanie m.in. do dostawy obiektów budowlanych obiektów budowlanych objętych SPM.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z Projektem oraz wydaną decyzją o pozwoleniu na budowę, nie ulega wątpliwości, że każdy z Budynków Mieszkalnych będzie spełniał kryteria do zaliczenia go do SPM. Wynika to z klasyfikacji Budynków Mieszkalnych dla potrzeb budowlanych. Jak wskazano w opisie, Budynki Mieszkalne będą obiektami budownictwa mieszkaniowego, bowiem - jak wynika z Projektu - ponad połowa powierzchni użytkowej każdego z Budynków Mieszkalnych zostanie przeznaczona na cele mieszkalne, w związku z czym Budynki Mieszkalne będą klasyfikowane do PKOB 112 (budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe).

Jednocześnie dla zastosowania do dostawy Budynków Mieszkalnych preferencyjnej stawki VAT neutralny będzie fakt, iż w każdym z nich po ukończeniu procesu budowlanego znajdą się nie tylko lokale mieszkalne, lecz również lokale o przeznaczeniu niemieszkalnym, tj. lokale usługowe, pomieszczenia gospodarcze i techniczne, podziemne hale garażowe, komórki lokatorskie etc. Pomieszczenia te, podobnie jak lokale mieszkalne, na dzień dostawy nie będą stanowiły odrębnych przedmiotów własności. Wynika to z faktu, iż przedmiotem planowanej sprzedaży będą Budynki Mieszkalne na Etapie zaawansowania robót, z których każdy stanowić będzie całość i dla potrzeb VAT powinien być traktowany jako jeden towar.

W tym zakresie zakładana sprzedaż nie obejmie w szczególności poszczególnych nieruchomości lokalowych (mieszkalnych/niemieszkalnych), których odrębna własność będzie mogła zostać ewentualnie ustanowiona przez Nabywcę dopiero po wybudowaniu Budynków Mieszkalnych, zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa cywilnego (co jednak, zważywszy na okoliczności, także należy uznać za mało prawdopodobne, a z perspektywy analizowanej transakcji za całkowicie irrelewantne). Z tego powodu, skutki podatkowe w VAT powinny zostać przyporządkowane do każdego z Budynków Mieszkalnych jako samodzielnego towaru, a nie do ich części stanowiących odrębne nieruchomości.

Jak wskazano, każdy z Budynków Mieszkalnych będzie przeznaczony na cele mieszkalne, o czym przesądzać będzie usytuowanie w nich lokali mieszkalnych, których powierzchnia będzie dominująca. W połączeniu z powierzchnią pomieszczeń umożliwiających korzystanie z tych lokali zgodnie z ich mieszkalnym przeznaczeniem (np. pomieszczenia gospodarcze i techniczne, boksy rowerowe, komórki lokatorskie) będzie ona stanowiła znakomitą większość powierzchni użytkowej każdego z Budynków Mieszkalnych. Taki status Budynków Mieszkalnych zostanie potwierdzony ich klasyfikacją jako budynków o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych.

Należy bowiem wskazać, że w zakresie opodatkowania dostaw budynków według obniżonej stawki VAT podstawowe znaczenie ma zaklasyfikowanie danego obiektu budowlanego do kategorii budynków mieszkalnych, a nie struktura lokali (wyodrębnionych/niewyodrębnionych), które znajdują się w tym budynku/ew. znajdą w nim po wybudowaniu. Jest to kluczowe, jeżeli zważyć, że w analizowanych okolicznościach przedmiotem dostawy będą Budynki Mieszkalne, z których każdy należy rozpatrywać jako całość.

Ponadto, w omawianych okolicznościach nie znajdzie zastosowania wyłączenie z zakresu budownictwa objętego SPM, o którym mowa w art. 41 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT. Jak wskazano, z Projektu wynika, iż powierzchnia użytkowa żadnego z lokali mieszkalnych, które znajdą się w Budynkach Mieszkalnych nie przekroczy 150 m2.

Z uwagi na fakt, że każdy z Budynków Mieszkalnych będzie docelowo (tj. po wybudowaniu) stanowić całość, a przy tym - zgodnie z wcześniejszymi uwagami - będą one podlegały zaklasyfikowaniu do budownictwa objętego SPM, do ich dostawy na rzecz Nabywcy powinna mieć zastosowanie w całości preferencyjna stawka VAT 8%. W tej sytuacji, w ramach dostawy Budynków Mieszkalnych powyższą stawką powinna również zostać objęta wartość gruntu (Działki), stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Na poparcie powyższej argumentacji Spółka pragnie w tym miejscu wskazać również - na zasadzie analogii - na stanowisko prezentowane przez organy podatkowe w kwestii możliwości stosowania preferencyjnej stawki VAT 8% do cesji praw do lokalu mieszkalnego wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 8 września 2015 r. (sygn. IBPP1/4512-452/15/BM) DIS w Katowicach wskazał, że:

„Zatem jeżeli czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa i stawka jest określona w wysokości przewidzianej dla tej czynności, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Umowa przedwstępna i cesja dotyczy tej samej czynności, tj. dostawy lokali. O wysokości stawki zdecydować powinno kryterium ekonomiczne, iż przedmiotem cesji jest sprzedaż prawa i przeniesienie obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej. Istotny jest efekt finalny, który sprowadza się do dostawy lokali tak w przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji.

W przypadku umowy przedwstępnej jak i cesji ma dojść do dostawy lokali, zatem należy tę czynność traktować jednakowo”.

Zdaniem Spółki pogląd wyrażony w ww. interpretacji potwierdza stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane w niniejszym wniosku. Należy bowiem wskazać, że w interpretacji tej organ oceniał okoliczności, w których przedmiot transakcji stanowiły prawa wynikające z umów sprzedaży lokali mieszkalnych. Pomimo, iż sprzedaż nie wiązała się w takim przypadku z fizycznym wydaniem towaru nabywcy, organu nie miał wątpliwości co do prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki VAT 8% do zapłaty uzyskanej od cesjonariusza. Warto w tym kontekście zwrócić uwagę, że art. 41 ust. 12 ustawy o VAT dotyczy m.in. dostawy obiektów objętych SPM (rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel). W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę ww. stanowisko organu podatkowego, zastosowanie preferencyjnej stawki VAT tym bardziej powinno być możliwe/zasadne w przypadku planowanej dostawy Budynków Mieszkalnych, a więc gdy dojdzie do wydania Nieruchomości, a tym samym niewątpliwie przejdzie prawo do rozporządzania jak właściciel w rozumieniu przepisów o VAT.

Przy tym, co należy podkreślić, że ww. interpretacja oraz wyrok dotyczyły okoliczności, w których przenoszone były prawa do części obiektów budowlanych (budynków), których proces budowlany nie został zakończony. Podobnie w innych interpretacjach kwestia istnienia lokalu - w sensie fizycznym (tj. czy budynek, w którym się on znajduje/znajdzie, został wybudowany), jak i prawnym (tj. formalnego wyodrębnienia) - była uznawana przez organy za irrelewantną. Zdaniem Wnioskodawcy potwierdza to, iż tym bardziej możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki VAT do dostawy Budynków Mieszkalnych (towarów), które na moment sprzedaży znajdować się będą na Etapie zaawansowania robót.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ww. ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec przytoczonych powyżej przepisów, zarówno budynki, jak i grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Tak więc sprzedaż budynku, gruntu, jak również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi inwestycję mieszkaniową. Inwestycja realizowana jest na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy, który stanowi obecnie cztery działki ewidencyjne o numerach 7/1, 7/2, 7/3, 7/4 i łącznej powierzchni ok. 10.000 m2 [Nieruchomość].

Proces budowlany dotyczący dwóch z trzech budynków mieszkalnych wielomieszkaniowych realizowanych na Nieruchomości - stanowiących przedmiot niniejszego wniosku, prowadzony jest/będzie docelowo na dwóch nowopowstałych działkach ewidencyjnych o łącznej powierzchni ok. 5.869 m2 [dalej: Działki], powstałych z podziału działki 7/3 (każdy z zaplanowanych budynków znajdzie się na osobnej działce ewidencyjnej). Dla terenu, na którym znajduje się Nieruchomość, uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z MPZP teren, na którym znajduje się Nieruchomość, został w większości przeznaczony pod zabudowę biurowo-usługową i mieszkaniowo-usługową.

Zgodnie z uzyskanym przez Spółkę pozwoleniem na budowę [Pozwolenie], na Działkach zrealizowane zostanie przedsięwzięcie deweloperskie polegające na wybudowaniu:

dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych oznaczonych w projekcie budowlanym [Projekt] jako „budynek A” [Budynek Mieszkalny 1] i „budynek C” [Budynek Mieszkalny 2] [łącznie: Budynki Mieszkalne] wraz z funkcją usługową oraz podziemnym garażem wielostanowiskowym,

towarzyszącej Budynkom Mieszkalnym infrastruktury technicznej i drogowej (wjazdu i wyjazdu) niezbędnej do obsługi i funkcjonowania Budynków Mieszkalnych, elementów zagospodarowania pasów drogowych oraz infrastruktury technicznej [Infrastruktura zewnętrzna].

Proces budowlany mający na celu wybudowanie Budynków Mieszkalnych oraz związanej z nimi Infrastruktury zewnętrznej prowadzony jest w oparciu o:

uzyskaną przez Spółkę decyzję właściwego organu administracji zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę Budynków Mieszkalnych oraz

inne uzgodnienia i pozwolenia wymagane przepisami prawa - w zakresie niezbędnym do realizacji Budynków Mieszkalnych.

Zgodnie z Pozwoleniem oraz Projektem sporządzonym dla Budynków Mieszkalnych na zlecenie Wnioskodawcy, w Budynkach Mieszkalnych przewidziano łącznie 327 lokali mieszkalnych o łącznej p.u. ok. 14.864 m2 (łączna całkowita p.u. Budynków Mieszkalnych wyniesie ok. 27.231 m2). Powierzchnia użytkowa żadnego z lokali mieszkalnych, które znajdą się w Budynkach Mieszkalnych nie przekroczy 150 m2.

W Budynkach Mieszkalnych znajdą się również powierzchnie przewidziane na:

339 miejsc postojowych w halach garażowych - każdy z Budynków Mieszkalnych posiadać będzie osobną halę garażową - Budynki Mieszkalne będą przylegały do siebie ścianami oddzielenia pożarowego na poziomie kondygnacji podziemnych;

ok. 62 komórki lokatorskie i ok. 36 boksów rowerowych w Budynku 1 oraz ok. 14 komórek lokatorskich i ok. 8 boksów rowerowych w Budynku 2;

lokale usługowe o łącznej p.u. ok. 2.476 m2;

inne pomieszczenia gospodarcze i techniczne zlokalizowane na poziomach -1 i -2 Budynków Mieszkalnych (tj. schowki na jednoślady, pomieszczenia techniczne, boksy rowerowe, komórki lokatorskie, zbiornik retencyjny, wentylatornia, rozdzielnie, pomieszczenia przyłączy) o łącznej p.u. ok. 766 m2 w Budynku Mieszkalnym 1 oraz ok. 218 m2 w Budynku Mieszkalnym 2.

Docelowo (tj. po zakończeniu procesu inwestycyjnego) poza Budynkami Mieszkalnymi i Infrastrukturą zewnętrzną na Działkach nie będą się znajdować inne budynki/budowle/urządzenia budowlane.

Wnioskodawca sprzeda Nabywcy prawo użytkowania wieczystego Działek wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków i budowli (o ile w dacie zawarcia Umowy ostatecznej będą stanowić odrębny od Działek przedmiot własności) [ Przedmiot sprzedaży], za cenę uzgodnioną w Umowie przedwstępnej;
Nabywca kupi Przedmiot sprzedaży za cenę ustaloną w Umowie przedwstępnej.

w terminie przewidzianym w Umowie przedwstępnej Spółka dokona podziału geodezyjnego Nieruchomości, w ramach którego dojdzie do wydzielenia z niej Działek;
Wnioskodawca będzie wpisany do nowo utworzonej księgi wieczystej prowadzonej dla Działek jako użytkownik wieczysty;
w dacie zawarcia Umowy ostatecznej Działki będą wolne od obciążeń, za wyjątkiem dozwolonych obciążeń przewidzianych w Umowie przedwstępnej;
aktualne i ważne pozostaną oświadczenia i zapewnienia złożone przez Spółkę w Umowie przedwstępnej.

Ponadto, w Umowie przedwstępnej strony uzgodniły, że w dniu zawarcia Umowy ostatecznej:

Wnioskodawca doręczy Nabywcy fakturę wystawioną w dniu zawarcia Umowy ostatecznej, dokumentującą sprzedaż Działek;
Spółka wyda Przedmiot sprzedaży Nabywcy - okoliczność to zostanie potwierdzona protokołem zdawczo-odbiorczym podpisanym przez strony;
Wnioskodawca doręczy Nabywcy w oryginale wszelkie dokumenty dotyczące Przedmiotu sprzedaży, w szczególności dotyczące jego stanu prawnego.

Aktualnie, strony rozważają uznanie za ww. moment etapu budowy, w którym wykonane prace będą znajdować się odpowiednio na etapie:

Budynek Mieszkalny 1 - wykonania prac budowlanych polegających na wzniesieniu konstrukcji do poziomu drugiego piętra wraz ze stropem (przy tym będzie to zarazem pierwsza kondygnacja mieszkalna; pierwsze piętro oraz parter Budynku Mieszkalnego 1 przeznaczone zostały w Projekcie na lokale usługowe/biurowe, podczas gdy na poziomach -1 i -2 znajdą się
1. podziemna hala garażowa oraz
2. pomieszczenia jak schowki na jednoślady, pomieszczenia techniczne, boksy rowerowe, komórki lokatorskie etc.). Zgodnie z Pozwoleniem, wszystkie kolejne kondygnacje przeznaczone są na lokale mieszkalne;
Budynek Mieszkalny 2 - wykonania prac budowlanych polegających na wzniesieniu konstrukcji do poziomu pierwszego piętra wraz ze stropem (przy tym będzie to zarazem pierwsza kondygnacja mieszkalna; parter w Budynku Mieszkalnym 2 przeznaczony został w Projekcie na lokale usługowe, podczas gdy na poziomach -1 i -2 znajdą się
1. podziemna hala garażowa oraz
2. pomieszczenia jak schowki na jednoślady, pomieszczenia techniczne, boksy rowerowe, komórki lokatorskie etc.).

Zgodnie z Pozwoleniem, wszystkie kolejne kondygnacje przeznaczone są na lokale mieszkalne.

Z powyższego wynika, że aktualnie intencją stron jest zawarcie Umowy ostatecznej na etapie zaawansowania robót [Etap zaawansowania robót], w którym wykonane będą pierwsze kondygnacje mieszkalne każdego z Budynków Mieszkalnych wraz ze stropami.

Do momentu zawarcia Umowy ostatecznej nie zostaną rozpoczęte roboty budowlane mające na celu wybudowanie na Działkach elementów Infrastruktury zewnętrznej.

W Umowie przedwstępnej strony uzgodniły, że należna Spółce cena sprzedaży zostanie powiększona o należny podatek od towarów i usług obliczony według właściwej stawki (tj. 8%, zgodnie z intencją stron) i zostanie udokumentowana fakturą wystawioną w dniu zawarcia Umowy ostatecznej.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż dokonana na Etapie zaawansowania robót, w wykonaniu Umowy przedwstępnej, stanowić będzie dostawę towarów, tj. Budynków Mieszkalnych będących na określonym etapie zaawansowania robót, wraz z gruntem (Działkami), na których będą one posadowione.

Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym stosowania zwolnień od podatku, istotny jest podział na grunty zabudowane i niezabudowane. Nie ulega przy tym wątpliwości, że gruntem zabudowanym jest grunt, na którym posadowione są budynki lub budowle, a zatem obiekty budowlane posiadające określone cechy.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji pojęcia budynek. Zatem należy posłużyć się pojęciami zawartymi w innych przepisach prawa.

Stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112 poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W świetle art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 JJ. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że: „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31).

W świetle poczynionych rozważań należy stwierdzić, że o zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. Przy czym, rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego.

W analizowanych okolicznościach sprzedaż dotyczyć będzie dostawy części budynków, gdyż Kupujący nabędzie budynki w określonym stopniu zaawansowania budowy z zamiarem kontynuacji rozpoczętej inwestycji. Przedmiotem sprzedaży będzie między innymi prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej wraz z rozpoczętą budową budynków.

Aktualnie, strony rozważają sprzedaż, na poniżej opisanym etapie zaawansowania prac dla poszczególnych budynków:

Budynek Mieszkalny 1 - wykonanie prac budowlanych polegających na wzniesieniu konstrukcji do poziomu drugiego piętra wraz ze stropem (przy tym będzie to zarazem pierwsza kondygnacja mieszkalna; pierwsze piętro oraz parter Budynku Mieszkalnego 1 przeznaczone zostały w Projekcie na lokale usługowe/biurowe, podczas gdy na poziomach -1 i -2 znajdą się:
1. podziemna hala garażowa oraz
2. pomieszczenia jak schowki na jednoślady, pomieszczenia techniczne, boksy rowerowe, komórki lokatorskie etc.).
Zgodnie z Pozwoleniem, wszystkie kolejne kondygnacje przeznaczone są na lokale mieszkalne;
Budynek Mieszkalny 2 - wykonanie prac budowlanych polegających na wzniesieniu konstrukcji do poziomu pierwszego piętra wraz ze stropem (przy tym będzie to zarazem pierwsza kondygnacja mieszkalna, parter w Budynku Mieszkalnym 2 przeznaczony został w Projekcie na lokale usługowe, podczas gdy na poziomach -1 i -2 znajdą się:
podziemna hala garażowa oraz
pomieszczenia jak schowki na jednoślady, pomieszczenia techniczne, boksy rowerowe, komórki lokatorskie etc.

Zgodnie z Pozwoleniem, wszystkie kolejne kondygnacje przeznaczone są na lokale mieszkalne.

Z powyższego wynika, że aktualnie intencją stron jest zawarcie Umowy ostatecznej na etapie zaawansowania robót, w którym wykonane będą pierwsze kondygnacje mieszkalne każdego z Budynków Mieszkalnych wraz ze stropami.

Do momentu zawarcia Umowy ostatecznej nie zostaną rozpoczęte roboty budowlane mające na celu wybudowanie na Działkach elementów Infrastruktury zewnętrznej.

Po sprzedaży i wydaniu Nabywcy Działek oraz posadowionych na nich Budynków znajdujących się na ww. Etapie zaawansowania robót, proces budowlany - zmierzający do wybudowania Budynków oraz Infrastruktury zewnętrznej, będzie kontynuowany zgodnie z pozwoleniem przez generalnego wykonawcę wybranego przez Nabywcę, którym będzie spółka powiązana z Wnioskodawcą. Ponadto możliwość dokonania odstępstw od Projektu i pozwolenia będzie wykluczona po stronie Wnioskodawcy na etapie przed planowaną sprzedażą.

Zgodnie z Pozwoleniem oraz Projektem sporządzonym dla Budynków Mieszkalnych na zlecenie Wnioskodawcy, w Budynkach Mieszkalnych przewidziano łącznie 327 lokali mieszkalnych o łącznej p.u. ok. 14.864 m2 (łączna całkowita p.u. Budynków Mieszkalnych wyniesie ok. 27.231 m2). Powierzchnia użytkowa żadnego z lokali mieszkalnych, które znajdą się w Budynkach Mieszkalnych nie przekroczy 150 m2.

Jak wskazano we wniosku, kupujący będzie kontynuował rozpoczętą inwestycję realizowaną na nieruchomości. Powyższy opis wskazuje więc, że w niniejszych okolicznościach celem gospodarczym/ekonomicznym przedmiotowej transakcji jest dostawa części budynków w określonym stopniu zaawansowania prac budowlanych.

Powyższy opis sprawy wskazuje, że planowane wykonanie przez Wnioskodawcę czynności dotyczących budowy budynków przeznaczonych do sprzedaży stanowić będzie dostateczne zaawansowanie robót, aby uznać, że w momencie sprzedaży dojdzie do sprzedaży budynków w określonym stopniu zaawansowania prac budowlanych.

Jak wskazał Wnioskodawca docelowo (tj. po zakończeniu procesu inwestycyjnego) stosunek p.u. mieszkalnej w przypadku każdego z Budynków Mieszkalnych (znajdujących się w nich lokali mieszkalnych i innych bezpośrednio z nimi związanych) do jego całkowitej p.u. przekroczy 50%, Budynek Mieszkalny 1 oraz Budynek Mieszkalny 2 będą klasyfikowane w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynki mieszkalne.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, w którym uznał, że na opisanym we wniosku Etapie zaawansowania prac budowlanych należy uznać, że dojdzie do odpłatnej dostawy towarów tj. budynków wraz użytkowaniem wieczystym gruntu, na którym są one posadowione w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy o VAT należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także opodatkowania VAT w sposób jednolity, tj. w całości według preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (obecnie w wysokości 8%, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT) dostawy budynków mieszkalnych na przedstawionym we wniosku etapie zaawansowania prac budowlanych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie powyższego przepisu dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Co więcej stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży, również prawo użytkowania wieczystego gruntu podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu/prawa użytkowania wieczystego gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl art. 41 ust. 12a cyt. ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi natomiast, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Na mocy art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Jednocześnie zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca Budynki Mieszkalne zostaną wydane Nabywcy jeszcze przed faktycznym ukończeniem ich budowy, do dostawy tej nie znajdzie więc zastosowania zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienie zawarte w tym przepisie nie obejmuje dostaw budynków, budowli lub ich części, które dokonywane są w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed pierwszym zasiedleniem, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Z uwagi na przysługujące Spółce prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową Budynków Mieszkalnych (wynikające z zakładanego przeznaczenia Budynków Mieszkalnych do sprzedaży opodatkowanej VAT), z którego Spółka korzysta i będzie korzystać do momentu sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy, nie znajdzie zastosowania również do niej zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie także zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ jak już wskazano, od prac budowlanych wykonanych w związku z budową budynków Wnioskodawca odliczał i odlicza podatek VAT naliczony.

Oznacza to, że dla dostawy Budynków Mieszkalnych nie znajdzie zastosowania stawka zwolniona VAT.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, preferencyjna stawka VAT znajduje zastosowanie m.in. do dostawy obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym (SPM).

Preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z uwzględnieniem ich powierzchni użytkowej.

Należy zauważyć, że o zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. Przy czym, rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego.

Jak wskazał Wnioskodawca, zgodnie z Projektem oraz wydaną decyzją o pozwoleniu na budowę, każdy z Budynków Mieszkalnych będzie spełniał kryteria do zaliczenia go do SPM. Wynika to z klasyfikacji Budynków Mieszkalnych dla potrzeb budowlanych. Z wniosku wynika, że Budynki Mieszkalne będą obiektami budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z Projektem budowlanym - ponad połowa powierzchni użytkowej każdego z Budynków Mieszkalnych zostanie przeznaczona na cele mieszkalne, w związku z czym Budynki Mieszkalne będą klasyfikowane do PKOB 112 (budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe).

Przedmiotem planowanej sprzedaży będą zatem Budynki Mieszkalne na wyżej opisanym Etapie zaawansowania robót .

Należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku, w którym planowana jest dostawa budynków mieszkalnych wielorodzinnych w stanie zaawansowania prac na ww. etapie zaawansowania prac, mamy do czynienia z dostawą budynków mieszkalnych, gdyż w tym przypadku:

przedmiotem sprzedaży będą budynki, które można zaklasyfikować w dziale 11 PKOB,

na moment sprzedaży, nastąpi taki stan zaawansowania robót, że na przedmiotowym gruncie może powstać budynek mieszkalny wielorodzinny,

Nabywca budynków, zamierza dokończyć budowę wg istniejących planów budowy.

Jak już wskazano z opisu sprawy wynika, że budynki, których sprzedaż planuje Wnioskodawca będą na moment sprzedaży na wystarczającym etapie zaawansowania prac budowlanych, aby powstały budynki mieszkalne wielorodzinne, które zostały przewidziane w projekcie budowlanym. Zatem należy uznać, że całokształt okoliczności faktycznych i prawnych w przedmiotowej sprawie wskazuje, że celem ekonomicznym/gospodarczym transakcji jest dostawa budynków mieszkalnych w określonym stopniu zaawansowania budowy.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa oraz okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowych budynków mieszkalnych wielorodzinnych na etapie zaawansowania prac budowlanych określonych na datę sprzedaży będzie mogła korzystać z opodatkowania podatkiem od towarów i usług według obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Odnośnie opodatkowania gruntu, na którym posadowione będą przedmiotowe budynki mieszkalne wielorodzinne w opisanym stopniu zaawansowania prac budowlanych, należy zauważyć, że kwestię tę rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że dla dostawy użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione będą budynki mieszkalne na opisanym etapie zaawansowania prac budowlanych również należy zastosować 8% stawkę podatku od towarów na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2 w zakresie opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 8% planowanej sprzedaży budynków mieszkalnych na określonym we wniosku etapie zaawansowania prac budowlanych wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym będą posadowione w momencie dostawy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin