2017.03.24 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
3063-ILPP2-2.4512.42.2017.1.JK
z 24 marca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2017 r. (data wpływu 25 stycznia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 marca 2017 r. (data wpływu 23 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

opodatkowania nieodpłatnego udostępniania mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków – jest prawidłowe.
prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z naprawą przydomowych oczyszczalni ścieków – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępniania mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową oraz naprawą przydomowych oczyszczalni ścieków. Wniosek uzupełniono 23 marca 2017 r. o elektroniczny adres do doręczeń ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego i wykonuje zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), w tym obejmujące budowę kanalizacji, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Na terenie miejsko-wiejskiej Gminy istnieją rozległe tereny nieskanalizowane bez dostępu do klasycznej kanalizacji sanitarnej. Chcąc zapewnić odpowiednie standardy sanitarne Gmina podjęła decyzję o zrealizowaniu inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach stanowiących własność mieszkańców, w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i podłączeniu ich do wewnętrznej instalacji kanalizacyjnej. Zakres kosztów inwestycji obejmuje koszt budowy przydomowych oczyszczalni oraz dokumentację techniczną, w tym między innymi projekt techniczny, kosztorys inwestorski, specyfikację techniczną wykonania i odbioru robót – odrębnie dla każdej oczyszczalni. Inwestycja sfinansowana będzie ze środków własnych Gminy oraz ze środków unijnych w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Gmina zawarła z właścicielami nieruchomości gruntowych umowy cywilnoprawne, na podstawie których właściciel działki użycza i przekazuje Gminie we władanie część działki od dnia podpisania umowy na okres 5 (pięciu) lat liczonych od momentu otrzymania dofinansowania przez Gminę z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 przeznaczonego na działania: „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich” w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, celem wybudowania na niej przydomowej oczyszczalni ścieków. Władanie przekazane Gminie ma charakter bezpłatny i nie zwalnia właściciela działki z ponoszenia obowiązków publiczno-prawnych związanych z nieruchomością.

Gmina posiada indywidualne projekty techniczne i kosztorysy inwestycji realizowanych na działkach właścicieli gruntów, które zostały wykonane na koszt Gminy, jednak warunkiem budowy przydomowych oczyszczalni jest otrzymanie środków z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 przeznaczonych na zadanie: „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich” w zakresie gospodarki wodno-ściekowej.

Budowa oczyszczalni będzie prowadzona przez wykonawcę wyłonionego w postępowaniu o udzieleniu zamówienia publicznego w trybie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych.

Przewiduje się budowę 3 rodzajów oczyszczalni, tj.: przydomowa biologiczna oczyszczalnia ścieków (bez przepompowni/z przepompownią), przydomowa drenażowa oczyszczalnia ścieków (bez przepompowni/z przepompownią), przydomowa roślinna oczyszczalnia ścieków.

1) Przydomowa biologiczna oczyszczalnia ścieków bez przepompowni ścieków

Poszczególne procesy technologiczne oczyszczalni ścieków realizowane są w kompaktowym zbiorniku (lub zbiornikach) oczyszczalni, wykonanym w korpusie podzielonym przegrodami na przestrzenie technologiczne – komory reakcji. Pierwszą komorą jest osadnik, gdzie ścieki ulegają podczyszczaniu wstępnemu. Następnie ścieki przepływają do reaktora biologicznego. W reaktorze następuje tlenowy rozkład biochemiczny zanieczyszczeń zawartych w ściekach. W zależności od zastosowanego typu oczyszczalni biologicznej, oczyszczanie ścieków w segmencie reaktora biologicznego odbywać będzie się w technologii: osadu czynnego, złoża biologicznego, hybrydowym (czyli technologii osadu czynnego oraz złoża biologicznego), technologii SBR (sekwencyjny reaktor biologiczny).

Z oczyszczalni ścieki odprowadzane są na poszczególne tunele filtracyjne.

Na tunelach filtracyjnych następuje wprowadzenie ścieków do gruntu poprzez złoże filtracyjne (system infiltracji).

2) Przydomowa biologiczna oczyszczalnia ścieków z przepompownią ścieków

Poszczególne procesy technologiczne oczyszczalni ścieków realizowane są w kompaktowym zbiorniku (lub zbiornikach) oczyszczalni wykonanym w korpusie podzielonym przegrodami na przestrzenie technologiczne – komory reakcji. Pierwszą komorą jest osadnik, gdzie ścieki ulegają podczyszczaniu wstępnemu. Następnie ścieki przepływają do reaktora biologicznego.

W reaktorze następuje tlenowy rozkład biochemiczny zanieczyszczeń zawartych w ściekach. W zależności od zastosowanego typu oczyszczalni biologicznej, oczyszczanie ścieków w segmencie reaktora biologicznego odbywać będzie się w technologii: osadu czynnego, złoża biologicznego, hybrydowym (czyli technologii osadu czynnego oraz złoża biologicznego), technologii SBR (sekwencyjny reaktor biologiczny).

Z oczyszczalni ścieki odprowadzane są do przepompowni ścieków, która tłoczy je do studzienki rozdzielczej i dalej na poszczególne tunele filtracyjne.

Na tunelach filtracyjnych następuje wprowadzenie ścieków do gruntu poprzez złoże filtracyjne (system infiltracji).

3) Przydomowa drenażowa oczyszczalnia ścieków bez przepompowni ścieków

Podstawowa zasada oczyszczania ścieków w niniejszym systemie polega na wykorzystaniu procesów mechaniczno-biologicznych zachodzących w osadniku oraz warunków glebowych zasiedlonych przez liczne organizmy glebowe (mikroorganizmy), przystosowane do rozkładu zanieczyszczeń zawartych w ściekach.

Ciąg technologiczny oczyszczalni składa się z następujących urządzeń:

osadnik przepływowy,
studzienka rozdzielcza,
drenaż rozsączający ułożony na złożu żwirowo-piaskowym.

4) Przydomowa drenażowa oczyszczalnia ścieków z przepompownią ścieków

Ciąg technologiczny oczyszczalni składa się z następujących urządzeń:

osadnik przepływowy,
przepompownia ścieków,
studzienka rozdzielcza,
drenaż rozsączający ułożony na złożu żwirowo-piaskowym.

5) Przydomowa roślinna oczyszczalnia ścieków

Przydomowa oczyszczalnia ścieków składa się z osadnika gnilnego wykonanego z tworzyw sztucznych, przepompowni ścieków oraz bioreaktora hydrofitowego z systemem infiltracji lub złożem helofitowym. W osadniku gnilnym zachodzi sedymentacja oraz flotacja cząstek zanieczyszczeń. Gromadzony osad ulega fermentacji metanowej. W wyniku działania bakterii powstają ustabilizowane związki organiczne oraz gazy, które odprowadzane są przez wentylację wysoką. Po osadniku sklarowane ścieki trafiają do przepompowni, skąd za pomocą pompy rozprowadzane są po powierzchni bioreaktora hydrofitowego, poprzez opracowany system układu rur, zapewniający równomierne ich rozprowadzenie po powierzchni. Powierzchniowe rozprowadzenie sklarowanych ścieków powoduje pierwsze ich natlenienie, co jest niezmiernie istotne podczas oczyszczania ścieków ze związków biogennych. Bioreaktor hydrofitowy zbudowany jest z 4 warstw (mineralnych organicznych). Ścieki po przepłynięciu przez złoże filtracyjne kierowane są poprzez system drenarski do studzienki kontrolno-pomiarowej skąd ich nadmiar odprowadzany jest do gruntu.

W przypadku występowania gruntów słabo przepuszczalnych układ technologiczny uzupełniono o złoże helofitowe. Złoże to zbudowane jest w układzie dwustopniowego dna, gdzie doprowadzanie ścieków odbywa się na niższym dnie, zbudowanym z warstwy filtracyjnej.

Po zakończeniu inwestycji i protokolarnym odbiorze, właściciel działki będzie uprawniony do nieodpłatnego korzystania z wybudowanej na jego działce przydomowej oczyszczalni ścieków, z zastrzeżeniem poniższych warunków:

Gmina umożliwi właścicielowi działki korzystanie z wybudowanej oczyszczalni ścieków – na podstawie stosownego protokołu zdawczo-odbiorczego;
Po sporządzeniu protokołu zdawczo-odbiorczego, właściciel działki zapewni prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie używanej oczyszczalni oraz poniesie wszelkie koszty z tym związane, a w szczególności koszty:
- energii elektrycznej niezbędnej do obsługi oczyszczalni,
- zaszczepienia bakterii w formie biopreparatu lub osadu czynnego (jeżeli dotyczy),
- związane z przeprowadzanymi okresowymi przeglądami konserwacyjnymi przydomowej oczyszczalni i wywozem osadów,
- wykonania badań jakości ścieków związanych z pozwoleniem wodno-prawnym na odprowadzanie ścieków oczyszczonych do rowu,
- innych opłat niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania przydomowej oczyszczalni.

Niewypełnienie przez właściciela działki powyższych obowiązków spowoduje wygaśnięcie uprawnienia z tytułu gwarancji i rękojmi Gminy, a tym samym obciążenie właściciela działki ewentualnymi kosztami napraw POŚ w okresie trwałości projektu.

Gmina jako właściciel oczyszczalni będzie raz w roku prowadziła ich monitoring i sprawdzała czy mieszkańcy wywożą osad z zalecaną częstotliwością czy kupują i zaszczepiają bakterie itp. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowej eksploatacji użytkownik zostanie obciążony kosztami naprawy oczyszczalni. Gmina włada, dysponuje oraz sprawuje nadzór i kontrolę nad utrzymaniem i eksploatacją przydomowej oczyszczalni ścieków przez właściciela działki. Po upływie okresu trwałości projektu przedmiotowa oczyszczalnia przejdzie na własność właściciela działki na warunkach określonych w odrębnej umowie, którą zawrą strony (darowizna lub sprzedaż).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy nieodpłatne udostępnianie mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków stanowi czynność podlegającą ustawie o VAT?
Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, obejmującej również dokumentację techniczną, w tym między innymi projekt techniczny, kosztorys inwestorski, specyfikację techniczną wykonania i odbioru robót odrębnie dla każdej oczyszczalni?
Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków, które gmina poniesie na naprawę przydomowych oczyszczalni ścieków spowodowaną nieprawidłową ich eksploatacją przez mieszkańców?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Nieodpłatne udostępnianie mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków stanowi czynność niepodlegającą ustawie o VAT.

Ad. 2.

Gminie nie przysługuje żadne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, obejmującej koszt budowy przydomowych oczyszczalni oraz dokumentację techniczną, w tym między innymi projekt techniczny, kosztorys inwestorski, specyfikację techniczną wykonania i odbioru robót odrębnie dla każdej oczyszczalni.

Ad. 3.

Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków, które Gmina poniesie na naprawę przydomowych oczyszczalni ścieków spowodowaną nieprawidłową eksploatacją.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. l pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ponieważ Gmina nie będzie pobierać opłat od mieszkańców za korzystanie z przydomowych oczyszczalni ścieków, nie zostanie spełniona przesłanka odpłatnego świadczenia usług ani odpłatnej dostawy określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT.

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zużycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Gminy, przepis art. 8 ust. 2 ustawy VAT, również nie znajdzie zastosowania w przedstawionej sytuacji Gminy. Nieodpłatne udostępnienie mieszkańcom przydomowych oczyszczalni wybudowanych przez Gminę nie sposób zakwalifikować jako świadczenie usług w rozumieniu ww. przepisu. Powyższe działanie nie będzie w szczególności użyciem towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Wskazane w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT warunki (towary muszą być użyte, towary muszą być częścią składową przedsiębiorstwa i towary muszą być użyte do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego) powinny zostać spełnione łącznie, aby nieodpłatne użycie towarów podlegało opodatkowaniu. Tymczasem opisana inwestycja zostanie zrealizowana wyłącznie w ramach wykonania zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, a zatem nie wystąpi zarówno warunek użycia towarów jak i towary nie będą stanowiły części przedsiębiorstwa. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków jest planowana wyłącznie na terenach wiejskich bez dostępu do klasycznej kanalizacji. W wyniku tej operacji powstanie system gromadzenia i oczyszczania ścieków, na terenie którego nie można zbudować klasycznej sieci kanalizacyjnej, a ewentualna budowa byłaby nieopłacalna ekonomicznie oraz trudna do zrealizowania technicznie. Co istotne, realizacja tego zadania będzie służyła wyłącznie mieszkańcom Gminy, co wyklucza zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, odnoszącego się do świadczenia usług na cele osobiste podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe – w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępniania mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z naprawą przydomowych oczyszczalni ścieków.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że opodatkowaniu podlegają czynności wykonywane odpłatnie. Równocześnie, niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług.

Mając na uwadze, że konstrukcja całego systemu podatku od wartości dodanej w krajach członkowskich UE podlega ścisłej harmonizacji, co oznacza, że polskie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług muszą być zgodne z przepisami wspólnotowymi, w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), przy interpretowaniu przepisów dotyczących funkcjonowania podatku VAT należy brać pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje jak prawidłowo powinny być stosowane przepisy tego podatku.

W wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 Hongkong Trade Development Council dotyczącym interpretacji przepisów drugiej Dyrektywy Rady 67/228 Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w sytuacji gdy „działalność podmiotu polega wyłącznie na świadczeniu usług bez pobrania za te usługi bezpośredniego wynagrodzenia, nie istnieje podstawa prawna naliczenia podatku, w związku z czym usługi świadczone bezpłatnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT” (pkt 10 wyroku). Ponadto w wyroku z 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08 SPÖ Trybunał zaznaczył, że „podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy” (pkt 19 wyroku). W wyroku tym Trybunał rozstrzygnął, że działalność reklamowa prowadzona przez oddział partii (SPÖ) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, bowiem działalność ta nie pozwala na stałe osiąganie zysków, a jedynie „pozwala na prowadzenie działań informacyjnych w ramach realizacji jej celów politycznych, polegających na rozpowszechnianiu idei partii jako organizacji politycznej. (...) Wykonując tę działalność SPÖ nie działa jednak na żadnym rynku” (pkt 24).

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest więc odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.

W świetle powołanych unormowań, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na terenie miejsko-wiejskiej Gminy istnieją rozległe tereny nieskanalizowane bez dostępu do klasycznej kanalizacji sanitarnej. Chcąc zapewnić odpowiednie standardy sanitarne Gmina podjęła decyzję o zrealizowaniu inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach stanowiących własność mieszkańców, w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i podłączeniu ich do wewnętrznej instalacji kanalizacyjnej. Zakres kosztów inwestycji obejmuje koszt budowy przydomowych oczyszczalni oraz dokumentację techniczną, w tym między innymi projekt techniczny, kosztorys inwestorski, specyfikację techniczną wykonania i odbioru robót – odrębnie dla każdej oczyszczalni. Inwestycja sfinansowana będzie ze środków własnych Gminy oraz ze środków unijnych w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Gmina umożliwi właścicielowi działki korzystanie z wybudowanej oczyszczalni ścieków – na podstawie stosownego protokołu zdawczo-odbiorczego;
Po sporządzeniu protokołu zdawczo-odbiorczego, właściciel działki zapewni prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie używanej oczyszczalni oraz poniesie wszelkie koszty z tym związane, a w szczególności koszty:
- energii elektrycznej niezbędnej do obsługi oczyszczalni,
- zaszczepienia bakterii w formie biopreparatu lub osadu czynnego (jeżeli dotyczy),
- związane z przeprowadzanymi okresowymi przeglądami konserwacyjnymi przydomowej oczyszczalni i wywozem osadów,
- wykonania badań jakości ścieków związanych z pozwoleniem wodno-prawnym na odprowadzanie ścieków oczyszczonych do rowu,
- innych opłat niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania przydomowej oczyszczalni.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii opodatkowania nieodpłatnego udostępniania mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie przydomowe oczyszczalnie ścieków nie zostały wybudowane na potrzeby działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lecz wybudowane zostały w celu realizacji zadań własnych Gminy.

Zatem z uwagi na fakt, że przydomowe oczyszczalnie ścieków będą użytkowane dla realizacji celów, które stanowią działalność publicznoprawną (pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT) w zakresie „wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (…)” to należy uznać, że udostępniając ww. przydomowe oczyszczalnie ścieków nieodpłatnie mieszkańcom Gmina nie będzie działać dla tej czynności w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, co oznacza, że czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, nieodpłatne udostępnianie przez Gminę mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym zakresie stanowisko Gminy jest prawidłowe.

Dalsze wątpliwości Gminy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową oraz naprawą przydomowych oczyszczalni ścieków.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wskazać w tym miejscu należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich nabycie.

Zatem, analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w celu realizacji planowanej inwestycji, tj. budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, które zostaną przekazane w bezpłatne użytkowanie mieszkańcom należy wskazać, że Gmina nie będzie wykorzystywać ww. majątku do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków, a następnie przekazanie ich w bezpłatne użytkowanie mieszkańcom, nie będzie prowadzone w celu osiągania zysku, a wynika jedynie z realizacji zadania gminnego o charakterze publicznym określonego ustawami, w zakresie „wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (...)”. Mając na uwadze okoliczność, że przekazując w bezpłatne użytkowanie przydomowych oczyszczalni ścieków Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika, czynności takie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, co w konsekwencji powoduje brak możliwości odliczenia podatku VAT.

Podsumowując, w odniesieniu do planowanej inwestycji, tj. budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach stanowiących własność mieszkańców, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca w stosunku do planowanej inwestycji nie będzie działał jako podatnik VAT, a planowana inwestycja nie będzie służyła do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z naprawą przydomowych oczyszczalni ścieków.

W niniejszej sprawie Zainteresowany wskazał, że po wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków, Gmina przekaże oczyszczalnie właścicielom gruntów do bezpłatnego korzystania. Gmina zawrze umowy cywilnoprawne z użytkownikami działek, w których wskazane jest, że niewypełnienie przez właściciela działki obowiązków wynikających z umowy spowoduje wygaśnięcie uprawnienia z tytułu gwarancji i rękojmi Gminy, a tym samym obciążenie właściciela działki ewentualnymi kosztami napraw POŚ w okresie trwałości projektu.

W związku z powyższym należy przeanalizować jaką rolę – z punktu widzenia podatku od towarów i usług – odegrają ponoszone przez właścicieli nieruchomości opłaty w związku z ewentualną naprawą przydomowej oczyszczalni.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże z analizy powołanych w interpretacji przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, takie jak np. gminy, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na art. 8 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz właścicieli nieruchomości, biorących udział w inwestycji, w ramach zawartych umów cywilnoprawnych, będzie wykonanie usługi polegającej na naprawie przydomowych oczyszczalni ścieków, za którą Gmina pobierze określone w umowach należności. W tej sytuacji zachodzi związek pomiędzy kosztami poniesionymi przez właścicieli nieruchomości a zobowiązaniem się Gminy do naprawy przydomowych oczyszczalni. Należy zatem zauważyć, że w tym przypadku zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy poniesionymi przez mieszkańców kosztami naprawy a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz właściciela nieruchomości, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Tym samym, koszty jakie poniosą właściciele działek, na których są posadowione oczyszczalnie ścieków w związku z nienależytym używaniem tych oczyszczalni będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Gminę na ich rzecz usług w zakresie naprawy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Za naprawy przydomowych oczyszczali ścieków Gmina będzie obciążana kosztami (wystawiana będzie na Gminę faktura VAT), które następnie Gmina będzie przenosić na poszczególnych mieszkańców zobowiązanych do ich ponoszenia na podstawie podpisanych umów cywilnoprawnych. Tym samym, przeniesienie kosztów naprawy na użytkowników przydomowych oczyszczalni ścieków będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8% dla usług:

związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych – poz. 140,
związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków – poz. 142.

Jednocześnie wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku VAT dla usług odpłatnej naprawy przydomowych oczyszczalni ścieków, w związku z czym usługi te będą stanowiły czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że – z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT a nabyte towary i usługi związane z naprawą przydomowych oczyszczalni ścieków będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – to Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z naprawą przydomowych oczyszczalni ścieków – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Stanowisko Gminy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin