Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
1462-IPPP3.4512.953.2016.2.RD
z 4 kwietnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 9 marca 2017 r. (data wpływu 13 marca 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 27 lutego 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 2 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji oznaczonej jako a oraz w sytuacji oznaczonej jako b w przypadku gdy nabywca gazu nie jest znany w momencie jego transportu jak również w zakresie możliwości stosowania stawki 0%,
  

• nieprawidłowe w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji oznaczonej jako b w przypadku gdy nabywca gazu jest znany w momencie jego transportu oraz w zakresie uznania za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów powrotnego przemieszczenia gazu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium Polski.
  
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przemieszczanych towarów.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 9 marca 2017 r., złożonym w dniu 9 marca 2017 r. (data wpływu 13 marca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 27 lutego 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem VAT czynnym w Polsce. W ramach prowadzonej działalności zajmuje się dostawami głównie gazu ziemnego w postaci skroplonej dla dystrybutorów i odbiorców końcowych, posiadających instalacje regazyfikacyjne. Spółka sprzedaje gaz do odbiorców na terytorium Polski. Spółka posiada status pośredniczącego podmiotu gazowego w rozumieniu ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: ustawa o PA).

Niniejsze zapytanie dotyczy zasad rozliczania w obszarze podatków pośrednich (VAT) dla transakcji sprzedaży skroplonego gazu ziemnego (LNG) na rzecz odbiorów prowadzących działalność gospodarczą.

LNG sprzedawany przez Spółkę klasyfikowany jest w kodzie CN 2711 11 00. Towar ten stanowi wyrób gazowy w rozumieniu ustawowego słowniczka (art. 2 ust 1 pkt 1 b ustawy o PA).

Gaz ten Spółka importuje spoza UE. Spółka może również nabywać LNG z terminala gazu skroplonego. Jest on dostarczany do Polski (ew. przewożony z terminala) w specjalnych samochodach-cysternach, umożliwiających transport i przechowanie surowca w stanie skroplonym.

Przedmiotem niniejszego zapytania są zdarzenia przyszłe (planowane transakcje).

Spółka rozważa rozpoczęcie realizacji transakcji, w ramach których przedmiotem sprzedaży będzie LNG służący celom napędowym (w tym również tzw. bunkering, tj. dostarczanie paliwa do celu napędowego dla żeglugi morskiej lub śródlądowej) i opałowym.

Spółka rozważa dwa modele nowych transakcji sprzedaży. W odróżnieniu od transakcji obecnych chodzi o transakcje, które byłyby wykonywane na rzecz odbiorcy z innego kraju UE z przemieszczeniem gazu do innego kraju UE:

1. LNG sprzedawany odbiorcy zagranicznemu na terytorium RP a następnie transportowany do innego kraju UE (przejście prawa do własności towaru następuje w Polsce), strony podpisują protokół przekazania towaru w Polsce, po przetransportowaniu towaru do innego kraju UE Spółka wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż; faktura będzie wskazywała ilość LNG w kg razy cena za 1 kg gazu LNG,
2. LNG sprzedawany przez Spółkę po jego przetransportowaniu przez Spółkę poza terytorium RP (w innym kraju UE, obecnie Spółka zakłada sprzedaż np. w Niemczech lub w innych krajach Unii Europejskiej). Prawo do własności towaru będzie przechodziło na odbiorcę za granicą; Spółka będzie podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego, do którego będą transportowane towary. Schemat fakturowania będzie podobny do tego, o którym mowa w punkcie a. W tym przypadku, ponieważ Spółka wywożąc LNG nie ma jeszcze pewności który kontrahent i w jakim zakresie będzie zainteresowany zakupem LNG, może zaistnieć sytuacja, że gaz LNG po jego dostawie do kontrahenta za granicą z przyczyn technicznych, logistycznych nie zostanie w całości przez niego odebrany (np. zbyt mała pojemność zbiorników magazynowych kontrahenta lub okoliczność, że w zbiorniku kontrahenta znajduje się gaz LNG z innych, wcześniejszych dostaw, co uniemożliwi zatankowanie całości gazu LNG dostarczonego przez Spółkę). Wówczas Spółka może stanąć przed koniecznością powrotnego przywozu części gazu LNG do Polski, który nie mógł być roztankowany w zbiornikach magazynowych kontrahenta.
   
   

W każdym z obu powyższych przypadków będzie to sprzedaż dla podmiotu z innego kraju UE (prowadzącego działalność w danym kraju UE, w którym to kraju ten gaz LNG będzie docelowo zużywany/ konsumowany/ odsprzedawany przez nabywców). Podmioty, które mają nabywać LNG od Spółki nie są zarejestrowane do celów VAT czy akcyzy w Polsce, nie posiadają statusu pośredniczącego podmiotu gazowego na potrzeby ustawy o PA.

LNG sprzedawany przez Spółkę będzie posiadał status towaru wspólnotowego (oclonego, dopuszczonego do obrotu na terenie UE) na moment sprzedaży (w modelu a. i b.).

W każdej z sytuacji (a. i b.) Spółka będzie w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej przemieszczenie towarów z Polski do innego kraju UE, odebranie towarów przez kontrahenta. W sytuacji b., jeśli zajdzie konieczność powrotnego przywozu nieroztankowanego LNG do Polski, Spółka będzie w posiadaniu pełnej dokumentacji dotyczącej transportu towaru, ilości dostarczonego gazu, etc.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT-UE w Polsce. Nabywca gazu będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium UE innym niż terytorium Polski. Nabywca będzie posiadał ważny i właściwy numer identyfikacyjny na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy (z dwuliterowym kodem). Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy (w sytuacji a. i b.) będzie posiadał dokumenty, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium Polski. Będą to dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT. Dokumenty łącznie potwierdzą dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do konkretnego nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska. Spółka transportując towar korzysta z obcej usługi transportowej (tj. zakupuje usługę transportu w tym sensie, że korzysta z usług kierowcy, przewozu z zewnętrznej firmy przewozowej), jednak transport może odbywać się częściowo środkiem transportu należącym do Spółki. Wynika to ze specyfiki towarów Spółki. Spółka samodzielnie nie zajmuje się przewozem drogowym towarów niebezpiecznych, do których należy LNG (nie ma odpowiednich licencji w tym zakresie). Przewóz gazu jest wykonywany przez firmy transportowe, z którymi Spółka ma zawarte stosowne umowy. Niemniej gaz LNG może być przewożony tylko w cysternach kriogenicznych i takie cysterny są obecnie własnością Spółki (w tej chwili Spółka ma 16 takich cystern - pojazdów). W celu transportu LNG w stanie skroplonym do cysterny musi być przyłączony specjalny ciągnik (sama cysterna nie ma napędu, ciągnik pełni funkcję napędu cysterny). Taki ciągnik należy do danej firmy przewozowej (podmiot zewnętrzny). Jest to zasadniczo stosowany sposób transportu LNG do odbiorców. Niekiedy przewoźnik dysponuje zarówno własną cysterną kriogeniczną, jak i ciągnikiem i wówczas, żaden z tych pojazdów w trakcie transportu danej partii towarów nie jest własnością Spółki. W ostatnim czasie Spółka również wypożycza kilka cystern kriogenicznych, które następnie oddaje przewoźnikom do realizacji usług przewozowych na jej zlecenie. Zatem transport LNG odbywa się albo z wykorzystaniem cystern należących bądź najmowanych przez Spółkę, albo też wykorzystywane środki transportu należą całkowicie do zewnętrznej firmy transportowej. Zawsze jednak przy transporcie gazu LNG przynajmniej sam ciągnik jest pojazdem nienależącym do Spółki. Podsumowując - zdaniem Spółki w każdym przypadku transportu jej towarów należy przyjąć, że transport dokonywany jest na zlecenie Spółki. Spółka nie dysponuje w pełni własnym taborem transportowym ani też licencjami umożliwiającymi samodzielny przewóz gazu LNG.

Dokumenty gromadzone przez Spółkę w związku z transakcjami obejmą m in.:

1. dokumenty przewozowe (CMR) otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z Polski, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, z dokumentacji CMR wynika również m.in. rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary,
2. specyfikacja transportowanego towaru - Spółka wywozi towar homogeniczny - surowiec (gaz LNG w stanie skroplonym), gaz ten sprzedawany jest kontrahentom na wagę, waga tego produktu wskazana jest w fakturze sprzedaży, konkretna ilość przewożonego LNG jest wskazana w dokumencie CMR; dodatkowo Spółka może posiadać jeszcze protokół wagowy dla danego transportu gazu,
3. certyfikat jakości sprzedanego towaru, określający parametry fizyko-chemiczne gazu LNG, m.in. skład gazu, gęstość, wartość opałową,
4. faktury dotyczące transportu towarów, zlecenia transportowe, faktury sprzedaży gazu LNG oraz protokoły zdawczo-odbiorcze gazu LNG u klienta Spółki, z których wynikają takie informacje jak:
   • imię i nazwisko lub nazwa oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego WDT oraz nabywcy tych towarów,
     
   • adres, pod który zostały przewiezione towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy, co dość często ma miejsce, ponieważ instalacje do odbioru gazu LNG są z reguły poza adresem siedziby nabywcy (np. instalacje na statkach, stacje tankowania gazu LNG),
     
   • określenie sprzedanych towarów i ich ilości,
     
   • potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (wynika z protokołu odbioru gazu LNG).
   
   
   

Może zdarzyć się tak (w sytuacji b.), że w momencie wywozu towarów z Polski dane nabywcy nie są Spółce jeszcze znane, gdyż nabywcy Spółka będzie poszukiwała dopiero po przemieszczeniu towarów do innego kraju UE (jednak Spółka zakłada, że takie sytuacje nie będą częste. Tym niemniej, po dokonanej sprzedaży Spółka będzie posiadała informację o danych nabywcy towarów oraz adresie w innym kraju UE, pod który przewiezione zostały towary, pod warunkiem spełniania przez takiego nabywcę warunków (tj. Nabywca gazu będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium UE innym niż terytorium Polski, nabywca będzie posiadał ważny i właściwy numer identyfikacyjny na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy z dwuliterowym kodem).

Dokumentacja ta będzie potwierdzała jednoznacznie dostarczenie do konkretnego nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego (pod konkretnym adresem w kraju UE, innym niż Polska) towarów przez Spółkę.

Spółka będzie również oczywiście w posiadaniu innej dokumentacji pomocniczej dotyczącej transakcji (np. potwierdzenie przelewów, korespondencja handlowa, oświadczenia nabywcy o przyjęciu towarów).

W sytuacji b. Spółka w momencie wywozu towarów z Polski co do zasady będzie znać ich nabywcę, niemniej mogą się zdarzyć i takie sytuacje, w których nabywca będzie dopiero ustalany, poszukiwany po przemieszczeniu gazu LNG na terytorium innego kraju UE (np. w sytuacji gdy zatankowanie gazu LNG do zbiornika pierwotnego nabywcy będzie niemożliwe z uwagi na brak odpowiedniej pojemności tego zbiornika, z jednoczesnym wskazaniem przez tego nabywcę innego podmiotu, który zakupi pozostałą część gazu LNG).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu).

1. W jaki sposób spółka powinna rozliczyć z punktu widzenia polskich przepisów VAT w przypadku transakcji sytuacji a. i czy dokumentacja opisana przez Spółkę będzie wystarczająca aby właściwie udokumentować transakcję tj. zastosować w oparciu o posiadaną dokumentację stawkę VAT 0% w przypadku WDT?
2. W jaki sposób spółka powinna rozliczyć z punktu widzenia polskich przepisów VAT przypadku transakcji sytuacji b. i czy dokumentacja opisana przez Spółkę będzie wystarczająca aby właściwie udokumentować transakcję tj. zastosować w oparciu o posiadaną dokumentację stawkę VAT 0% w przypadku WDT?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu).

Sytuacja a.

W sytuacji tej, zdaniem Spółki, od strony ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) mamy do czynienia z transakcją wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT).

Stosownie do brzmienia art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, do uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów konieczne jest dokonanie wywozu towarów będących przedmiotem transakcji (i w ramach tej transakcji) z terytorium Polski na teren innego państwa członkowskiego.

Nie jest istotne, który podmiot dokonuje wywozu towarów do innego państwa członkowskiego. Wywóz może być dokonany zarówno przez dostawcę (lub na jego rzecz), jak i przez nabywcę towarów (lub też na jego rzecz). Ważne jest, aby w ramach dostawy towar opuścił terytorium Polski i znalazł się ostatecznie na terenie innego państwa członkowskiego.

Wywóz ten powinien zostać dokonany w wykonaniu dostawy towarów, rozumianej jako przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel.

W przypadku Spółki warunki te zostaną spełnione. Ponadto, w przypadku Spółki odbiorcą będzie podatnik zarejestrowany do celów obrotu wewnątrzwspólnotowego w innym kraju UE (faktyczną rejestrację odbiorcy do celów VAT Spółka potwierdzi na moment wykonywania transakcji). Spółka będzie miała prawo do zastosowania stawki 0% VAT dla tej dostawy (zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, z dalszymi zastrzeżeniami zawartymi w dalszych ustępach tego artykułu), jeśli:

1. dokona dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo UE dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,
2. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, będzie posiadała dowody dokumentacyjne, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa UE;
3. składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, będzie zarejestrowana jako podatnik VAT UE.
   
   

Spółka będzie dysponowała dokumentacją, która uprawnia ją do zastosowania stawki 0% VAT (zgodnie z warunkami, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT).

Sytuacja b.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium innego państwa UE, które to towary zostały w Polsce przez podatnika w ramach jego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Jako WDT może się zatem również kwalifikować przemieszczenie przez podatnika polskiego własnego towaru pomiędzy dwoma krajami UE, gdy towary:

1. należą do przedsiębiorstwa tego podatnika,
2. zostały przez tego podatnika i w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach WNT albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów,
3. mają służyć działalności gospodarczej podatnika.
   
   

Przemieszczenie towarów własnych na zasadach szczególnych może zostać nieopodatkowane jako WDT (art. 13 ust 4 ustawy o VAT) przez przemieszczającego podatnika.

W rozpatrywanym przypadku jednak spełnione są przesłanki do opodatkowania VAT przemieszczenia towarów własnych Spółki jako WDT w Polsce. Zarazem nie ziści się żaden z warunków do wyłączenia takiego przemieszczenia spod zasad rozpoznawania transakcji jako WDT.

Przemieszczany LNG pozostaje własnością Spółki i będzie przez Spółkę przechowywany do momentu sprzedania towaru ostatecznemu odbiorcy. Prawo własności towarów będzie przechodziło ze Spółki na klienta zagranicznego na terytorium innego kraju UE.

Z punktu widzenia ustawy o VAT, zasady korzystania z prawa do stosowania stawki 0% VAT w takiej transakcji są analogiczne, jak w transakcji wykonywanej między podatnikami zagranicznymi z sytuacji a., z tym, że w tej sytuacji Spółka będzie podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego, do którego będą transportowane towary.

W przypadku, gdy Spółka będzie zmuszona przywieźć powrotnie do Polski niesprzedany LNG, z punktu widzenia WDT Spółka powinna skorygować fakturę wystawioną w związku z przemieszczeniem WDT, która będzie odpowiadała wartości powrotnie wwożonego do Polski towaru.

Zdaniem Spółki, w przypadku powrotnego wwozu do Polski przemieszczonych do innego kraju UE towarów nie będziemy mieli do cenienia z WNT, o którym mowa w art. 11 ust 1 ustawy o VAT. Przepis ten wymaga bowiem, aby przemieszczenie towarów własnych rozpoznawane jako WNT w Polsce dotyczyło towarów należących do podatnika, które zostały przez podatnika wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, na terytorium tego innego państwa członkowskiego, w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, w związku z przedstawionym zakresem dokumentacji, która będzie przez nią gromadzona, w sytuacji a. i b. Spółka ma prawo potraktować transakcję jako WDT w Polsce i zastosować stawkę 0% VAT. Wynika to z art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 4 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

• prawidłowe w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji oznaczonej jako a oraz w sytuacji oznaczonej jako b w przypadku gdy nabywca gazu nie jest znany w momencie jego transportu jak również w zakresie możliwości stosowania stawki 0%,
  

• nieprawidłowe w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji oznaczonej jako b w przypadku gdy nabywca gazu jest znany w momencie jego transportu oraz w zakresie uznania za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów powrotnego przemieszczenia gazu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium Polski.
  
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy definiuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, jako nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Na podstawie ust. 2 tego przepisu, ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1. nabywcą towarów jest:
   
   1. podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
      
   2. osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a
      
   - z zastrzeżeniem art. 10;
   
2. dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.
   
   

Z przywołanej definicji ustawowej wynika, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru ma miejsce wówczas, gdy towar będący przedmiotem dostawy jest wysłany bądź przetransportowany z jednego państwa członkowskiego do drugiego państwa członkowskiego, po spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w danej transakcji.

Trzeba zaznaczyć, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność nabycia towarów. Należny podatek z tytułu obrotu rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej).

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Stosownie zaś do art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak stanowi art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.
   
   

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika - art. 13 ust. 3 ustawy.

Ponadto w myśl art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Ogólną definicję pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stanowi art. 13 ust. 1 ustawy. Z regulacji tej wynika, że wewnątrzwspólnotową dostawą towarów jest wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy, na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej (opodatkowanej w Polsce) musi się ona odbywać z kraju (tzn. z Polski) i ma być dokonywana przez polskiego (tj. zarejestrowanego w Polsce) podatnika.

Elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Jednak podkreślić należy, że dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów. Wywóz ten musi bowiem nastąpić w wyniku dokonania dostawy. Jest to warunek konieczny, stanowiący odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy.

Szczególnym przypadkiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju do innego państwa członkowskiego. Art. 13 ust. 3 ustawy rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności, które nie mają charakteru czynności dwustronnych (czynionych za wynagrodzeniem), polegających na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego państwa członkowskiego, w którym mają posłużyć do działalności gospodarczej podatnika. W przypadku tej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów polski dostawca pełni równocześnie rolę nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Przy czym, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ustawy.

I tak w myśl art. 13 ust. 4 pkt 5 przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3 przez podatnika o którym mowa w art. 15 lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonanej przez tego podatnika, jeżeli przemieszczenie towarów następuje na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego, do którego dokonywana jest ta wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przywołane przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkrety podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest podatnikiem VAT czynnym w Polsce. W ramach prowadzonej działalności zajmuje się dostawami głównie gazu ziemnego w postaci skroplonej dla dystrybutorów i odbiorców końcowych, posiadających instalacje regazyfikacyjne. Gaz ten Spółka importuje spoza UE. Spółka może również nabywać LNG z terminala gazu skroplonego. Jest on dostarczany do Polski (ew. przewożony z terminala) w specjalnych samochodach-cysternach, umożliwiających transport i przechowanie surowca w stanie skroplonym. Spółka rozważa rozpoczęcie realizacji transakcji, w ramach których przedmiotem sprzedaży będzie LNG służący celom napędowym (w tym również tzw. bunkering, tj. dostarczanie paliwa do celu napędowego dla żeglugi morskiej lub śródlądowej) i opałowym. Spółka rozważa dwa modele nowych transakcji sprzedaży. W odróżnieniu od transakcji obecnych chodzi o transakcje, które byłyby wykonywane na rzecz odbiorcy z innego kraju UE z przemieszczeniem gazu do innego kraju UE:

W sytuacji a LNG będzie sprzedawany odbiorcy zagranicznemu na terytorium RP a następnie transportowany do innego kraju UE (przejście prawa do własności towaru następuje w Polsce), strony podpisują protokół przekazania towaru w Polsce, po przetransportowaniu towaru do innego kraju UE Spółka wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż; faktura będzie wskazywała ilość LNG w kg razy cena za 1 kg gazu LNG. W sytuacji b LNG będzie sprzedawany przez Spółkę po jego przetransportowaniu przez Spółkę poza terytorium RP (w innym kraju UE, obecnie Spółka zakłada sprzedaż np. w Niemczech lub w innych krajach Unii Europejskiej). Prawo do własności towaru będzie przechodziło na odbiorcę za granicą; Spółka będzie podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego, do którego będą transportowane towary. Schemat fakturowania będzie podobny do tego, o którym mowa w punkcie a. W tym przypadku, ponieważ Spółka wywożąc LNG nie ma jeszcze pewności który kontrahent i w jakim zakresie będzie zainteresowany zakupem LNG, może zaistnieć sytuacja, że gaz LNG po jego dostawie do kontrahenta za granicą z przyczyn technicznych, logistycznych nie zostanie w całości przez niego odebrany (np. zbyt mała pojemność zbiorników magazynowych kontrahenta lub okoliczność, że w zbiorniku kontrahenta znajduje się gaz LNG z innych, wcześniejszych dostaw, co uniemożliwi zatankowanie całości gazu LNG dostarczonego przez Spółkę). Wówczas Spółka może stanąć przed koniecznością powrotnego przywozu części gazu LNG do Polski, który nie mógł być roztankowany w zbiornikach magazynowych kontrahenta. W każdym z obu powyższych przypadków będzie to sprzedaż dla podmiotu z innego kraju UE (prowadzącego działalność w danym kraju UE, w którym to kraju ten gaz LNG będzie docelowo zużywany/ konsumowany/ odsprzedawany przez nabywców). Podmioty, które mają nabywać LNG od Spółki nie są zarejestrowane do celów VAT czy akcyzy w Polsce, nie posiadają statusu pośredniczącego podmiotu gazowego na potrzeby ustawy o PA. LNG sprzedawany przez Spółkę będzie posiadał status towaru wspólnotowego (oclonego, dopuszczonego do obrotu na terenie UE) na moment sprzedaży (w modelu a. i b.). W każdej z sytuacji (a. i b.) Spółka będzie w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej przemieszczenie towarów z Polski do innego kraju UE, odebranie towarów przez kontrahenta. W sytuacji b., jeśli zajdzie konieczność powrotnego przywozu nieroztankowanego LNG do Polski, Spółka będzie w posiadaniu pełnej dokumentacji dotyczącej transportu towaru, ilości dostarczonego gazu, etc. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE w Polsce. Nabywca gazu będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium UE innym niż terytorium Polski. Nabywca będzie posiadał ważny i właściwy numer identyfikacyjny na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy (z dwuliterowym kodem). Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy (w sytuacji a. i b.) będzie posiadał dokumenty, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium Polski. Będą to dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii czy w przypadku transakcji w sytuacji a i b Wnioskodawca powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji oznaczonej przez Wnioskodawcę jako a, skoro Spółka która dokonuje dostawy gazu jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT-UE, a nabywca gazu będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanej na potrzeby transakcji wspólnotowych, będzie posiadał ważny i właściwy numer identyfikacyjny na potrzeby transakcji wspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy (z dwuliterowym kodem) spełnione będą warunki określone w art. 13 ust. 1 i ust. 2. Tym samym w sytuacji a gdzie następuje wywóz towarów (LNG) z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju z przeniesieniem prawa do rozporządzania jak właściciel przedmiotowa transakcja stanowić będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Zatem w sytuacji oznaczonej jako a Wnioskodawca winien rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy.

Odnośnie sytuacji b w przypadku gdy nabywca gazu jest znany Spółce pomimo tego iż LNG sprzedawany jest przez Wnioskodawcę po jego przetransportowaniu przez Spółkę poza terytorium RP do innego państwa członkowskiego UE (Niemcy) należy stwierdzić, iż wbrew temu jak wskazuje Wnioskodawca w takiej sytuacji nie będzie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy lecz również będzie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. Należy zauważyć, że w takim przypadku wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel. Wywóz towaru następuje z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania dostawy dla konkretnego nabywcy zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wspólnotowych posiadającego ważny i właściwy numer identyfikacyjny na potrzeby transakcji wspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy (z dwuliterowym kodem). Zatem spełnione będą warunki określone w art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Rozpatrując przedmiotową transakcję w ujęciu całościowym należy zauważyć, że wyłącznym motywem dla którego Wnioskodawca przemieszcza z terytorium kraju towar (LNG) na terytorium Niemiec jest wykonanie dostawy na rzecz finalnego odbiorcy klienta znanego już w momencie wywozu towarów z Polski. Zatem w tej sytuacji Wnioskodawca nie przemieszcza (przewozi) towarów do Niemiec by tam rozpocząć sprzedaż (tj. zawrzeć odrębną transakcję), gdyż nabywca jest już znany w momencie wywozu towaru z Polski. Wprawdzie Wnioskodawca wskazuje, że prawo własności towaru będzie przechodziło na odbiorcę za granicą (Niemcy) to jednak odwołując się do całokształtu transakcji należy stwierdzić, że przepis art. 13 ust. 1 ustawy ma tu zastosowanie.

W tym miejscu warto podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88 stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów.

Natomiast w sytuacji b w przypadku gdy nabywca towaru nie będzie znany, podczas gdy Spółka wywozi swój towar (LNG) z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (np. Niemcy), gdzie Spółka będzie podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium tego państwa członkowskiego w celu sprzedaży dla kontrahentów, przedmiotowa transakcja nie będzie stanowić wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy. Towary w tym przypadku w odróżnieniu od poprzednich omawianych sytuacji nie zostaną bowiem wywiezione z terytorium Polski w wykonaniu ich dostawy dla konkretnego nabywcy. W niniejszym przypadku występuje natomiast przemieszczenie przez Wnioskodawcę towarów należących do przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium kraju UE innego niż terytorium Polski np. Niemiec w celu dalszej ich sprzedaży. Towary te służą zatem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Przemieszczenie to spełnia zatem definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy.

Należy zaznaczyć, że przez pojęcie „działalności gospodarczej” należy rozumieć każdą aktywność podatnika realizowaną w ramach przedsiębiorstwa, niezależnie od miejsca prowadzenia tej działalności.

Zatem opisane przemieszczenie własnych towarów z Polski do państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (np. Niemcy) w sytuacji gdy nie jest znany nabywca Spółka powinna traktować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy. Należy również zauważyć, że jak już wskazywano, gdy dla wywożonych towarów nie jest znany jeszcze nabywca i u podatnika występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w przemieszczeniu to odpowiada to wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów przez ten sam podmiot na terytorium państwa członkowskiego zakończenia transportu.

Zatem w sytuacji oznaczonej jako b w przypadku gdy nabywca gazu jest znany w momencie jego transportu Wnioskodawca winien rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy natomiast w przypadku gdy nabywca gazu nie jest znany w momencie jego transportu Wnioskodawca winien rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy.

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca ponieważ wywożąc LNG nie ma jeszcze pewności który kontrahent i w jakim zakresie będzie zainteresowany zakupem LNG, może zaistnieć sytuacja, że gaz LNG po jego dostawie do kontrahenta za granicą z przyczyn technicznych, logistycznych nie zostanie w całości przez niego odebrany (np. zbyt mała pojemność zbiorników magazynowych kontrahenta lub okoliczność, że w zbiorniku kontrahenta znajduje się gaz LNG z innych, wcześniejszych dostaw, co uniemożliwi zatankowanie całości gazu LNG dostarczonego przez Spółkę). Wówczas Spółka może stanąć przed koniecznością powrotnego przywozu części gazu LNG do Polski, który nie mógł być roztankowany w zbiornikach magazynowych kontrahenta.

Wnioskodawca uważa, że w takiej sytuacji (powrotu towaru do Polski) nie powinien rozpoznawać wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Z tym twierdzeniem nie można się się zgodzić. W przedmiotowym przypadku przemieszczenie towarów z terytorium Niemiec na terytorium Polski należy uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W analizowanej sytuacji kiedy powrotnie przemieszczany towar należy do podatnika (nie został sprzedany) to jego przemieszczenie z terytorium państwa członkowskiego (Niemcy) na terytorium kraju należy uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przemieszczenie towarów traktowane jest jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego (m.in. w wyniku ich nabycia w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia) na terytorium państwa członkowskiego, z którego transportowane są do Polski i będą służyć czynnościom wykonywanym przez niego, na terytorium kraju. Bez wątpienia Spółka, która sprzedaje gaz do odbiorców na terytorium Polski jak również zamierza dokonywać dostaw na rzecz odbiorców z innego kraju będzie wykorzystywać powrotnie przemieszczony gaz do prowadzenia działalności gospodarczej, a ponadto należy zauważyć, że w przypadku gdy ma miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów odpowiada jej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego zakończenia transportu.

Tym samym w sytuacji wskazanej przez Wnioskodawcę przemieszczenie powrotne przez Spółkę towaru (gazu) z terytorium państwa członkowskiego (Niemcy) na terytorium Polski wypełnia przesłankę wynikającą z art. 11 ust. 1 ustawy i stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów opodatkowane na terytorium Polski.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w sytuacji oznaczonej jako a oraz w sytuacji oznaczonej jako b w przypadku gdy nabywca gazu nie jest znany w momencie jego transportu należy uznać za prawidłowe, natomiast w sytuacji oznaczonej jako b w przypadku gdy nabywca gazu jest znany w momencie jego transportu należało uznać za nieprawidłowe. Wnioskodawca wskazywał, że w sytuacji b niezależnie od tego czy znany jest nabywca czy też nie jest znany, należy rozpoznawać wewnątrzwspólnotową dostawę, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, podczas gdy tylko w przypadku gdy nabywca gazu nie jest znany w momencie jego transportu należy rozpoznawać wewnątrzwspólnotową dostawę, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy. Jednocześnie za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów powrotnego przemieszczenia gazu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium Polski.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także możliwości zastosowania 0% stawki VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w oparciu o posiadaną przez Spółkę dokumentację.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Przepis art. 42 ust. 1 ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
   
   
   

Dowodami o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
   
2. (uchylony),
   
3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Jednocześnie, na mocy art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, a w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku - inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
   
   

Dokumenty wskazane w art. 42 ust. 11 ustawy pełnią funkcję uzupełniającą, w przypadku, gdy dokumentacja podstawowa nie potwierdza dostarczenia towarów do nabywcy, a prawo podatnika do zastosowania dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski.

Przepis art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje zatem na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych.

W związku z tym istotne jest to, aby ww. dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego.

Trzeba w tym miejscu zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „dokumentu przewozowego”. Nawiązując do cyt. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, dokument ten powinien być dowodem potwierdzającym (łącznie z pozostałymi dowodami wskazanymi w art. 42 ust. 3 ustawy), że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. List przewozowy opisany w Rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238, z późn. zm.), jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu. Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Zatem, sama Konwencja również nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego.

Wobec tego, nie należy utożsamiać pojęcia „dokumentu przewozowego”, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, tylko i wyłącznie z listem przewozowym. Za taki dokument można uznać każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikacją, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jeżeli dokument taki potwierdza essentialia negotii umowy przewozu (obowiązkiem kontrahenta przewoźnika jest wydanie towaru i zapłata wynagrodzenia za przewóz, natomiast podstawowym obowiązkiem przewoźnika jest przewiezienie towaru do miejsca przeznaczenia i wydanie go odbiorcy), nie można mu odmówić mocy dowodowej i uznać, że nie jest on dokumentem, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy (chyba, że istnieje dowód przeciwny).

Zatem dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione i dostarczone nabywcy do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Dokumentem tym może być więc zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający dokonanie dostawy towaru do nabywcy.

Brzmienie art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest „łączne” posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie gwarantuje podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych.

Z okoliczności przedstawionych przez Spółkę wynika, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz posiada ważny i właściwy numer identyfikacyjny na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT UE w Polsce jak również będzie podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego, do którego będą transportowane towary. Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy będzie posiadał dokumenty, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium Polski. Będą to dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT. Dokumenty łącznie potwierdzą dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do konkretnego nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska. Spółka transportując towar korzysta z obcej usługi transportowej (tj. zakupuje usługę transportu w tym sensie, że korzysta z usług kierowcy, przewozu z zewnętrznej firmy przewozowej), jednak transport może odbywać się częściowo środkiem transportu należącym do Spółki.

Dokumenty gromadzone przez Spółkę w związku z transakcjami obejmą m in.:

1. dokumenty przewozowe (CMR) otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z Polski, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, z dokumentacji CMR wynika również m.in. rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary,
2. specyfikacja transportowanego towaru - Spółka wywozi towar homogeniczny - surowiec (gaz LNG w stanie skroplonym), gaz ten sprzedawany jest kontrahentom na wagę, waga tego produktu wskazana jest w fakturze sprzedaży, konkretna ilość przewożonego LNG jest wskazana w dokumencie CMR; dodatkowo Spółka może posiadać jeszcze protokół wagowy dla danego transportu gazu,
3. certyfikat jakości sprzedanego towaru, określający parametry fizyko-chemiczne gazu LNG, m.in. skład gazu, gęstość, wartość opałową,
4. faktury dotyczące transportu towarów, zlecenia transportowe, faktury sprzedaży gazu LNG oraz protokoły zdawczo-odbiorcze gazu LNG u klienta Spółki, z których wynikają takie informacje jak:
   • imię i nazwisko lub nazwa oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego WDT oraz nabywcy tych towarów,
     
   • adres, pod który zostały przewiezione towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy, co dość często ma miejsce, ponieważ instalacje do odbioru gazu LNG są z reguły poza adresem siedziby nabywcy (np. instalacje na statkach, stacje tankowania gazu LNG),
     
   • określenie sprzedanych towarów i ich ilości,
     
   • potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (wynika z protokołu odbioru gazu LNG).
     
     

Z powołanych wyżej przepisów prawa wynika, że prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski i dostarczenia ich do nabywcy w innym kraju UE. Istotą przywołanych przepisów jest przede wszystkim zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju i zostały dostarczone do ich nabywcy, ze względu na korzystniejsze skutki podatkowe, niż w przypadku dostaw krajowych.

Analizując opisane zdarzenie przyszłe w kontekście powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, można uznać, że wymienione wyżej dokumenty łącznie uprawdopodobniają przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz ich dostarczenie do nabywcy znajdującego się na terytorium tego państwa, innym niż terytorium kraju. Jak sam wskazuje Wnioskodawca Spółka będzie w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej przemieszczenie towarów z Polski do innego kraju UE i dokumenty te łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do konkretnego nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska.

Zatem skoro Wnioskodawca w stosunku do danej transakcji będzie w posiadaniu dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy, które łącznie potwierdzą dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do konkretnego nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska będzie miał prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT dla dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości stosowania stawki 0% należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie podatku akcyzowego wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.