INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 4 stycznia 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązków podatkowych związanych z obrotem wewnątrzwspólnotowym wyrobami tytoniowymi w procedurze z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2011 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie obowiązków podatkowych związanych z obrotem wewnątrzwspólnotowym wyrobami tytoniowymi w procedurze z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy. „B.” prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na produkcji wyrobów tytoniowych w składzie podatkowym. „B.” w oparciu o własne zasoby (ludzkie, maszyny i urządzenia, nieruchomości - w tym zakład produkcyjny) oraz stosowne zezwolenia, świadczy usługi produkcyjne na rzecz innych podmiotów z Grupy, przede wszystkim „S.”, która jest spółką prawa brytyjskiego, zarejestrowaną w Polsce jako płatnik podatku VAT. W konsekwencji, zarówno wyroby produkowane w składzie podatkowym, ani też materiały używane do ich produkcji nie stanowią własności „B.”, lecz innych podmiotów z Grupy.

Zdarzenie przyszłe nr 1.

Poza usługami produkcyjnymi, które stanowią główny przedmiot działalności „B.” oraz główne źródło przychodów Spółki, świadczy ona także inne usługi na rzecz podmiotów z Grupy, w tym również w odniesieniu do wyrobów tytoniowych. Jednym z rodzajów usług świadczonych w odniesieniu do wyrobów tytoniowych są usługi polegające na przepakowywaniu gotowych wyrobów na zlecenie dystrybutorów z rynków końcowych. Celem tych usług jest dostosowanie wyrobów tytoniowych do nowych warunków (oczekiwań) rynkowych, np. w zakresie zastosowanej folii ochronnej. Wyroby są kierowane do „B.” ze względu na unikalność posiadanych zasobów produkcyjnych (najczęściej jest to posiadanie maszyny do wyrobu papierosów w ściśle określonym formacie paczki lub maszyny pakującej opakowania zbiorcze w specyficzny sposób). Proces przepakowania polega najczęściej na wykonaniu następujących czynności:

• rozpakowaniu opakowań zbiorczych, tj. kartonów (zawierających pakiety) oraz pakietów (zawierających po 10 paczek papierosów);
• rozpakowaniu z folii pojedynczej paczki papierosów (proces przepakowania nie obejmuje zniszczenia ani uszkodzenia pojedynczych paczek papierosów ani też zdjęcia jakichkolwiek oznaczeń, którymi uprzednio zostały oznaczone te paczki);
• zapakowaniu paczki w nową folię ochronną, a następnie w nowe pakiety po 10 paczek oraz kartony.

Przedmiotem usług, opisanych powyżej mogą być zarówno wyroby (głównie papierosy), które znajdują się jeszcze w składzie podatkowym „B.” jak również wyroby przesłane do innych krajów, które powracają stamtąd w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Obydwie te sytuacje nie budzą jednak wątpliwości Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotem niniejszego wniosku jest możliwość wykonania przedmiotowych usług w stosunku do wyrobów tytoniowych już dopuszczonych do konsumpcji na rynkach innych państw UE, a więc papierosów, które zostały już wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy. W rozważanym wariancie czynności wykonywane w ramach usług miałyby dokładnie taki sam przebieg jak opisano powyżej. Różnica polega na tym, że papierosy przeznaczone do przepakowania będą przesyłane do składu podatkowego Spółki przez zleceniodawców usług z innych krajów UE poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Tym samym papierosy te, jako wyroby dopuszczone do konsumpcji będą już wyrobami z zapłaconą akcyzą w kraju dopuszczenia do konsumpcji. A więc papierosy te będą w stanie, w którym przeznaczone były pierwotnie na rynek końcowy, tzn. w opakowaniach jednostkowych i zbiorczych odpowiednio oznaczonych zgodnie z przepisami państwa rynku końcowego, w tym znakami akcyzy bądź innymi oznaczeniami fiskalnymi tam obowiązującymi. Dostarczenie tych papierosów do składu podatkowego w kraju będzie się odbywać z wykorzystaniem dokumentu UDT, zgodnie z procedurą określoną w art. 77 i 78 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej zwaną ustawą, tzn. w tzw. procedurze z zapłaconą akcyzą. Po wykonaniu usługi, przepakowane papierosy zostaną wysłane ponownie w procedurze z zapłaconą akcyzą na podstawie dokumentu UDT, do kraju, w którym zostały pierwotnie dopuszczone do konsumpcji i który stanowi ich końcowy rynek.

Zdarzenie przyszłe nr 2.

W ramach podstawowej działalności gospodarczej „B.”, wyroby produkowane w składzie podatkowym Spółki są wysyłane do miejsc przeznaczenia wskazanych przez zleceniodawcę, zlokalizowanych zarówno w kraju jak również w innych krajach UE, bądź poza UE. Ze względu na skalę działalności, ilość zleceń i transportów mogą zdarzyć się pomyłki w załadunku i wysyłce konkretnych wyrobów, polegające na wysyłce danej partii wyprodukowanych wyrobów w miejsce inne niż pierwotnie planowane. Jeżeli pomyłkowa wysyłka odbywa się pomiędzy składami podatkowymi, albo wyroby zostaną wysłane na eksport, mogą one powrócić w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a następnie zostać wysłane do właściwego miejsca przeznaczenia, co nie powoduje dodatkowych problemów proceduralnych, a jedynie wyższe koszty Spółki.

Wątpliwości Spółki dotyczą sytuacji, w której wyroby zostałyby wysłane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie do składu podatkowego, lecz do zarejestrowanego odbiorcy do niewłaściwego kraju UE, podczas kiedy ich właściwym przeznaczeniem jest inny kraj UE lub nawet kraj spoza UE. Ze względu na obowiązujące umowy oraz procedury logistyczne nie jest możliwe zorganizowanie transportu w taki sposób, aby pomyłkowo wysłane wyroby przetransportować bezpośrednio do właściwego kraju przeznaczenia w ramach UE lub poza UE. Przedmiotowe wyroby powinny wrócić do składu podatkowego Spółki w kraju w celu ich ponownej wysyłki, tym razem do właściwego miejsca przeznaczenia - w innym kraju UE lub kraju spoza UE. Ponieważ wyroby te zostały już wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy, nie mogą one w tej procedurze wrócić. A więc zarówno ich transport powrotny z miejsca, gdzie zostały pomyłkowo wysłane, jak również ich ponowna wysyłka do innego kraju UE powinny odbywać się na dokumencie UDT - z wyjątkiem ponownej wysyłki w przypadku, gdy miejscem przeznaczenia jest kraj spoza UE.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 27 września 2011 r., w piśmie z dnia 4 stycznia 2012 r., wskazał zgodnie z zadanymi przez tutejszy organ pytaniami, następujące - dodatkowe - elementy.

1. Jaki jest cel wprowadzania na rynek papierosów z zastosowaniem niewłaściwej folii ochronnej i przemieszczanie ich z państwa członkowskiego producenta tych papierosów do innego państwa członkowskiego w procedurze z zapłaconą akcyzą, w którym są one następnie przepakowane i powracają w procedurze z zapłaconą akcyzą na rynek producenta tych papierosów...

W opisanej we wniosku Spółki sytuacji - producentem wyrobów, o których mowa jest Wnioskodawca, który nie jest jednocześnie ich właścicielem lecz wyłącznie podmiotem świadczącym usługę produkcyjną. Wyroby te nie są, zatem przemieszczane z państwa producenta do Polski i z powrotem, lecz w pierwszej kolejności są one przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z Polski do państwa dystrybutora na rynku końcowym. Następnie, już po dopuszczeniu do konsumpcji na rynku końcowym, w wyniku pewnych zdarzeń, o których mowa poniżej, wyroby te są przemieszczone w procedurze z zapłaconą akcyzą do Polski, w celu wykonania na nich zleconych usług. W ostatnim etapie, przedmiotowe wyroby, po wykonaniu na nich zleconych usług wracają w procedurze z zapłaconą akcyzą do kraju będącego rynkiem końcowym, gdzie są dystrybuowane, a następnie sprzedawane w sprzedaży detalicznej. Należy również wskazać, iż we wniosku Spółki nie było mowy o tym, że wyroby, stanowiące przedmiot zleconych usług zostały opakowane z zastosowaniem niewłaściwej folii ochronnej, lecz o tym, że zaistniały okoliczności, których efektem było zlecenie przez dystrybutora z rynku końcowego usług, których celem jest dostosowanie wyrobów tytoniowych do nowych warunków (oczekiwań) rynkowych. Spółka wskazuje, iż tytułem przykładu wskazana została konkretna sytuacja zmiany folii ochronnej, gdyż konkretne względy decydujące o zleceniu wymiany folii ochronnej mogłyby być również nieco inne. Przy czym, w opinii Wnioskodawcy, względy te nie powinny mieć wpływu na stanowisko w odniesieniu do konsekwencji podatkowych całej transakcji, tak długo jak nie są one związane z jakością produktu, co w nie ma miejsca w opisanym zdarzeniu. Odnosząc się bezpośrednio do konkretnego przykładu Spółka wskazuje, iż przedmiotowe papierosy zostały wyprowadzone na rynek końcowy, w tym przypadku była to Holandia, celem ich sprzedaży odpowiednio podmiotom hurtowym i detalicznym. W tym też momencie spółka grupy Wnioskodawcy odpowiedzialna za działania sprzedażowe w Holandii uiściła podatek akcyzowy w kwocie należnej w kraju dopuszczenia ich do obrotu zgodnie z ogólnymi zasadami płatności tej należności. Wnioskodawca w tym miejscu wyjaśnia, iż jeżeli w ogóle można mówić o jakiejkolwiek „niewłaściwości” znajdującej się na opakowaniach jednostkowych folii ochronnej, to nie polegała ona na błędzie jakościowym w trakcie produkcji. Folia stosowana jako najbardziej zewnętrzny z elementów konstrukcyjnych paczki co do zasady może być również nośnikiem informacji o wyrobie, w tym o jego zmianach, innowacjach itp. W trakcie przebywania papierosów w obrocie hurtowym oraz detalicznym na rynku końcowym w życie wszedł wymóg dodatkowy dla branży Wnioskodawcy - spełniania przez wyroby tytoniowe kryteriów LIP (papierosy samogasnące). Spełnianie tego wymogu zostało zakomunikowane na folii użytej na innych produktach grupy, co konsumenci holenderscy w odniesieniu do przedmiotowych papierosów zinterpretowali błędnie jako niespełnienie tego wymogu w odniesieniu do przedmiotowych wyrobów. Wnioski konsumentów pomimo, że nie były prawidłowe wpłynęły jednak na decyzję dystrybutora o zmianie folii na folię zawierającą oznaczenia jak dla produktów zgodnych ze standardem LIP. Było to wyłącznie wyrazem troski o właściwą komunikację marketingową. Operacja zmiany folii nie skutkowała koniecznością ponownej produkcji wyrobu czy też jego zniszczeniem, gdyż samo opakowanie jednostkowe przedmiotowych wyrobów pozostawało w zgodności ze specyfikacją produkcyjną w trakcie całego procesu. Spółka wskazuje, że w świetle powyższego należy uznać, iż celem zmiany folii ochronnej była zmiana informacji o produkcie w celu prawidłowego odbioru produktu przez konsumentów oraz pozostałą część rynku tytoniowego przy jednoczesnym braku ingerencji w sam produkt włączając w to takie elementy jak: opakowanie jednostkowe, holenderskie znaki skarbowe akcyzy. Ingerencja w dwa ostatnie elementy produktu spowodowałaby niezgodność produktu ze specyfikacją zamawiającego produkcję.

2. Jakim dokładnie czynnościom podlegają papierosy w trakcie ich przepakowywania... Czy dochodzi do zmiany papierowego opakowania jednostkowego lub jego elementu...

Spółka wskazuje, że czynności, którym podlegają wyroby w trakcie procesu zmiany folii ochronnej są następujące:

• rozpaletowanie kartonów zbiorczych (masterbox);
• wyjęcie pakietów z opakowań typu masterbox (kartony logistyczne);
• zdjęcie papierowych/foliowych osłon pakietów (pakiet zawiera najczęściej 10 opakowań jednostkowych wyrobu);
• zdjęcie folii ochronnej z opakowania jednostkowego;
• nałożenie nowej folii (możliwe tylko przy użyciu pakowaczki stanowiącej wyposażenie znajdujące się w składzie podatkowym Wnioskodawcy);
• uformowanie pakietów przez pakieciarkę (maszyna zlokalizowana w składzie podatkowym);
• przesłanie pakietów do kartoniarki i zapakowanie ich w kartony (masterbox);
• uformowanie palet i przygotowanie do wywozu powrotnego.

Spółka wskazuje, że należy uznać, iż we wskazanym procesie nie dochodzi do zmiany elementów, lub jakiegokolwiek naruszenia, opakowania jednostkowego, za które w przekonaniu Wnioskującego można uznać jedynie papierowe opakowanie stykające się bezpośrednio z wyrobem akcyzowym.

3. Czy w momencie odbioru wyrobów w składzie podatkowym, gdzie papierosy są przepakowywane, podmiot, który dokonał wysyłki tych wyrobów ubiega się o zwrot zapłaconej akcyzy w kraju, w którym została ona zapłacona...

Wnioskodawca wskazuje, iż podmiot, który zleca dokonanie procesu nie wnioskuje o zwrot akcyzy. Wynika to z okoliczności, że przedmiotowe wyroby wracają następnie na rynek końcowy, gdzie jak wspomniano w odpowiedzi na pytanie nr 1 są one dystrybuowane oraz sprzedawane w sprzedaży detalicznej.

4. Jak wygląda rozliczenie podatku akcyzowego od papierosów w kraju ich produkcji, które są przemieszczane do Polski w celu ich przepakowania...

Spółka wskazuje, że z uwagi na unikalność zasobów (formaty pakowaczek) produkcja produktów była wykonywana w siedzibie Wnioskującego a papierosy zostały wysłane odbiorcy w trybie zawieszonej akcyzy do składu podatkowego w kraju konsumpcji celem późniejszego wyprowadzenia z tego składu. Natomiast, o czym również wspomniano w odpowiedzi na pytanie nr 1, w kraju rynku końcowego (dystrybucji) następuje wyprowadzenie wyrobów z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz zapłata akcyzy zgodnie z przepisami tego kraju. Przedmiotem wniosku Spółki jest określenie konsekwencji takiej właśnie sytuacji, gdzie wyprowadzenie z procedury zawieszenia poboru akcyzy już nastąpiło. Gdyby, zlecenie wymiany folii ochronnej nastąpiło przed wyprowadzeniem wyrobów z procedury zawieszenia poboru akcyzy, co jak wskazano we wniosku zdarzało się już wcześniej, z perspektywy przepisów akcyzowych, nie stanowiłoby zagadnienia trudnego do interpretacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego nr 1:

1. Czy w przedstawionej sytuacji papierosy przeznaczone do wykonania na nich usług przepakowania powinny zostać przywiezione do składu podatkowego Spółki na dokumencie UDT ...
2. Według jakiej stawki podatku Spółka powinna zapłacić podatek od papierosów wprowadzonych do składu podatkowego w celu wykonania na nich usług przepakowania ...
3. Czy Spółka będzie uprawniona do zwrotu zapłaconego podatku po dokonaniu wysyłki przepakowanych papierosów do kraju UE stanowiącego rynek końcowy ...
4. Czy papierosy, o których mowa powyżej podlegają obowiązkowi oznaczania znakami skarbowymi akcyzy...

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego nr 2:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym papierosy pomyłkowo wysłane do kraju UE powinny zostać powrotnie przywiezione do składu podatkowego Spółki na dokumencie UDT ...
2. Według jakiej stawki podatku Spółka powinna zapłacić podatek od papierosów przywiezionych powrotnie do składu podatkowego ...
3. Czy Spółka będzie uprawniona do zwrotu zapłaconego podatku po dokonaniu wysyłki papierosów do właściwego kraju w UE lub poza nią...
4. Czy papierosy, powrotnie wprowadzane do Polski, przeznaczone do wysyłki w innym kraju UE lub na eksport podlegają obowiązkowi oznaczania znakami skarbowymi akcyzy...

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zdarzenia przyszłego nr 1.

W przedstawionej sytuacji papierosy przeznaczone do wykonania na nich usług przepakowania są wyrobami, które zostały dopuszczone do konsumpcji w innym kraju członkowskim UE, a więc znalazły się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Przepisy dyrektywy 2008/118 (jak również przepisy akcU) nie przewidują, co do zasady, możliwości ponownego objęcia wyrobów, które znalazły się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, tą procedurą. Wyjątkiem jest użycie wyrobów akcyzowych dopuszczonych do konsumpcji do produkcji innych wyrobów akcyzowych. Wyjątek ten nie będzie miał tutaj zastosowania, ponieważ w kraju, w którym wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do nich nie będą wykonywane żadne czynności. Zostaną one, zatem wysłane do składu podatkowego „B." poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Jedyną możliwą procedurą w takiej sytuacji jest procedura z zapłaconą akcyzą. W przypadku papierosów wysyłanych w procedurze z zapłaconą akcyzą z innego kraju UE, Spółka zgodnie z art. 77 ust. 1 oraz 78 ust. 1 ustawy powinna:

1. przed wprowadzeniem papierosów na terytorium kraju - dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu do właściwego naczelnika UC oraz złożyć zabezpieczenie akcyzowe;
2. potwierdzić odbiór papierosów na właściwej karcie UDT i przesłać ją dostawcy;
3. w terminie 10 dni od otrzymania wyrobów złożyć deklarację AKC-U i uiścić podatek akcyzowy;
4. prowadzić ewidencję nabywanych wyrobów.

Wątpliwości Spółki dotyczą stawki podatku akcyzowego, według której Wnioskodawca powinien obliczyć wysokość zabezpieczenia oraz zapłacić należny podatek. W ocenie Spółki, nie będzie miała tutaj zastosowania stawka podstawowa określona w art. 99 ust. 2 pkt 1 ustawy, obowiązująca w przypadku dostaw krajowych.

W ocenie Spółki, zastosowanie tej stawki jest niemożliwe ze względu na brak maksymalnej ceny detalicznej - w rozumieniu polskich przepisów - nadrukowanej na opakowaniach jednostkowych. Przedmiotowe papierosy będą, bowiem oznaczone zgodne z wymogami krajów końcowego przeznaczenia. Zdaniem Spółki, zastosowanie powinna mieć natomiast stawka określona w art. 99 ust. 3 pkt 1 ustawy, tzn. 300 zł za każde 1.000 sztuk. Wskazana stawka ma zastosowanie w przypadku papierosów nieobjętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy i nieoznaczonych maksymalną ceną detaliczną.

Wnioskodawca wskazuje, że pierwszą z przesłanek przedstawiono w uzasadnieniu do stanowiska odnośnie pytania nr 4, natomiast spełnienie drugiej przesłanki jest wg Spółki oczywiste. Papierosy przeznaczone do inny niż Polska rynek końcowy, nie będą i nie mogą być oznaczone maksymalną ceną detaliczną w rozumieniu art. 99 ust. 6 ustawy. Zdaniem Spółki, zastosowania nie może mieć też stawka określona w art. 99 ust. 8 ustawy, ponieważ stawka ta - gdzie podstawą komponentu ad valorem jest trzykrotność średniej ważonej ceny detalicznej sprzedaży papierosów w Polsce - ma zastosowanie do papierosów, objętych obowiązkiem oznaczania maksymalną ceną detaliczną w sytuacji, kiedy obowiązek ten nie został wypełniony. Tymczasem, w świetle art. 99 ust. 7 ustawy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, taki obowiązek nie powstaje. Zgodnie z powołanym przepisem, obowiązek wyznaczenia i nadrukowania maksymalnej ceny detalicznej spoczywa na producentach, importerach oraz podmiotach dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego papierosów przeznaczonych do sprzedaży na terytorium kraju. Ta ostatnia przesłanka nie jest i nie może być spełniona, ponieważ przywożone papierosy są przeznaczone do ponownego wywozu, po wykonaniu na nich usług przepakowania. Spółka dodaje, iż nie mogłaby zmienić przeznaczenia przywożonych papierosów, ponieważ w żadnym momencie nie jest ich właścicielem, a są one jej jedynie powierzane w celu wykonania usługi ze względu na unikalność zasobów produkcyjnych na tle pozostałych zakładów z grupy.

Uzasadniając stanowisko w odniesieniu do pytania nr 3, Spółka wskazuje art. 82 ust. 1 pkt 1 ustawy zgodnie, z którym, podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju przysługuje zwrot tej akcyzy na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Warunki zwrotu określa art. 82 ust. 3 akcU zgodnie, z którym podatnik wnioskujący o zwrot jest obowiązany złożyć odpowiedni wniosek oraz załączone do niego:

1. dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych;
2. potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z innego państwa UE;
3. dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w innym państwie członkowskim UE lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana. Spełnienie wymienionych warunków będzie skutkować uprawnieniem Spółki do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego w związku z przywozem papierosów.

Zdaniem Spółki, w przypadku ostatniego z pytań w odniesieniu do zdarzenia przyszłego nr 1 dotyczącego obowiązku oznaczenia przywożonych papierosów znakami skarbowymi akcyzy, papierosy przywożone w celu wykonania usług przepakowania nie podlegają takiemu obowiązkowi, pomimo tego, iż literalna wykładnia przepisów ustawy dotyczących oznaczania znakami skarbowymi, a w szczególności art. 116-118 ustawy, mogłaby sugerować odpowiedź przeciwną. Zgodnie z art. 116 ust. 1 pkt 3 ustawy, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednocześnie, zgodnie z art. 117 ust. 2 pkt 2 ustawy, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przemieszczone na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W ocenie Wnioskodawcy, pozostałe przepisy określające sytuacje, w których wyroby akcyzowe podlegają oznaczeniu znakami akcyzy, w analizowanym zdarzeniu nie mają zastosowania.

W ocenie Spółki, kluczowym dla zrozumienia celu i sensu powołanych przepisów jest kwestia znaczenia użytego w nich pojęcia nabycia wewnątrzwspólnotowego. Analizowana sytuacja - przywozu papierosów w celu wykonania na nich usług - nie mieści się w tym pojęciu. Spółka nie dokonuje, bowiem nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu tego pojęcia, użytym w art. 116 ust. 1 pkt 3 oraz art. 117 ust. 2 pkt 2 ustawy, co wynika z konstrukcji tych przepisów, tym samym przywożone papierosy nie podlegają obowiązkowi oznaczania znakami skarbowymi akcyzy. Pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego, użyte w powołanych przepisach nie może być definiowane zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli bowiem taką definicję nabycia wewnątrzwspólnotowego wstawimy do art. 117 ust. 2 pkt 2 ustawy, wówczas otrzymany następującą normę: „Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przemieszczone na terytorium kraju w wyniku (nabycia wewnątrzwspólnotowego) przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy”.

W ocenie Spółki, kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy nie jest możliwe dokonanie takiej wykładni powyższego przepisu. Do podobnego wniosku można dojść analizując drugi z powołanych przepisów, który nakłada obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych na podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie ze wskazaną definicją w ustawie akcyzowej, podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego jest podmiot, który dokonuje przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W świetle tej definicji może to być, więc albo podmiot, który dokonuje fizycznego przemieszczenia wyrobów, albo podmiot, który ma możliwość określonego zadysponowania tym wyrobem. „B.” nie mieści się w żadnej z tych kategorii. Fizycznego przemieszczenia dokonuje, bowiem przewoźnik, natomiast prawo do dysponowania wyrobem posiada jego właściciel i tylko on może nim dowolnie dysponować.

„B.” na okres wykonania wskazanych w opisanej sytuacji usług staje się wyłącznie dzierżycielem towarów (wyrobów gotowych) i po wykonaniu na nich procesów produkcyjnych (przepakowania) jest zobowiązany się z nich rozliczyć z prawnym właścicielem. Tak daleko posunięte postępowanie, jakie sugerować mogą przepisy polskiej ustawy akcyzowej oraz rozporządzeń wykonawczych (naniesienie uprzednie polskich znaków skarbowych a potem ich zdjęcie na wniosek „B.”), w stosunku do wyrobu jest uprawnieniem właścicielskim i związku z powyższym nie może być ono wykonywane przez podatnika. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż wykonanie obu operacji na produkcie niewątpliwie uczyni go nieprzydatnym do dalszego użycia przez właściciela.

Zdaniem Spółki, przedstawionych problemów z wykładnią powołanych przepisów można uniknąć, jeżeli pojęcie nabycie wewnątrzwspólnotowe będzie definiowane w odniesieniu do jego powszechnie używanego znaczenia, jakim jest nabycie prawa własności lub innego prawa pozwalającego na dysponowanie wyrobem, związane z wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniem tego wyrobu do kraju. Takie rozumienie tego pojęcia pozwala wyjaśnić cel i sens analizowanych przepisów. Ich zadaniem jest zapobieżenie sytuacji, w której przywożone do Polski wyroby akcyzowe mogłyby znaleźć się w obrocie handlowym bez wymaganych znaków skarbowych. Jednak w interpretowanym stanie faktycznym do takiej sytuacji dojść nie może. Papierosy są przywożone wyłącznie w celu wykonania na nich usług, ich właścicielem pozostaje podmiot zagraniczny, a „B.” nie nabywa prawa do jakiegokolwiek dysponowania nimi, lecz może jedynie wykonać swoją cześć umowy (tj. wykonać usługę przepakowania) oraz dostarczyć wyroby do kraju końcowego przeznaczenia, gdzie będą one sprzedawane, ponieważ tylko do sprzedaży w tym kraju są one przygotowane. Tym samym przywóz przedmiotowych papierosów do Polski nie następuje w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego (w rozumieniu przepisów art. 116 i 117 ustawy), a więc papierosy te nie podlegają obowiązkowi oznaczenia znakami akcyzy.

Zdaniem Spółki, przedstawiona powyżej wykładnia jest w pełni zgodna z przepisami prawa wspólnotowego w zakresie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. W motywie 31 preambuły do dyrektywy 2008/118 określono, że państwa członkowskie powinny mieć możliwość wprowadzenia oznaczeń podatkowych lub krajowych znaków identyfikacyjnych dla wyrobów dopuszczonych do konsumpcji. Stosowanie takich oznaczeń lub znaków nie może stwarzać przeszkód w handlu wewnątrzwspólnotowym. W art. 39 dyrektywy, określono, że państwa członkowskie mogą wymagać oznaczania wyrobów akcyzowych za pomocą oznaczeń podatkowych krajowych znaków identyfikacyjnych dla celów podatkowych w momencie dopuszczenia wyrobów do konsumpcji na ich terytorium lub w momencie wprowadzania na ich terytorium. Jednakże, art. 39 ust. 3 dyrektywy stanowi, iż „nie naruszając przepisów przyjmowanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia właściwego wdrożenia niniejszego artykułu oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, unikania opodatkowania lub nadużyciom, państwa członkowskie zapewniają, aby takie oznaczenia podatkowe lub krajowe znaki identyfikacyjne określone w ust. 1 nie stanowiły przeszkód dla swobodnego przemieszczania wyrobów akcyzowych”. Przepis nie odnosi się do handlu, ale ogólnie do przemieszczania wyrobów akcyzowych. Przyjęcie wykładni przepisów art. 116 i 117 ustawy zgodnie, z którą w analizowanym stanie faktycznym papierosy przywożone w celu wykonania usługi przepakowania miałyby podlegać obowiązkowi oznaczenia znakami skarbowymi akcyzy prowadziłoby do sytuacji, w której omawiana transakcja nic mogłaby się odbyć w ogóle. Wynika to z okoliczności, iż nałożenie polskich znaków skarbowych musiałoby się odbyć przed przywozem, a więc już tam musiałoby dojść do rozpakowania papierosów z opakowań zbiorczych. Co więcej, musiałaby zostać zdjęta folia i naklejone polskie znaki akcyzy. Tym samym w znacznym stopniu zostałyby zniszczone opakowania jednostkowe wyrobu i gdyby do tego doszło, w składzie podatkowym Spółki przedmiotowe papierosy musiałyby zostać na nowo zapakowane w opakowania jednostkowe, po uprzednim zdjęciu nałożonych polskich znaków akcyzy. Jednak, jednocześnie zostałyby zniszczone znaki innego państwa, a w przypadku niektórych państw UE znaki akcyzy odzwierciedlają całą wartość podatku. Nabycie nowych znaków akcyzy oznaczałoby konieczność zapłaty podatku po raz drugi.

Spółka dodaje w tym miejscu, że taka wykładnia przepisów zgodnie, z którą przedstawiona w stanie faktycznym planowana transakcja nie może być przeprowadzona, ponieważ jej potencjalne koszty związane z koniecznością nałożenia polskich znaków akcyzy, czynią ją niemożliwą do przeprowadzenia, byłaby tym bardziej niezgodna z prawem wspólnotowym, że analogiczną transakcję można byłoby przeprowadzić bez wskazanych powyżej kosztów w przypadku papierosów dopuszczonych do konsumpcji w państwie spoza UE. W takiej, bowiem sytuacji możliwe byłoby po dokonaniu importu papierosów z akcyzą opłaconą już w państwie wywozu objąć je procedurą zawieszenia poboru akcyzy, unikając konieczności nałożenia znaków akcyzy oraz wszelkich niekorzystnych konsekwencji tego stanu rzeczy, które jak wskazano powyżej, uczyniłyby planowaną operację gospodarczą niemożliwą do przeprowadzenia ze względu na jej konsekwencje i ich koszty ekonomiczne. Niezależnie od powołanych przepisów wspólnotowych, przedstawioną wykładnię art. 116 i 117 ustawy potwierdzają również niektóre inne przepisy ustawy, odnoszące się do traktowania wyrobów akcyzowych przeznaczonych na inne niż Polska rynki. Zgodnie z art. 118 ust. 1 pkt 5 ustawy z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się wyroby akcyzowe, które są przewożone z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez terytorium kraju.

W ocenie Spółki, w analizowanym stanie faktycznym występuje podobna sytuacja. Papierosy przywożone do składu podatkowego Wnioskodawcy, znajdą się w kraju wyłącznie na czas wykonania usługi, po czym zostaną ponownie wywiezione z tą różnicą, że nie do innego, lecz do tego samego państwa członkowskiego, z którego zostały przywiezione. Zgodnie z art. 123 ust. 1 ustawy, znaki akcyzy mogą być zdjęte z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych, na które zostały naniesione, jeżeli wyroby akcyzowe nie będą sprzedawane na terytorium kraju. Przepis ten dotyczy sytuacji, w której wyroby pierwotnie wyprodukowane na rynek krajowy zostają przeznaczony na inny rynek. Powstaje, więc pytanie, w jakim celu miałyby być nakładane znaki akcyzy na wyroby przywożone do Polski, które mają nałożone znaki akcyzy innego kraju i są oznaczone zgodnie z przepisami tego kraju, w stosunku, do których jest oczywiste jeszcze przed przywozem do Polski, że do tego kraju mają powrócić i że nie mogą one być wprowadzone do obrotu handlowego i sprzedawane w Polsce.

Reasumując powyższe, zdaniem Spółki, wykładnia art. 116 i 117 ustawy prowadzi do konkluzji, że sytuacja opisana w opisanym zdarzeniu przyszłym nie mieści się w tych przepisach i tym samym papierosy przywożone do celów wykonania usługi przepakowania nie podlegają obowiązkowi oznaczenia znakami akcyzy.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zdarzenia przyszłego nr 2.

W przedstawionej sytuacji papierosy powrotnie przywożone do Polski w celu ich wywozu do innego kraju UE lub eksportu, są wyrobami, które zostały dopuszczone do konsumpcji w innym kraju członkowskim UE, a więc znalazły się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W myśl przepisów dyrektywy 2008/118 (jak również przepisów ustawy) sytuacja ta jest, analogiczna do sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym nr 1 i tym samym powoduje analogiczne konsekwencje. Spółka zgodnie z art. 77 ust. 1 oraz 78 ust. 1 ustawy powinna:

1. przed wprowadzeniem papierosów na terytorium kraju - dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu do właściwego naczelnika UC oraz złożyć zabezpieczenie akcyzowe;
2. potwierdzić odbiór papierosów na właściwej karcie UDT i przesłać ją dostawcy;
3. w terminie 10 dni od otrzymania wyrobów złożyć deklarację AKC-U i uiścić podatek akcyzowy;
4. prowadzić ewidencję nabywanych wyrobów.

Zdaniem Spółki, w tym przypadku zastosowanie powinna mieć stawka określona w art. 99 ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. 300 zł za każde 1.000 sztuk. Jak wskazano, powyższa stawka ma zastosowanie w przypadku papierosów nieobjętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy i nieoznaczonych maksymalną ceną detaliczną. Pierwsza przesłanka zostanie przedstawiona w uzasadnieniu do stanowiska odnośnie pytania nr 4, natomiast spełnienie drugiej przesłanki jest oczywiste. Papierosy przeznaczone do inny niż Polska rynek końcowy, nie będą i nie mogą być oznaczone maksymalną ceną detaliczną w rozumieniu art. 99 ust. 6 ustawy. Inne stawki należy wykluczyć w oparciu o argumenty, przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Spółki do pytania nr 2 w zdarzeniu nr 1. Uzasadnienie stanowiska w odniesieniu do pytania nr 3, jest analogiczne jak w przypadku uzasadnienia do pytania nr 3 w odniesieniu do zdarzenia nr 1, z tym zastrzeżeniem, iż zwrot podatku będzie przysługiwał zarówno w odniesieniu do wyrobów, które po przywozie do Polski będą przedmiotem dostawy do innego kraju UE, jak również przedmiotem eksportu. W tym pierwszym przypadku warunki zwrotu akcyzy, opartego o art. 82 ust. 1 pkt 1 ustawy będą identyczne jak wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 3 w odniesieniu do zdarzenia nr 1. W tym drugim przypadku, warunki zwrotu określa art. 82 ust. 4 ustawy zgodnie, z którym podatnik wnioskujący o zwrot akcyzy w przypadku dokonania eksportu jest obowiązany złożyć odpowiedni wniosek oraz załączone do niego:

1. dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju;
2. udokumentowane potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny UE, w sposób zgodny z przepisami prawa celnego.

Wnioskodawca wskazuje, iż ostatnie z pytań w odniesieniu do zdarzenia nr 2 dotyczy obowiązku oznaczenia powrotnie przywożonych do Polski papierosów znakami skarbowymi akcyzy. Zdaniem Spółki, papierosy przywożone w celu ich ponownej wysyłki do innego kraju UE lub na eksport nie podlegają takiemu obowiązkowi. Argumenty w tym zakresie są analogiczne jak w przypadku argumentów przedstawionych w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 4 w zdarzeniu nr 1. Opierają się one przede wszystkim na wykładni pojęcia nabycie wewnątrzwspólnotowe tam przedstawionej. Podobnie jak w przypadku papierosów przywożonych w celu wykonania na nich usług przepakowania, tak również w tym przypadku nie dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego - w rozumieniu przepisów art. 116 i 117 ustawy - a więc papierosy te nie podlegają obowiązkowi oznaczenia znakami akcyzy. Powrotny przywóz papierosów do Polski nie jest związany z nabyciem przez „B." prawa własności lub innego prawa pozwalającego na swobodne dysponowanie wyrobem. Prawo to pozostaje w tym przypadku w gestii podmiotu zlecającego usługę produkcyjną oraz wydającego dyspozycję, co do przeznaczenia a tym samym również kierunku wysyłki wyrobu. Podobnie jak w przypadku usług przepakowania również w tym przypadku papierosy są przywożone do kraju wyłącznie dla potrzeb techniczno-administracyjnych zmierzających do organizacji nowej wysyłki, ich właścicielem pozostaje podmiot zagraniczny, a „B." nie nabywa prawa do jakiegokolwiek dysponowania nimi, lecz może jedynie dostarczyć te wyroby do prawidłowego kraju końcowego przeznaczenia, gdzie będą one sprzedawane, ponieważ tylko do sprzedaży w tym kraju są one przygotowane. Tym samym przywóz przedmiotowych papierosów do Polski nie następuje w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego - w rozumieniu przepisów art. 116 i 117 ustawy) - a więc papierosy te również w tym przypadku nie podlegają obowiązkowi oznaczenia znakami akcyzy. Pozostałe argumenty, wskazane w uzasadnieniu do stanowiska odnośnie pytania nr 4 w zdarzeniu nr 1 mają również zastosowanie do pytania nr 4 w zdarzeniu nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe, to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy, znaki akcyzy to znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:

1. podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,
2. legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.

Art. 77 ust. 1 wymienionej ustawy stanowi, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe, na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 5 ustawy.

Podatnik w przypadku gdy nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, stosownie do art. 78 ust. 1 ustawy, jest obowiązany:

1. przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe;
2. potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym oraz wystawić i dołączyć do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju;
3. bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwej izby celnej, w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego;
4. prowadzić ewidencję nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych.

Z kolei, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, zgodnie z art. 82 ust. 1 pkt 1 ustawy, przysługuje zwrot akcyzy podatnikowi, który dokonał tej dostawy - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Z kolei, w myśl art. 82 ust. 2 ustawy, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1. podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo
2. podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu

• na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4.

Podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, stosownie do art. 82 ust. 3 ustawy, przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego:

1. dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych;
2. potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, lub na dokumencie, o którym mowa w art. 47 ust. 5;
3. dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana.

Z kolei, zgodnie art. 82 ust. 4 ustawy, podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 2, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego:

1. dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju;
2. udokumentowane potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Unii Europejskiej, w rozumieniu art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w sposób zgodny z przepisami prawa celnego.

Zgodnie z art. 99 ust. 2 pkt 1 ustawy, stawka akcyzy na papierosy wynosi, z zastrzeżeniem ust. 10 - 158,36 zł za każde 1000 sztuk i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej.

Natomiast, w myśl art. 99 ust. 3 pkt 1 ustawy, na papierosy nieobjęte obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy i nieoznaczone maksymalną ceną detaliczną stawka akcyzy wynosi - 300,00 zł za każde 1000 sztuk.

W przypadku importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych maksymalną ceną detaliczną, stosuje się odpowiednio stawki akcyzy w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1 i 2, przy czym za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się trzykrotną wartość średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 5d, przeliczonej na jednostkę 1000 sztuk dla papierosów, a dla tytoniu do palenia, przyjmując założenie, że jednostka 1000 sztuk papierosów odpowiada 1 kilogramowi tytoniu do palenia (art. 99 ust. 8 ustawy).

Art. 116 ust. 1 ustawy stanowi, iż obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:

1. podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6;
2. importerem;
3. podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;
4. przedstawicielem podatkowym;
5. podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;
6. właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

Wyroby akcyzowe podlegające, zgodnie z art. 117 ust. 2 ustawy, obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy:

1. importowane, chyba że zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy albo wprowadzone do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego, albo objęte procedurą składu celnego i prawidłowo oznaczone przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przed objęciem procedurą dopuszczenia do obrotu celem sprzedaży na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
2. przemieszczone na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
3. przemieszczone na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę.

Z kolei, zgodnie z art. 117 ust. 3 ustawy, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 118 ust. 1 ustawy stanowi, że z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się wyroby akcyzowe, które są:

1. całkowicie niezdatne do użytku;
2. wyprowadzane ze składu podatkowego i przeznaczone do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport;
3. umieszczane w składzie wolnocłowym lub wolnym obszarze celnym i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych;
4. przewożone przez terytorium kraju w ramach procedury tranzytu w rozumieniu przepisów prawa celnego;
5. przewożone z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez terytorium kraju;
6. wyprodukowane na warunkach określonych w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 i przeznaczone do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport.

Zgodnie z motywem 31 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009) państwa członkowskie powinny mieć możliwość wprowadzenia oznaczeń podatkowych lub krajowych znaków identyfikacyjnych dla wyrobów dopuszczonych do konsumpcji. Stosowanie takich oznaczeń lub znaków nie może stwarzać przeszkód w handlu wewnątrzwspólnotowym. Z uwagi na fakt, że stosowanie tych oznaczeń lub znaków nie powinno prowadzić do podwójnego opodatkowania, należy wyraźnie stwierdzić, że państwa członkowskie wprowadzające oznaczenia muszą zwrócić, umorzyć lub zwolnić wszelkie kwoty zapłacone lub wniesione tytułem gwarancji w celu otrzymania takich oznaczeń lub znaków, jeśli podatek akcyzowy stał się wymagalny w innym państwie członkowskim i został tam pobrany. Niemniej jednak, aby uniknąć jakichkolwiek nadużyć, państwa członkowskie, które wydały takie oznaczenia lub znaki, powinny móc uzależnić zwrot, umorzenie lub zwolnienie przedmiotowych kwot od przedstawienia dowodu, że te oznaczenia lub znaki zostały usunięte lub zniszczone.

Zgodnie z treścią artykułu 39 ust. 1-4 wymienionej dyrektywy, państwa członkowskie mogą wymagać oznaczania wyrobów akcyzowych za pomocą oznaczeń podatkowych lub krajowych znaków identyfikacyjnych używanych do celów podatkowych w momencie dopuszczenia wyrobów do konsumpcji na ich terytorium lub, w przypadkach określonych w art. 33 ust. 1 akapit pierwszy oraz w art. 36 ust. 1, w momencie wprowadzenia wyrobów na ich terytorium. Państwo członkowskie nakazujące stosowanie oznaczeń podatkowych lub krajowych znaków identyfikacyjnych ma obowiązek udostępniać je uprawnionym prowadzącym składy podatkowe w innych państwach członkowskich. Każde państwo członkowskie może jednak postanowić o udostępnianiu tych oznaczeń lub znaków przedstawicielowi podatkowemu upoważnionemu przez właściwe organy tego państwa członkowskiego. Nie naruszając przepisów przyjmowanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia właściwego wdrożenia niniejszego artykułu oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, unikania opodatkowania lub nadużyciom, państwa członkowskie zapewniają, aby takie oznaczenia podatkowe lub krajowe znaki identyfikacyjne nie stanowiły przeszkód dla swobodnego przemieszczania wyrobów akcyzowych. W przypadku umieszczania na wyrobach akcyzowych takich oznaczeń lub znaków państwa członkowskie, które je wydają, zwracają, umarzają lub zwalniają wszelkie kwoty zapłacone lub wniesione tytułem gwarancji w celu otrzymania takich oznaczeń lub znaków, z wyjątkiem kosztów ich wydania, jeśli akcyza stała się wymagalna w innym państwie członkowskim i została tam pobrana. Państwa członkowskie, które wydały te oznaczenia lub znaki, mogą jednak uzależnić zwrot, umorzenie lub zwolnienie zapłaconej lub wniesionej tytułem gwarancji kwoty od przedstawienia, zgodnie z wymogami właściwych organów, dowodu, że zostały one usunięte lub zniszczone. Oznaczenia podatkowe lub krajowe znaki identyfikacyjne są ważne w państwie członkowskim wydającym takie oznaczenia i znaki. Mogą one być jednak wzajemnie uznawane przez państwa członkowskie.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka zamierza dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego papierosów w procedurze z akcyzą zapłaconą. Przedmiotowe wyroby będą przywiezione do kraju w celu ich przepakowania lub w celu ich ponownej wysyłki do właściwego podmiotu. Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii dokumentowania obrotu, stosowania prawidłowych stawek akcyzy, obowiązku oznaczania wyrobów tytoniowych znakami akcyzy oraz prawa do zwrotu podatku akcyzowego w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu przedmiotowych wyrobów.

Na wstępie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przemieszczenie opisanych we wniosku papierosów, na terytorium kraju z innego państwa członkowskiego we wskazanych we wniosku przypadkach, tj. w przypadku przywozu przedmiotowych wyrobów do kraju w celu ich przepakowania lub w celu ich ponownej wysyłki do właściwego podmiotu powinno odbyć się z zastosowaniem uproszczonego dokumentu towarzyszącego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 16 ustawy.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, ww. papierosy, będące przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, będą już dopuszczone do konsumpcji na terytorium państwa członkowskiego wysyłki, co oznacza, że procedura zawieszenia poboru akcyzy zostanie w stosunku do nich zakończona i podatek akcyzowy zostanie zapłacony. Przemieszczanie tych wyrobów na terytorium kraju będzie się odbywało poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, czyli w procedurze zapłaconej akcyzy. Wskazane papierosy zostaną wysłane z powrotem do państwa członkowskiego wysyłki (w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej) w procedurze z zapłaconą akcyzą. Zatem, mając na uwadze, iż ww. papierosy zostaną uprzednio (na terytorium państwa członkowskiego) dopuszczone do konsumpcji i podatek akcyzowy zostanie od nich zapłacony, ich przemieszczanie w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego na terytorium kraju powinno odbywać się w procedurze zapłaconej akcyzy. Regulacje dotyczące przemieszczania do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na terytorium kraju wyrobów akcyzowych z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego zostały zawarte w art. 77 i 78 ustawy. Jak wynika z art. 77 ust. 1 ustawy, dostawa wewnątrzwspólnotowa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe, na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 5 ustawy. Zgodnie z delegacją z art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wzór oraz sposób obiegu kart UDT zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 158, poz. 1065).

Wskazać przy tym należy, że ustawa o podatku akcyzowym nie nakłada na podatnika obowiązku wprowadzania opisanych wyrobów akcyzowych nabytych wewnątrzwspólnotowo w procedurze z zapłaconą akcyzą do składu podatkowego. Z punktu widzenia przepisów prawa akcyzowego fakt, że Spółka nabywa wewnątrzwspólnotowo papierosy w procedurze z zapłaconą akcyzą do składu podatkowego traktowany jest jak nabycie do każdego innego miejsca. Spółka nie nabywa z powyższego tytułu dodatkowych przywilejów w zakresie stosowania przepisów podatku akcyzowego.

Z kolei odnosząc się do kwestii stawki podatku akcyzowego wskazać należy, iż unormowanie art. 99 ust. 3 ustawy, dotyczy zastosowania w stosunku do papierosów, nieobjętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy i nieoznaczonych maksymalną ceną detaliczną, kwotowej stawki akcyzy liczonej w sztukach. Przepis ten odnosi się zatem do wyrobów tytoniowych w opakowaniach innych, niż jednostkowe i znajdujących się opakowaniach niepodlegających obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy oraz nieoznaczonych maksymalną ceną detaliczną. Z uwagi na fakt, że takie wyroby nie mogą podlegać sprzedaży detalicznej, to jednak mogą być przemieszczane np. miedzy składami podatkowymi podatników zajmujących się produkcją wyrobów tytoniowych. Stąd też w przypadku takiego przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy powstaje konieczność oszacowania kwoty zabezpieczenia akcyzowego. Wobec powyższego w takiej sytuacji stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 99 ust. 3 pkt 1 ustawy, w celu określenia kwoty zabezpieczenia akcyzowego, jak również mogącego powstać zobowiązania podatkowego dla wskazanych wyrobów.

Zatem, Spółka w opisanej sytuacji - w stosunku do wyrobów przywiezionych do kraju w celu ich przepakowania lub w celu ich ponownej wysyłki do właściwego podmiotu - powinna zastosować stawkę podatku określoną przepisie art. 99 ust. 8 ustawy, którą stosuje się w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego papierosów znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych maksymalną ceną detaliczną. Wówczas stosuje się odpowiednio stawkę akcyzy w wysokości określonej w art. 99 ust. 2 pkt 1 ustawy, przy czym za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się trzykrotną wartość średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów, o której mowa w art. 99 ust. 5d, przeliczonej na jednostkę 1000 sztuk dla papierosów.

Z kolei, odnosząc się do obowiązku oznaczania znakami akcyzy należy wskazać, iż ww. kwestię reguluje art. 117 ust. 2 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przemieszczone na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy mogą być nabywane wewnątrzwspólnotowo bez ich uprzedniego oznaczenia znakami akcyzy jedynie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego. Obowiązek oznaczenia wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ciąży na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego - zgodnie z art. 116 ust. 1 pkt 3 ustawy - a zatem w opisanych we wniosku sytuacji na Wnioskodawcy. Fakt ten dotyczy wyrobów przywiezionych do kraju w celu ich przepakowania, jak i w celu ich ponownej wysyłki do właściwego podmiotu.

We wniosku Spółka zaznacza, że nie dokonuje fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, nie posiada też możliwości dysponowania wyrobem jak właściciel, zatem nie jest podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego sensu stricto. Ponadto Spółka podkreśla, że nanoszenie znaków akcyzy czy ich zdjęcie z wyrobów akcyzowych jest uprawnieniem właścicielskim i w związku z tym nie może być wykonywane przez podatnika. Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że Spółka argumentując swoje stanowisko w sprawie przemieszczenia papierosów z państw członkowskich Unii Europejskiej do składu podatkowego Spółki w celu ich przepakowania lub ponownej wysyłki, zaznacza, że przemieszczenie to będzie dokonywane w trybie art. 77 i 78 ustawy, gdy przedmiotem przemieszczenia będą wyroby akcyzowe, od których akcyza zapłacona została na terytorium państwa członkowskiego. Spółka będzie więc podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, obowiązanym do spełnienia warunków określonych dla tego nabycia w art. 78 ustawy. Z kolei, odnosząc się do argumentu Spółki, że nanoszenie znaków akcyzy czy ich zdjęcie z wyrobów akcyzowych jest uprawnieniem właścicielskim, a nie przysługującym podatnikowi, należy zauważyć, że stanowisko to nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach.

Zarówno funkcja jaką pełnią znaki akcyzy, jak również ich nazwa „podatkowe znaki akcyzy” wskazuje na ścisłe powiązanie znaków akcyzy z podatkiem akcyzowym. I tak, znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych przez podmiot, który otrzymał je na podstawie decyzji naczelnika urzędu celnego wskazują na to, że podatek akcyzowy od tego wyrobu został zapłacony lub przynajmniej zadeklarowany. Wartość podatkowych znaków akcyzy, jaką zobowiązany jest wpłacić podmiot obowiązany do oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy jest potrącana we wpłatach dziennych podatku akcyzowego, po spełnieniu określonych warunków. Ponadto zgodnie z art. 116 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy ciąży na podmiocie zarejestrowanym do podatku akcyzowego i tylko podmioty zarejestrowane do podatku akcyzowego, wymienione w art. 125 ust. 1 ustawy, mogą otrzymać podatkowe znaki akcyzy.

Omawiając przedmiotową sprawę należy również zwrócić uwagę na argumenty Spółki dotyczące przeszkód w handlu wewnątrzwspólnotowym, jakie zdaniem Spółki powstają w związku z obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy papierosów w opisanej sytuacji.

Przepisy dyrektywy Rady 2008/118/WE przewidują, że nie naruszając przepisów art. 7 ust. 1, państwa członkowskie mogą wymagać oznaczania wyrobów akcyzowych za pomocą oznaczeń podatkowych lub krajowych znaków identyfikacyjnych używanych do celów podatkowych w momencie dopuszczenia wyrobów do konsumpcji na ich terytorium lub w przypadkach określonych w art. 33 ust. 1 akapit pierwszy oraz w art. 36 ust. 1, w momencie wprowadzenia wyrobów na terytorium kraju. Powyższy przepis określa moment, w którym państwo członkowskie może wymagać, aby wyroby akcyzowe były oznaczone znakami akcyzy. Jest to moment dopuszczenia wyrobów do konsumpcji na jego terytorium lub moment wprowadzenia wyrobów akcyzowych na jego terytorium. Pierwszy przypadek dotyczy wyrobów będących w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i w tym wypadku wyroby akcyzowe mogą pozostawać bez oznaczenia znakami akcyzy do momentu dopuszczeniach ich do konsumpcji na terytorium kraju. Drugi przypadek dotyczy wyrobów, od których akcyza została już zapłacona na terytorium państwa członkowskiego. W tej sytuacji przemieszczanie wyrobów akcyzowych może się również odbywać swobodnie, z zastosowaniem reguł określonych dyrektywą. Mianowicie w przypadku umieszczenia na wyrobach akcyzowych takich oznaczeń lub znaków państwa członkowskie, które je wydają, zwracają, umarzają lub zwalniają wszelkie kwoty zapłacone lub wniesione tytułem gwarancji w celu otrzymania takich oznaczeń lub znaków, z wyjątkiem kosztów ich wydania, jeżeli akcyza stała się wymagalna w innym państwie członkowskim i tam została pobrana. Państwa członkowskie, które wydały te oznaczenia lub znaki mogą uzależnić zwrot, umorzenie lub zwolnienie zapłaconej lub wniesionej tytułem gwarancji kwoty od przedstawienia, zgodnie z wymogami właściwych organów, dowodu, że zostały usunięte lub zniszczone. Oznacza to, że wyroby akcyzowe, od których akcyza pobrana została na terytorium jednego państwa członkowskiego i które oznaczone są znakami tego państwa mogą być przemieszczone do innego państwa członkowskiego na zasadach określonych powyżej.

Wskazać także należy, iż Spółka błędnie interpretuje pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego określonego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 tej ustawy nabycie wewnątrzwspólnotowe to czynność przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Przepis ten na gruncie podatku akcyzowego nie jest związany, tak jak w przypadku podatku od towarów i usług, z nabyciem prawa do rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel. Zatem, fakt przemieszczenia papierosów z państwa członkowskiego na terytorium kraju jest nabyciem wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie.

Wskazać należy, iż podatek od towarów i usług i podatek akcyzowy należą do różnych, odmiennych i autonomicznych systemów podatkowych nie tylko w kraju, ale przede wszystkim w ramach Unii Europejskiej. W związku z tym kryteria uznania danych czynności za podlegające opodatkowaniu zawężają się wyłącznie do określonej regulacji.

Z treści celów zawartych w preambule oraz w szczególności art. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, iż dotyczy ona systemu podatku VAT. Wskazać w tym miejscu należy, że zasady opodatkowania zawarte w tej dyrektywie odnoszą się wyłącznie do opodatkowania towarów i usług podatkiem VAT. Odrębność podmiotową dyrektyw tzw. akcyzowych potwierdza preambuła i treść artykułu 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE, który stanowi, iż dyrektywą określono ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów określonych w wymienionej dyrektywie. Zatem treść powyższych dyrektyw wskazuje, iż podatek VAT i podatek akcyzowy posiadają odmienną konstrukcję i odmienne zasoby pojęciowe, które stanowią o tym, że wymienione podatki należą do różnych i niezależnych od siebie systemów podatkowych. Dodać także należy, że postępująca harmonizacja wymienionych przepisów w ramach Unii Europejskiej nadal odbywa się oddzielnie dla każdego z tych podatków, a przepisy umieszczone zostały w odrębnych dyrektywach.

Odnosząc się do kwestii zwrotu zapłaconego podatku po dokonaniu wysyłki - dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu - opisanych we wniosku wyrobów, należy podkreślić, że zgodnie z art. 82 ust. 5 ustawy zwrotowi nie podlega akcyza w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym przewidują możliwość zdjęcia znaków akcyzy. Zgodnie z art. 123 ust. 1 tej ustawy znaki akcyzy mogą być zdjęte z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych, na które zostały naniesione, jeżeli wyroby akcyzowe nie będą sprzedawane na terytorium kraju.

Spółka wypełniając określone, w przepisach art. 82 ust. 3 i ust. 4 ustawy, warunki będzie posiadała prawo do zwrotu podatku w trybie określonym w przepisach art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy, z tym, że decyzję w sprawie zwrotu akcyzy podejmie właściwy naczelnik urzędu celnego po przeprowadzeniu stosownego postępowania podatkowego.

Końcowo odnosząc się do podnoszonych argumentów odnośnie ponoszonych przez Spółkę nadmiernych kosztów związanych z opisaną we wniosku procedurą przywozu papierosów w celu ich przepakowania, a także kwestii ponownej wysyłki pierwotnie błędnie przesłanych wyrobów stwierdzić należy, że fakty te nie mogą mieć wpływu na stosowanie przepisów prawa powszechnie obowiązującego, tj. ustawy o podatku akcyzowym.

Z uwagi na fakt, że tutejszy organ nie mógł zgodzić się z w pełnym zakresie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zatem należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanych we wniosku zdarzeń przyszłych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa - art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.