2017.04.20 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
2461-IBPP3.4512.175.2017.1.MN
z 20 kwietnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2017 r. (data wpływu 21 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę odpłatnych usług diagnostycznych na podstawie skierowań lekarza lub bez skierowania – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę odpłatnych usług diagnostycznych na podstawie skierowań lekarza lub bez skierowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej (zwany dalej „Szpitalem”) posiada osobowość prawną, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, którego podmiotem tworzącym jest U.(zwany dalej „Uczelnią”). Szpital jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą.

Podstawowym zadaniem statutowym Szpitala jest udzielanie świadczeń zdrowotnych w powiązaniu z realizacją zadań dydaktycznych i badawczych Uczelni, ze szczególnym uwzględnieniem świadczeń wysokospecjalistycznych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Szpital uczestniczy w realizacji zadań i programów zdrowotnych oraz naukowych zlecanych przez instytucje naukowe, zakłady pracy, organizacje społeczne, jednostki samorządu terytorialnego i inne podmioty.

Szpital prowadzi badania naukowe i prace badawczo-rozwojowe oraz uczestniczy w krajowych i międzynarodowych przedsięwzięciach tego typu.

Stan Faktyczny

Szpital świadczy usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług - PKWiU 2008 (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), usługi te zostały sklasyfikowane pod symbolem 86 jako usługi w zakresie opieki zdrowotnej.

Zawierają się one w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i podlegają zwolnieniu z podatku. Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Zwolnieniu z VAT podlega opieka medyczna służąca: profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Według definicji, zdrowie to stan dobrego samopoczucia fizycznego, psychicznego i społecznego. Każdy człowiek we wszystkich okresach życia powinien sam starać się o swoje zdrowie, chronić i utrzymywać go, zapobiegać chorobom, umacniać je i poprawiać.

Szpital umożliwia odpłatne wykonanie szeregu badań diagnostycznych dla pacjentów. Badania te są przeprowadzane na podstawie skierowań lekarza lub bez skierowania na życzenie osoby fizycznej. W związku z tym Szpital wykonując odpłatne badania dla pacjentów kwalifikuje te usługi do usług związanych z opieką medyczną i stosuje stawkę podatku zwolnioną.

Szpital jest już w posiadaniu pozytywnej interpretacji podatkowej nr IBPP4/443-67/11/AZ z dnia 12 kwietnia 2011 roku w postawionych poniżej pytaniach, jednakże ze względu na duży upływ czasu wnosi ponownie o stanowisko Ministra Finansów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy te usługi powinny być opodatkowane stawka podstawową czy zwolnioną?
Czy pacjent wykonujący odpłatne badania diagnostyczne powinien oświadczyć jakiemu celowi mają one służyć?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Szpitala sprzedaż usług w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia jest zwolniona z podatku VAT.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Celem zwolnienia od podatku VAT usług medycznych, określonych w art. 43 ust 1 pkt 18 u.p.t.u. (art 132 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy 2006/112/WE) jest niewątpliwie zmniejszenie kosztów świadczenia tego rodzaju usług a w konsekwencji spowodowanie większej ich dostępności i powszechności.

Według stanowiska Szpitala świadczona usługa diagnostyczna dla pacjentów stanowi opiekę medyczną, która służy diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

To cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia.

Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Cel terapeutyczny nie należy określać w sposób wąski. Świadczenie profilaktycznych usług medycznych powinno być również zwolnione od podatku, nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną ale mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia.

Diagnoza, czyli rozpoznanie to identyfikacja choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, wniosek wynikający z dokonanej przez lekarza krytycznej oceny objawów subiektywnych, stwierdzonych w badaniu podmiotowym i obiektywnych, stwierdzonych w badaniu przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych (dawniej nazywanych badaniami dodatkowymi), łącznie z przypisaniem zespołowi tych objawów właściwej nazwy.

Rozpoznanie jest wynikiem tzw. „procesu diagnostycznego”, którego celem jest nie tylko identyfikacja określonej jednostki chorobowej (diagnoza nozologiczna), lecz pełna diagnoza medyczna stanu chorego, obejmująca także określenie przyczyny zaburzeń, ich stopnia nasilenia, zaawansowania lub fazy procesu chorobowego oraz przewidywanych następstw.

Proces diagnostyczny składa się z fazy zbierania informacji oraz fazy ich oceny i analizy wiarygodności i przydatności. Prawidłowe rozpoznanie umożliwia wypowiedzenie się lekarza co do rokowania i zastosowanie odpowiedniego leczenia.

Szpital świadczy usługi w zakresie opieki medyczne. Szpital umożliwia odpłatne wykonanie szeregu badań diagnostycznych dla pacjentów. Badania te są przeprowadzane na podstawie skierowań lekarza lub bez skierowania na życzenie osoby fizycznej.

Wykonanie badań diagnostycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie związanych stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu świadczone przez Szpital badania diagnostyczne, które w swojej istocie służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Szpital uznał, iż wykonuje badania diagnostyczne, i te badania zawsze służą diagnozie, która mieści się w pojęciu „opieka medyczna”. Podkreślenia wymaga również fakt, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dotyczące zwolnienia z opodatkowania usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej, nie różnicują sytuacji prawnopodatkowej w tym zakresie w zależności od stopnia sfinansowania tych usług przez instytucje ubezpieczeń społecznych. Brak jest w tym przypadku rozróżnienia na usługi, które są finansowane bądź nie ze środków publicznych. Usługi diagnostyczne korzystają zatem z przedmiotowego zwolnienia bez względu na fakt czy są wykonywane odpłatnie, czy też nie, czy są wykonywane na podstawie skierowania lekarza, czy wyłącznie na życzenie osoby fizycznej. Kryterium zwolnienia z opodatkowania jest bowiem cel świadczonych usług.

Mając na uwadze wskazane regulacje, zdaniem Szpitala badania diagnostyczne korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18.

Jednocześnie nie ma potrzeby określania przez pacjentów wykonujących odpłatne badania diagnostyczne celu tego badania, bowiem badania diagnostyczne wykonywane na rzecz osób fizycznych na podstawie skierowania lub bez skierowania na życzenie osoby fizycznej służą niewątpliwie postawieniu diagnozy, która zgodnie orzecznictwem stanowi opiekę medyczną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo – przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Wnioskodawca – jak wyraźnie wskazał – jest podmiotem leczniczym i świadczy usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W świetle zacytowanych powyżej przepisów o działalności leczniczej, Wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową, o której mowa art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, pozwalająca na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych przez niego usług.

Jednakże jak wskazano na wstępie dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, oprócz przesłanki podmiotowej, konieczne jest również spełnienie przesłanki przedmiotowej.

Zauważyć również należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(...) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Natomiast w sprawie CopyGene (C-262/08) wskazano, iż „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno diagnozę, leczenie, jak i profilaktykę.

Należy w tym miejscu wskazać, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1638 ze zm.) szpital jest to zakład leczniczy, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy, świadczenie szpitalne są to wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych; świadczeniami szpitalnymi są także świadczenia udzielane z zamiarem zakończenia ich udzielania w okresie nieprzekraczającym 24 godzin.

Precyzując ww. czynności, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca – Szpital będący podmiotem leczniczym świadczy usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Szpital umożliwia odpłatne wykonanie szeregu badań diagnostycznych dla pacjentów. Badania te są przeprowadzane na podstawie skierowań lekarza lub bez skierowania na życzenie osoby fizycznej.

W tym też znaczeniu świadczone przez Wnioskodawcę badania diagnostyczne, które w swojej istocie służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał, iż wykonuje badania diagnostyczne, tym samym badanie to zawsze służy diagnozie, która jak wynika z przytoczonego orzecznictwa mieści się w pojęciu „opieka medyczna”. Istotne zatem jest określenie, czy przeprowadzane badanie jest rzeczywiście badaniem diagnostycznym, a nie jakiemu celowi służy badanie diagnostyczne. Należy bowiem mieć na względzie, że badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą badaniami diagnostycznymi.

Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dotyczące zwolnienia z opodatkowania usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywane przez podmioty lecznicze, nie różnicują sytuacji prawnopodatkowej w tym zakresie w zależności od stopnia sfinansowania tych usług przez instytucje ubezpieczeń społecznych. Brak jest w tym przypadku rozróżnienia na usługi, które są finansowane bądź nie ze środków publicznych. Usługi diagnostyczne korzystają zatem z przedmiotowego zwolnienia bez względu na fakt czy są wykonywane odpłatnie, czy też nie, czy są wykonywane na podstawie skierowania lekarza, czy wyłącznie na życzenie osoby fizycznej. Kryterium zwolnienia od podatku jest bowiem cel świadczonych usług.

Mając na uwadze wskazane regulacje wynikające z zacytowanych w interpretacji przepisów prawnych oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny zdaniem Organu należy stwierdzić, że badania diagnostyczne korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18. Jednocześnie nie ma potrzeby określania przez pacjentów wykonujących odpłatne badania diagnostyczne celu tego badania, bowiem badania diagnostyczne wykonywane na rzecz osób fizycznych na podstawie skierowania lub bez skierowania na życzenie osoby fizycznej służą niewątpliwie postawieniu diagnozy, która zgodnie z powołanym orzecznictwem stanowi opiekę medyczną.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin