Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
1462-IPPB5.4510.86.2017.1.JF
z 23 maja 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• momentu rozpoznania przychodu przez Partnerów z tytułu wykonywania prac realizowanych na rzecz Konsorcjum w ramach tzw. podwykonawstwa wewnętrznego (pytanie nr 1) – jest prawidłowe;
  

• momentu rozpoznania przychodu przez Lidera Konsorcjum z tytułu wykonywania prac na rzecz Konsorcjum w ramach tzw. podwykonawstwa wewnętrznego (pytanie nr 2 ) – jest prawidłowe;
  

• momentu rozpoznania przychodu przez Partnerów z tytułu przeniesienia na rzecz Konsorcjum materiałów i usług zewnętrznych (pytanie nr 3) – jest prawidłowe;
  

• momentu rozpoznania przychodu przez Lidera Konsorcjum z tytułu przeniesienia na rzecz Konsorcjum materiałów i usług zewnętrznych (pytanie nr 4) – jest prawidłowe;
  

• proporcji w jakiej Lider Konsorcjum i Partnerzy powinni wykazać przychód podatkowy z tytułu wykonania usługi na rzecz Zamawiającego (pytanie nr 5) – jest prawidłowe;
  

• uznania przez Partnerów kosztów poniesionych przez Konsorcjum za koszty uzyskania przychodów (pytanie nr 6) – jest prawidłowe;
  

• uznania przez Lidera Konsorcjum kosztów poniesionych przez Konsorcjum za koszty uzyskania przychodów (pytanie nr 7) – jest prawidłowe;
  

• momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Partnerów w związku z realizacją projektu w ramach Konsorcjum (pytanie nr 8) – jest prawidłowe;
  

• momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Lidera Konsorcjum w związku z realizacją projektu w ramach Konsorcjum (pytanie nr 9) – jest prawidłowe;
  

• momentu potrącania kosztów bezpośrednio związanych z przychodem podatkowym z tytułu wykonania usługi na rzecz Zamawiającego, alokowanym do Konsorcjantów zgodnie z określonym udziałem (pytanie nr 10) – jest prawidłowe;
  

• momentu potrącania kosztów pośrednio związanych z przychodami uzyskiwanymi przez Konsorcjum i alokowanych do Konsorcjantów zgodnie z określonym udziałem (pytanie nr 11) – jest prawidłowe;
  
  
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• momentu rozpoznania przychodu przez Partnerów z tytułu wykonywania prac realizowanych na rzecz Konsorcjum w ramach tzw. podwykonawstwa wewnętrznego,
  

• momentu rozpoznania przychodu przez Lidera Konsorcjum z tytułu wykonywania prac na rzecz Konsorcjum w ramach tzw. podwykonawstwa wewnętrznego,
  

• momentu rozpoznania przychodu przez Partnerów z tytułu przeniesienia na rzecz Konsorcjum materiałów i usług zewnętrznych,
  

• momentu rozpoznania przychodu przez Lidera Konsorcjum z tytułu przeniesienia na rzecz Konsorcjum materiałów i usług zewnętrznych,
  

• proporcji w jakiej Lider Konsorcjum i Partnerzy powinni wykazać przychód podatkowy z tytułu wykonania usługi na rzecz Zamawiającego,
  

• uznania przez Partnerów kosztów poniesionych przez Konsorcjum za koszty uzyskania przychodów,
  

• uznania przez Lidera Konsorcjum kosztów poniesionych przez Konsorcjum za koszty uzyskania przychodów,
  

• momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Partnerów w związku z realizacją projektu w ramach Konsorcjum,
  

• momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Lidera Konsorcjum w związku z realizacją projektu w ramach Konsorcjum,
  

• momentu potrącania kosztów bezpośrednio związanych z przychodem podatkowym z tytułu wykonania usługi na rzecz Zamawiającego, alokowanym do Konsorcjantów zgodnie z określonym udziałem,
  

• momentu potrącania kosztów pośrednio związanych z przychodami uzyskiwanymi przez Konsorcjum i alokowanych do Konsorcjantów zgodnie z określonym udziałem.
  
  
  

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Lider Konsorcjum”) jest polskim rezydentem podatkowym, który świadczy usługi budownictwa elektroenergetycznego. E. S.A. (dalej jako: „Partner 1”) jest spółką, która od 1 grudnia 2016 r. wchodzi w skład podatkowej grupy kapitałowej, której pełna nazwa brzmi „PGK E.”, której podmiotem reprezentującym jest spółka H. sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”). Głównym przedmiotem działalności E. S.A. są sprzedaż i dostarczanie energii elektrycznej klientom trakcyjnym i biznesowym oraz świadczenie usług elektroenergetycznych.

Przedsiębiorstwo O. S.A. (dalej jako: „Partner 2”) jest polskim rezydentem podatkowym, który świadczy m.in. usługi realizacji obiektów energetycznych oraz inne usługi związane z branżą energetyczną (Partner 1 oraz Partner 2 będą dalej określani łącznie jako: „Partnerzy”).

Wymienione wyżej spółki (dalej łącznie jako: „Konsorcjanci”) na podstawie Umowy Konsorcjum oraz Umowy Wykonawczej (dalej łącznie jako: „Umowa Konsorcjum”) tworzą Konsorcjum w celu wspólnego ubiegania się oraz wspólnej realizacji zamówienia w zakresie modernizacji stacji elektroenergetycznej na rzecz P. S.A. (dalej jako: „Zamawiający”).

Konsorcjanci są podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm. - dalej: „Ustawa o PDOP”).

Zgodnie z Umową Konsorcjum, zasady dotyczące funkcjonowania Konsorcjum w związku z realizacją prac na rzecz Zamawiającego będą następujące:

• wszelkie decyzje w ramach Konsorcjum będą podejmowane przez Konsorcjantów wspólnie i jednomyślnie;
  
• Partnerzy zobowiązani są do udzielenia Liderowi Konsorcjum pełnomocnictwa do m.in. reprezentowania Konsorcjum, zawarcia umowy z Zamawiającym, dokonywania rozliczeń z Zamawiającym, wystawiania faktur tytułem prac objętych umową z Zamawiającym oraz dokonywania wewnętrznych rozliczeń w ramach realizowanych prac;
  
• Konsorcjanci ponoszą solidarną odpowiedzialność przed Zamawiającym za terminowe i należyte wykonania prac oraz inne zobowiązania Konsorcjum związane z realizacją kontraktu zawartego z Zamawiającym, a także za szkody wyrządzone wykonaniem lub zaniechaniem czynności w ramach tych zobowiązań;
  
• każdy z Konsorcjantów jest odpowiedzialny za działania i zaniechania swoje oraz swoich podwykonawców i dostawców, za pomocą których wykonuje przypisany zakres prac oraz odpowiada za należyte wywiązywanie się z zobowiązań płatniczych względem tych osób;
  
• w celu wykonywania wszelkich rozliczeń między Zamawiającym a Konsorcjantami oraz pomiędzy Konsorcjantami, zostanie założony zastrzeżony rachunek bankowy typu escrow, ze wskazaniem Lidera Konsorcjum, jako posiadacza rachunku (dalej: „Rachunek bankowy”);
  
• Lider Konsorcjum prowadzi elektroniczne rejestry dokumentów technicznych i finansowych oraz korespondencji z Zamawiającym, do których wgląd mają wszyscy Konsorcjanci. W tym zakresie, Lider Konsorcjum prowadzi w szczególności następujące rejestry:
  • rejestr korespondencji przychodzącej i wychodzącej,
    
  • rejestr wystawionych faktur,
    
  • rejestr kosztów ponoszonych przez Konsorcjum w podziale na koszty fakturowane lub deklarowane przez każdego z Konsorcjantów;
• Konsorcjanci ustalili procentowy udział Konsorcjantów w Konsorcjum, udział ten wskazuje, w jakim procencie dany Konsorcjant będzie partycypować w przychodach i kosztach (a zatem i w wyniku) Konsorcjum;
  
• Konsorcjanci ustalili, że poszczególni Konsorcjanci będą partycypowali w przychodach i kosztach (a zatem i w wyniku) Konsorcjum w proporcji:
  • Lider Konsorcjum - 35%,
    
  • Partner 1 - 40% oraz
    
  • Partner 2 - 25%.
  
  
  

W praktyce, zgodnie z przyjętymi założeniami, zakres prac do wykonania przez Konsorcjantów na rzecz Zamawiającego będzie składać się z następujących elementów:

• każdy z Konsorcjantów będzie realizować na rzecz Konsorcjum prace budowlane o określonej wartości wycenionej w budżecie; prace te stanowią wyłączną odpowiedzialność danego Konsorcjanta i są wyrazem jego udziału (wkładu) w projekcie (tzw. podwykonawstwo wewnętrzne); zysk lub strata wypracowane przez danego Konsorcjanta na pracach stanowiących tzw. podwykonawstwo wewnętrzne nie będą pozycjami, które będą podlegały podziałowi pomiędzy Konsorcjantów; w szczególności, koszty i przychody Konsorcjantów z tytułu realizacji prac w ramach tzw. podwykonawstwa wewnętrznego nie będą przenoszone na Konsorcjum; wyłącznie wynagrodzenie należne każdemu z Konsorcjantów za prace wykonane w ramach tzw. podwykonawstwa wewnętrznego stanowić będzie koszt Konsorcjum, którym zostaną obciążeni wszyscy Konsorcjanci (w tym również Konsorcjant, który realizuje dane prace w ramach podwykonawstwa wewnętrznego) zgodnie z ich udziałem w przychodach i kosztach Konsorcjum (określonym powyżej);
  
• Konsorcjanci wspólnie (w uzgodnionych proporcjach) partycypują w kosztach zakupu materiałów i usług zewnętrznych (każdy z Konsorcjantów może zostać uprawniony do zakupu dla celów Konsorcjum danego materiału lub usługi, kosztem którego - według odpowiedniego udziału - zostaną obciążeni pozostali Konsorcjanci).
  
  

W celu efektywnego modelu rozliczeń pomiędzy Konsorcjantami oraz Zamawiającym, planowane jest przyjęcie modelu świadczeń, przepływów pieniężnych oraz przepływu dokumentów zgodnie z poniższym schematem.

1. Podwykonawstwo wewnętrzne Partnerów na rzecz Konsorcjum:
   • Partnerzy będą rozliczać swoje prace w ramach tzw. podwykonawstwa wewnętrznego z Liderem Konsorcjum, który będzie je przyjmował w imieniu Konsorcjum (prace budowlane o określonej wartości będą w ten sposób przyjmowane do Konsorcjum);
     
   • z tytułu realizacji prac wykonywanych w ramach podwykonawstwa wewnętrznego, Partnerzy będą wystawiać na rzecz Lidera Konsorcjum faktury VAT;
     
   • za wykonanie omawianych prac Partnerzy otrzymają od Konsorcjum wynagrodzenie; wynagrodzenie będzie płatne z Rachunku bankowego;
     
   • wszyscy Konsorcjanci zostaną obciążeni kosztami z tytułu tzw. podwykonawstwa wewnętrznego Partnerów realizowanego na rzecz Konsorcjum zgodnie z uzgodnioną proporcją;
     
   • Partnerzy będą ponosić wydatki w celu realizacji prac w ramach podwykonawstwa wewnętrznego; koszty te nie będą osobno przenoszone lub refakturowane na Konsorcjum działające poprzez Lidera Konsorcjum;
     
   • Partnerzy realizujący prace w ramach tzw. podwykonawstwa wewnętrznego nie będą się dzielili z pozostałymi Konsorcjantami zyskiem (lub stratą), który osiągną na realizacji tych prac.
2. Podwykonawstwo wewnętrzne Lidera Konsorcjum na rzecz Konsorcjum:
   • Lider Konsorcjum będzie rozliczać swoje prace w ramach podwykonawstwa wewnętrznego poprzez wewnętrzne przesunięcie efektu prac budowlanych do Konsorcjum (będzie to oznaczać, że prace budowlane o określonej wartości zostały przyjęte do Konsorcjum);
     
   • przesunięcie wewnętrzne prac będzie dokumentowane poprzez wystawienie przez Lidera Konsorcjum odpowiedniego dokumentu wewnętrznego;
     
   • za wykonanie omawianych prac Lider Konsorcjum otrzyma wynagrodzenie; wynagrodzenie będzie płatne z Rachunku bankowego;
     
   • wszyscy Konsorcjanci zostaną obciążeni kosztami z tytułu tzw. podwykonawstwa wewnętrznego Lidera Konsorcjum realizowanego na rzecz Konsorcjum zgodnie z uzgodnioną proporcją;
     
   • Lider Konsorcjum będzie ponosić wydatki w celu realizacji prac w ramach podwykonawstwa wewnętrznego; koszty te nie będą osobno przenoszone lub refakturowane na Konsorcjum;
     
   • Lider Konsorcjum realizujący prace w ramach tzw. podwykonawstwa wewnętrznego nie będzie się dzielił z pozostałymi Konsorcjantami zyskiem (lub stratą), który osiągnie na realizacji tych prac.
3. Nabywanie materiałów i usług zewnętrznych przez Partnerów na rzecz Konsorcjum:
   • materiały i usługi zewnętrzne nabywane przez Partnerów na potrzeby Konsorcjum będą przekazywane do Konsorcjum według kosztów ich zakupu;
     
   • przekazanie do Konsorcjum będzie następować poprzez odsprzedaż materiałów i usług na rzecz Lidera Konsorcjum; Partnerzy będą w tym zakresie wystawiać na rzecz Lidera Konsorcjum faktury VAT;
     
   • wszyscy Konsorcjanci zostaną obciążeni kosztami z tytułu nabywania materiałów i usług zewnętrznych przez Partnerów na rzecz Konsorcjum zgodnie z uzgodnioną proporcją;
     
   • Partnerzy za nabyte materiały i usługi zewnętrzne otrzymają wynagrodzenie; wynagrodzenie będzie płatne z Rachunku bankowego.
4. Nabywanie materiałów i usług przez Lidera Konsorcjum na rzecz Konsorcjum:
   • materiały i usługi zewnętrzne nabywane przez Lidera Konsorcjum na potrzeby Konsorcjum będą przekazywane do Konsorcjum według kosztów ich zakupu;
     
   • wniesienie do Konsorcjum nastąpi poprzez wystawienie wewnętrznego dowodu księgowego;
     
   • wszyscy Konsorcjanci zostaną obciążeni kosztami z tytułu nabywania materiałów i usług zewnętrznych przez Lidera Konsorcjum na rzecz Konsorcjum zgodnie z uzgodnioną proporcją;
     
   • z tytułu nabycia przez Lidera Konsorcjum materiałów i usług zewnętrznych, otrzyma on wynagrodzenie; wynagrodzenie będzie płatne z Rachunku bankowego.
5. Przekazywanie przez Konsorcjum prac na rzecz Zamawiającego:
   • wraz z realizacją poszczególnych etapów wykonanych prac, prace Konsorcjum zostaną przekazane na rzecz Zamawiającego;
     
   • przekazania kolejnych etapów prac do Zamawiającego będzie dokonywał w imieniu Konsorcjum Lider Konsorcjum; w szczególności, wyłącznie Lider Konsorcjum będzie wystawiał faktury VAT na rzecz Zamawiającego.
6. Alokacja kosztów ponoszonych przez Konsorcjum:
   • Konsorcjanci będą partycypować w kosztach ponoszonych przez Konsorcjum według uzgodnionych proporcji (wskazanych powyżej);
     
   • Lider Konsorcjum wystawi na rzecz Partnerów noty obciążeniowe dokumentujące udział Partnerów w kosztach ponoszonych przez Konsorcjum (kosztami ponoszonymi przez Konsorcjum będą zarówno koszty podwykonawstwa wewnętrznego, jak i koszty zakupu materiałów i usług zewnętrznych);
     
   • Kosztami ponoszonymi przez Konsorcjum, którymi Lider obciąży Partnerów będą m.in. koszty wykonania przez Partnerów robót w ramach tzw. podwykonawstwa wewnętrznego (wskazane w pkt 1 powyżej) określone na podstawie faktur wystawionych przez Partnerów, koszty zakupionych usług obcych i materiałów, którymi Partnerzy obciążyli Lidera Konsorcjum (wskazane w pkt 3 powyżej) określone na podstawie faktur wystawionych przez Partnerów, koszty wykonania przez Lidera Konsorcjum robót w ramach tzw. podwykonawstwa wewnętrznego (wskazane w pkt 2 powyżej), koszty zakupionych przez Lidera Konsorcjum usług obcych i materiałów (wskazane w pkt 4 powyżej);
     
   • płatności z tytułu udziału w kosztach ponoszonych przez Konsorcjum będą dokonywane na Rachunek bankowy.
7. Wynagrodzenie otrzymane od Zamawiającego oraz alokacja przychodów Konsorcjum:
   • w związku z przekazaniem na rzecz Zamawiającego kolejnych etapów prac i wystawieniem z tego tytułu faktury VAT, Lider Konsorcjum otrzyma od Zamawiającego wynagrodzenie według ustalonej wartości;
     
   • Konsorcjanci będą wspólnie (w uzgodnionych proporcjach) partycypować w przychodach osiąganych przez Konsorcjum;
     
   • z związku z tym, 35% przychodów zafakturowanych przez Lidera Konsorcjum na Zamawiającego stanowi przychód Lidera Konsorcjum;
     
   • Lider Konsorcjum będzie alokował pomiędzy Partnerów przychody generowane w ramach Konsorcjum według udziału ustalonego w Umowie Konsorcjum (tj. 40% w odniesieniu do Partnera 1 i 25% w odniesieniu do Partnera 2);
     
   • płatność uzgodnionej proporcji wynagrodzenia Partnerów nastąpi na podstawie not uznaniowych wystawionych przez Lidera Konsorcjum na rzecz Partnerów; płatność uzgodnionej proporcji wynagrodzenia Lidera Konsorcjum nastąpi na podstawie wystawionego przez Lidera Konsorcjum wewnętrznego dokumentu księgowego; - płatności na rzecz Konsorcjantów z tytułu udziału w przychodach Konsorcjum będą dokonywane z Rachunku bankowego.
   
   
   

Powyższy schemat rozliczenia w ramach Konsorcjum można zobrazować następującym przykładem liczbowym.

Etap 1

1. Założenia:
   • Partner 1 zrealizował określone prace w ramach podwykonawstwa wewnętrznego;
     
   • wynagrodzenie Partnera 1 z tytułu ww. prac wynosi 50 (wartość netto);
     
   • koszty podwykonawstwa wewnętrznego poniesione przez Partnera 1, które wynoszą 40 (wartość netto), nie są przenoszone na Konsorcjum; również zysk uzyskany w tym zakresie przez Partnera 1 nie będzie przenoszony na Konsorcjum;
     
   • Partner 1 poniósł również koszty związane z nabyciem materiałów i usług zewnętrznych (130 - wartość netto); koszt nabycia materiałów i usług zewnętrznych jest przenoszony na Konsorcjum według kosztów nabycia;
     
   • wynagrodzenie Konsorcjum z tytułu realizacji tego etapu prac wynosi 200 (wartość netto faktury VAT wystawionej na Zamawiającego przez Lidera Konsorcjum).
2. Rozliczenie:
   • Partner 1 przekazuje efekty prac wykonanych w ramach podwykonawstwa wewnętrznego na rzecz Lidera Konsorcjum, który przyjmuje prace w imieniu Konsorcjum; Partner 1 wystawia fakturę VAT na Lidera Konsorcjum w wysokości 50; kwota ta jest wyłącznym przychodem Partnera 1;
     
   • jednocześnie, wartość ta będzie stanowiła koszt Konsorcjum dzielony na wszystkich Konsorcjantów (łącznie z Partnerem 1) w wysokości określonej zgodnie z ich udziałem w przychodach i kosztach Konsorcjum [Partner 1: 20 (40%*50); Lider Konsorcjum; 17,5 (35%*50); Partner 2:12,5 (25%*50)];
     
   • Partner 1 wystawia na Lidera Konsorcjum fakturę VAT z tytułu nabytych materiałów i usług zewnętrznych (130)
     
   • koszty materiałów i usług zewnętrznych efektywnie stanowią koszty Konsorcjum; koszty w tym zakresie przenoszone są na Konsorcjantów za pomocą not obciążeniowych w wysokości określonej zgodnie z udziałem Konsorcjantów w przychodach i kosztach Konsorcjum [Partner 1: 52 (40%*130); Lider Konsorcjum: 45,5 (35%*130); Partner 2: 32,5 (25%*130)];
     
   • w momencie przekazania wykonanego etapu prac na rzecz Zamawiającego, Lider Konsorcjum wystawia fakturę VAT na Zamawiającego w wysokości 200;
     
   • ww. kwota stanowi przychód Konsorcjantów w wysokości określonej zgodnie z ich udziałem w przychodach i kosztach Konsorcjum i jest przenoszona na nich za pomocą not obciążeniowych [Partner 1: 80 (40%*200); Lider Konsorcjum: 70 (35%*200); Partner 2: 50 (25%*200)].
3. Wynik Konsorcjantów w związku z realizacją etapu 1:
   
   

• podział przychodów i kosztów w przypadku Konsorcjum jest następujący:
  
  

style="border-style: none none solid solid; border-color: -moz-use-text-color -moz-use-text-color rgb(0, 0, 0) rgb(0, 0, 0); border-width: medium medium 1px 1px; padding: 0cm 0cm 0.1cm 0.1cm;"
width="50%">

style="font-variant: normal; letter-spacing: normal; font-style: normal; font-weight: normal; text-decoration: none;"
align="justify"> - przychód

style="border-style: none solid solid; border-color: -moz-use-text-color rgb(0, 0, 0) rgb(0, 0, 0); border-width: medium 1px 1px; padding: 0cm 0.1cm 0.1cm;"
width="50%">

style="font-variant: normal; letter-spacing: normal; font-style: normal; font-weight: normal; text-decoration: none;"
align="right"> 200

style="border-style: none none solid solid; border-color: -moz-use-text-color -moz-use-text-color rgb(0, 0, 0) rgb(0, 0, 0); border-width: medium medium 1px 1px; padding: 0cm 0cm 0.1cm 0.1cm;"
width="50%">

style="font-variant: normal; letter-spacing: normal; font-style: normal; font-weight: normal; text-decoration: none;"
align="justify"> - koszt

style="border-style: none solid solid; border-color: -moz-use-text-color rgb(0, 0, 0) rgb(0, 0, 0); border-width: medium 1px 1px; padding: 0cm 0.1cm 0.1cm;"
width="50%">

style="font-variant: normal; letter-spacing: normal; font-style: normal; font-weight: normal; text-decoration: none;"
align="right"> 180 (130+50)

style="border-style: none none solid solid; border-color: -moz-use-text-color -moz-use-text-color rgb(0, 0, 0) rgb(0, 0, 0); border-width: medium medium 1px 1px; padding: 0cm 0cm 0.1cm 0.1cm;"
width="50%">

style="font-variant: normal; letter-spacing: normal; font-style: normal; font-weight: normal; text-decoration: none;"
align="justify"> - wynik

style="border-style: none solid solid; border-color: -moz-use-text-color rgb(0, 0, 0) rgb(0, 0, 0); border-width: medium 1px 1px; padding: 0cm 0.1cm 0.1cm;"
width="50%">

style="font-variant: normal; letter-spacing: normal; font-style: normal; font-weight: normal; text-decoration: none;"
align="right"> 20

style="border: 1px solid rgb(0, 0, 0); padding: 0.1cm;" valign="top" width="100%"> style="font-variant: normal; letter-spacing: normal; font-style: normal; font-weight: normal; text-decoration: none;" align="center"> Konsorcjum

• podział przychodów i kosztów w przypadku Konsorcjantów jest następujący:
  
  
  

Etap 2

1. Założenia:
   • Lider Konsorcjum zrealizował określone prace w ramach podwykonawstwa wewnętrznego;
     
   • wynagrodzenie Lidera Konsorcjum z tytułu prac wynosi 100 (wartość netto);
     
   • koszty podwykonawstwa wewnętrznego poniesione przez Lidera Konsorcjum, które wynoszą 20 (wartość netto), nie są przenoszone na Konsorcjum; również zysk uzyskany w tym zakresie przez Lidera Konsorcjum nie będzie przenoszony na Konsorcjum;
     
   • Lider Konsorcjum poniósł również koszty związane z nabyciem materiałów i usług zewnętrznych (60 - wartość netto); koszt nabycia materiałów i usług zewnętrznych jest przenoszony na Konsorcjum według kosztów nabycia;
     
   • wynagrodzenie Konsorcjum z tytułu realizacji tego etapu prac wynosi 200 (wartość netto faktury VAT wystawionej na Zamawiającego przez Lidera Konsorcjum).
2. Rozliczenie:
   • Lider Konsorcjum przekazuje efekty prac wykonanych w ramach podwykonawstwa wewnętrznego na rzecz Konsorcjum - Lider Konsorcjum wystawia notę wewnętrzną do Konsorcjum w wysokości 100;
     
   • kwota ta jest wyłącznym przychodem Lidera Konsorcjum;
     
   • jednocześnie wartość ta będzie stanowiła koszt Konsorcjum dzielony na wszystkich Konsorcjantów (łącznie z Liderem Konsorcjum) w wysokości określonej zgodnie z ich udziałem w przychodach i kosztach Konsorcjum [Partner 1: 40 (40%*100); Lider Konsorcjum: 35 (35%*100); Partner 2: 25 (25%*100)];
     
   • Lider Konsorcjum wystawia dokument wewnętrzny w związku z nabyciem materiałów i usług zewnętrznych (60);
     
   • koszty materiałów efektywnie stanowią koszty Konsorcjum; koszty w tym zakresie przenoszone są na Konsorcjantów za pomocą not obciążeniowych w wysokości określonej zgodnie z udziałem Konsorcjantów w przychodach i kosztach Konsorcjum [Partner 1: 24 (40%*60); Lider Konsorcjum: 21 (35%*60); Partner 2; 15 (25%*60)];
     
   • w momencie przekazania wykonanego etapu prac na rzecz Zamawiającego, Lider Konsorcjum wystawia fakturę VAT na Zamawiającego w wysokości 200;
     
   • ww. kwota stanowi przychód Konsorcjantów w wysokości określonej zgodnie z ich udziałem w przychodach i kosztach Konsorcjum i jest przenoszona na nich za pomocą not obciążeniowych [Partner 1: 80 (40%*200); Lider Konsorcjum: 70 (35%*200); Partner 2: 50 (25%*200)].
3. Wynik na realizacji etapu 2:
   
   

• podział przychodów i kosztów w przypadku Konsorcjum jest następujący:
  
  
  

• podział przychodów i kosztów w przypadku Konsorcjantów jest następujący:
  
  
  

Mając na uwadze powyższe, Konsorcjanci chcieliby potwierdzić sposób rozliczania przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z działalnością w ramach Konsorcjum na gruncie przepisów Ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że Partnerzy powinni rozpoznać w całości przychód podatkowy z tytułu wykonywania prac realizowanych na rzecz Konsorcjum w ramach tzw. podwykonawstwa wewnętrznego w dacie całkowitego lub częściowego wykonania usługi na rzecz Konsorcjum, nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności?
   
2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że Lider Konsorcjum powinien rozpoznać w całości przychód z tytułu wykonywania prac na rzecz Konsorcjum w ramach tzw. podwykonawstwa wewnętrznego w dacie całkowitego lub częściowego wykonania usługi na rzecz Konsorcjum, nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności?
   
3. Czy prawidłowe jest stanowisko, że Partnerzy powinni rozpoznać przychód z tytułu przeniesienia na rzecz Konsorcjum materiałów i usług zewnętrznych w dacie wydania rzeczy albo całkowitego lub częściowego wykonania usługi na rzecz Konsorcjum, nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności?
   
4. Czy prawidłowe jest stanowisko, że Lider Konsorcjum powinien rozpoznać przychód z tytułu przeniesienia na rzecz Konsorcjum materiałów i usług zewnętrznych w dacie wydania rzeczy albo całkowitego lub częściowego wykonania usługi na rzecz Konsorcjum, nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności?
   
5. Czy prawidłowe jest stanowisko, że Lider Konsorcjum i Partnerzy powinni wykazać przychód podatkowy z tytułu wykonania usługi na rzecz Zamawiającego w proporcji, w której uczestniczą w przychodach i kosztach Konsorcjum w dacie całkowitego lub częściowego wykonania usługi na rzecz Zamawiającego, nie później niż w dniu wystawienia faktury przez Lidera Konsorcjum lub uregulowania należności?
   
6. Czy prawidłowe jest stanowisko, że Partnerzy powinni uznać koszty poniesione przez Konsorcjum i alokowane do nich zgodnie z określonym udziałem, w tym koszty prac realizowanych na rzecz Konsorcjum przez Partnerów w ramach tzw. podwykonawstwa wewnętrznego (wskazane w pkt 1 opisu zdarzenia przyszłego), koszty materiałów i usług zewnętrznych nabywanych przez Partnerów na rzecz Konsorcjum (wskazane w pkt 3 opisu zdarzenia przyszłego), koszty wykonania przez Lidera Konsorcjum prac w ramach tzw. podwykonawstwa wewnętrznego (wskazane w pkt 2 opisu zdarzenia przyszłego), koszty materiałów i usług zewnętrznych nabywanych przez Lidera Konsorcjum na rzecz Konsorcjum (wskazane w pkt 4 opisu zdarzenia przyszłego), za koszty uzyskania przychodów?
   
7. Czy prawidłowe jest stanowisko, że Lider Konsorcjum powinien uznać koszty poniesione przez Konsorcjum i alokowane do Lidera Konsorcjum zgodnie z określonym udziałem, w tym koszty wykonania przez Lidera Konsorcjum prac w ramach tzw. podwykonawstwa wewnętrznego (wskazane w pkt 2 opisu zdarzenia przyszłego), koszty materiałów i usług zewnętrznych nabywanych przez Lidera Konsorcjum na rzecz Konsorcjum (wskazane w pkt 4 opisu zdarzenia przyszłego), koszty prac realizowanych na rzecz Konsorcjum przez Partnerów w ramach tzw. podwykonawstwa wewnętrznego (wskazane w pkt 1 opisu zdarzenia przyszłego), koszty materiałów i usług zewnętrznych nabywanych przez Partnerów na rzecz Konsorcjum (wskazane w pkt 3 opisu zdarzenia przyszłego), za koszty uzyskania przychodów?
   
8. Czy prawidłowe jest stanowisko, że za dzień poniesienia kosztu przez Partnerów należy uznać dzień, na który Partner ujął koszt uzyskania przychodów w swoich księgach rachunkowych na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez Lidera Konsorcjum?
   
9. Czy prawidłowe jest stanowisko, że za dzień poniesienia kosztu przez Lidera Konsorcjum należy uznać dzień, na który Lider Konsorcjum ujął koszt uzyskania przychodów w swoich księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego wystawionego przez Lidera Konsorcjum?
   
10. Czy prawidłowe jest stanowisko, że koszty bezpośrednio związane z przychodem podatkowym z tytułu wykonania usługi na rzecz Zamawiającego, alokowanym do Konsorcjantów zgodnie z określonym udziałem, powinny być potrącalne w momencie uzyskania przychodu z tytułu prac zrealizowanych przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego?
    
11. Czy prawidłowe jest stanowisko, że koszty pośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi przez Konsorcjum i alokowane do Konsorcjantów zgodnie z określonym udziałem powinny być potrącalne w momencie poniesienia?
    
    

Zdaniem Zainteresowanych.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że:

1. Partnerzy powinni rozpoznać w całości przychód z tytułu wykonywania prac realizowanych na rzecz Konsorcjum w ramach tzw. podwykonawstwa w dacie całkowitego lub częściowego wykonania usługi na rzecz Konsorcjum, nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności. Tylko i wyłącznie Partner, który realizował prace w ramach podwykonawstwa wewnętrznego będzie wykazywał przychody podatkowe z tego tytułu.
   
2. Lider Konsorcjum powinien rozpoznać w całości przychód z tytułu wykonywania prac na rzecz Konsorcjum w ramach tzw. podwykonawstwa w dacie całkowitego lub częściowego wykonania usługi na rzecz Konsorcjum, nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności. Tylko i wyłącznie Lider Konsorcjum, który realizował prace w ramach podwykonawstwa wewnętrznego będzie wykazywał przychody podatkowe z tego tytułu.
   
3. Partnerzy powinni rozpoznać przychód z tytułu przeniesienia na rzecz Konsorcjum materiałów i usług zewnętrznych w dacie wydania rzeczy albo całkowitego lub częściowego wykonania usługi na rzecz Konsorcjum, nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności.
   
4. Lider Konsorcjum powinien rozpoznać przychód z tytułu przeniesienia na rzecz Konsorcjum materiałów i usług zewnętrznych w dacie wydania rzeczy albo całkowitego lub częściowego wykonania usługi na rzecz Konsorcjum, nie później niż w dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności.
   
5. Lider Konsorcjum i Partnerzy powinni wykazać przychód podatkowy z tytułu wykonania usługi na rzecz Zamawiającego w proporcji, w której uczestniczą w przychodach i kosztach Konsorcjum w dacie całkowitego lub częściowego wykonania usługi na rzecz Zamawiającego, nie później niż w dniu wystawienia faktury przez Lidera Konsorcjum lub uregulowania należności.
   
6. Partnerzy powinni uznać koszty poniesione przez Konsorcjum i alokowane do nich zgodnie z określonym udziałem, w tym koszty prac realizowanych na rzecz Konsorcjum przez Partnerów w ramach tzw. podwykonawstwa wewnętrznego (wskazane w pkt 1 opisu zdarzenia przyszłego), koszty materiałów i usług zewnętrznych nabywanych przez Partnerów na rzecz Konsorcjum (wskazane w pkt 3 opisu zdarzenia przyszłego), koszty wykonania przez Lidera Konsorcjum prac w ramach tzw. podwykonawstwa wewnętrznego (wskazane w pkt 2 opisu zdarzenia przyszłego), koszty materiałów i usług zewnętrznych nabywanych przez Lidera Konsorcjum na rzecz Konsorcjum (wskazane w pkt 4 opisu zdarzenia przyszłego) za koszty uzyskania przychodów.
   
7. Lider Konsorcjum powinien uznać koszty poniesione przez Konsorcjum i alokowane do Lidera Konsorcjum zgodnie z określonym udziałem, w tym koszty wykonania przez Lidera Konsorcjum prac w ramach tzw. podwykonawstwa wewnętrznego (wskazane w pkt 2 opisu zdarzenia przyszłego), koszty materiałów i usług zewnętrznych nabywanych przez Lidera Konsorcjum na rzecz Konsorcjum (wskazane w pkt 4 opisu zdarzenia przyszłego), koszty prac realizowanych na rzecz Konsorcjum przez Partnerów w ramach tzw. podwykonawstwa wewnętrznego (wskazane w pkt 1 opisu zdarzenia przyszłego), koszty materiałów i usług zewnętrznych nabywanych przez Partnerów na rzecz Konsorcjum (wskazane w pkt 3 opisu zdarzenia przyszłego), za koszty uzyskania przychodów.
   
8. Za dzień poniesienia kosztu przez Partnerów należy uznać dzień, na który Partner ujął koszt uzyskania przychodów w swoich księgach rachunkowych na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez Lidera Konsorcjum.
   
9. Za dzień poniesienia kosztu przez Lidera Konsorcjum należy uznać dzień, na który Lider Konsorcjum ujął koszt uzyskania przychodów w swoich księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego wystawionego przez Lidera Konsorcjum.
   
10. Koszty bezpośrednio związane z przychodem podatkowym z tytułu wykonania usługi na rzecz Zamawiającego, alokowanym do Konsorcjantów zgodnie z określonym udziałem, powinny być potrącalne w momencie uzyskania przychodu z tytułu prac zrealizowanych przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego.
    
11. Koszty pośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi przez Konsorcjum i alokowane do Konsorcjantów zgodnie z określonym udziałem powinny być potrącalne w momencie poniesienia.
    
    
    

Uzasadnienie

1.

Zgodnie z przyjętą praktyką, pod pojęciem konsorcjum należy rozumieć umowę, zawartą pomiędzy co najmniej dwoma podmiotami, w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia oraz odniesienia wspólnych korzyści gospodarczych. W ramach zawartej umowy uczestnicy konsorcjum wspólnie partycypują w osiąganych korzyściach oraz ponoszonym ryzyku.

Umowa konsorcjum zaliczana jest do tzw. umów nienazwanych, co oznacza, że nie została uregulowana w Kodeksie cywilnym. Możliwość jej zawarcia wynika jednak bezpośrednio z zasady swobody zawierania umów wyrażonej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą „strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”.

Wskazana powyżej zasada swobody umów pozwala uczestnikom konsorcjum na dowolne ukształtowanie wzajemnych praw i obowiązków, a także ustalania wzajemnych rozliczeń związanych z realizacją celów określonych w ramach konsorcjum.

Takie rozumienie konsorcjum na gruncie polskich przepisów prawa jest także potwierdzane w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-24/15/SD; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. IPPB5/4510-421/15-5/RS oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. ILPB4/423-508/14-6/MC).

2.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2016.1888 z późn. zm.; dalej „Ustawa o PDOP”), nie definiuje pojęcia konsorcjum ani wspólnego przedsięwzięcia, natomiast określa ogólny sposób dokonywania rozliczeń podatkowych przez uczestników różnego rodzaju wspólnych przedsięwzięć realizowanych np. w formie konsorcjum.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o PDOP, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Natomiast w myśl art. 5 ust. 2 Ustawy o PDOP, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z powyższym, należy zatem stwierdzić, że podatnikami PDOP w konsorcjum, podobnie jak w przypadku np. spółki osobowej są jego poszczególni uczestnicy, którzy zgodnie z zasadą określoną w ww. przepisie, przychody i koszty ze wspólnego przedsięwzięcia powinni łączyć z przychodami i kosztami z własnej działalności gospodarczej, w takiej proporcji, w jakiej partycypują w zyskach tego konsorcjum.

Należy zaznaczyć, że powołany powyżej art. 5 Ustawy o PDOP dotyczy sposobu podziału przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia. Przepis ten nie określa natomiast momentu rozpoznania przychodów oraz momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie zastosowanie znajdą zasady ogólne.

3.

Art. 12 ust. 1 Ustawy o PDOP zawiera katalog przykładowych przysporzeń majątkowych, których wystąpienie powoduje powstanie przychodu podatkowego. Zgodnie z utrwaloną praktyką, przychodem podatkowym jest każde definitywne przysporzenie majątkowe podatnika, które powiększa jego majątek poprzez zwiększenie aktywów lub zmniejszenie zobowiązań w sposób trwały (a nie tymczasowy). Jednocześnie, taki przychód nie może być jedną z kategorii wymienionych w art. 12 ust. 4 Ustawy o PDOP, czyli przychodów podatkowych enumeratywnie wyłączonych z przychodów podatkowych.

Na podstawie art. 12 ust. 3 Ustawy o PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy o PDOP za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Stosownie do art. 12 ust. 3e Ustawy o PDOP, w przypadku przychodów z działalności gospodarczej do których nie stosuje się m.in. powyższych zasad, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

4.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w katalogu negatywnym wydatków ujętym w art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP.

Zgodnie z praktyką administracyjną organów podatkowych, aby określony wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kategorii kosztów uzyskania przychodów, powinien on być:

• poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
• poniesiony przez podatnika, tzn. wydatek musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• definitywny (rzeczywisty), tzn. wartość poniesionego wydatku nie może być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• właściwie udokumentowany,
• nie ujęty w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Odnośnie momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów, Ustawa o PDOP rozróżnia koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 Ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z kolei, art. 15 ust. 4d Ustawy o PDOP przewiduje, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za datę poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o PDOP, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

5.

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę opisany w zdarzeniu przyszłym schemat działania Konsorcjum, należy uznać, że Konsorcjum stanowi „twór” odrębny od Konsorcjantów, który realizuje określone cele gospodarcze na rzecz Zamawiającego.

W szczególności, mając na uwadze specyfikę Konsorcjum oraz ustalenia Umowy Konsorcjum, uczestnictwo w Konsorcjum charakteryzuje się działaniem Konsorcjantów i samego Konsorcjum na dwóch płaszczyznach. Oznacza to, że:

• Konsorcjanci realizują własną działalność poprzez dokonywanie określonych świadczeń na rzecz Konsorcjum (tzn. ponoszenie kosztów służących realizacji projektu w ramach podwykonawstwa wewnętrznego oraz kosztów materiałów i usług zewnętrznych nabywanych na rzecz Konsorcjum, osiąganie przychodów z tytułu realizacji poszczególnych prac wykonywanych na rzecz Konsorcjum) oraz
• Konsorcjanci prowadzą swojego rodzaju działalność wspólną w ramach Konsorcjum bezpośrednio na rzecz Zamawiającego (co przejawia się m. in. odpowiedzialnością solidarną za realizowany projekt, wspólnym ponoszeniem kosztów i podziałem osiąganych przychodów według ustalonego klucza alokacji).
  
  

Należy jednocześnie zaznaczyć, że w praktyce gospodarczej funkcjonują wspólne przedsięwzięcia, w ramach których konsorcjanci z jednej strony działają wspólnie w ramach konsorcjum (ponosząc solidarnie ryzyko, koszty i przychody), z drugiej natomiast realizują określone świadczenia na rzecz konsorcjum (ponosząc samodzielnie ryzyko, koszty oraz przychody). Takie wspólne przedsięwzięcia funkcjonują nie tylko w formie spółek osobowych czy cywilnych, ale również na podstawie zwykłych umów cywilnoprawnych o charakterze konsorcjalnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenia przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z działalnością w ramach Konsorcjum na gruncie przepisów Ustawy o PDOP powinny być dokonywane w sposób opisany poniżej.

AD. Pytanie 1

W ocenie Wnioskodawcy, wykonanie świadczenia przez Partnerów na rzecz Konsorcjum w ramach podwykonawstwa wewnętrznego będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Partnerów.

W szczególności, w niniejszym przypadku zostanie wykonana przez Partnerów na rzecz Konsorcjum usługa, co zostanie potwierdzone wystawieniem faktury oraz wypłatą należności. Tym samym, w omawianym przypadku dojdzie do powstania definitywnego przysporzenia po stronie Partnerów.

Datą powstania przychodu będzie pierwszy z momentów determinujących powstanie przychodu po stronie Partnerów na podstawie art. 12 ust. 3a Ustawy o PDOP, tzn. data całkowitego lub częściowego wykonania usługi na rzecz Konsorcjum, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

AD. Pytanie 2

W przypadku prac realizowanych w ramach podwykonawstwa wewnętrznego przez Lidera Konsorcjum na rzecz Konsorcjum będą mieć miejsce analogiczne skutki podatkowe, jak w odniesieniu do prac wykonywanych przez Partnerów na rzecz Konsorcjum.

W tym przypadku, z uwagi na specyfikę działalności Konsorcjum, efektywnie dojdzie do świadczenia Lidera Konsorcjum na rzecz Konsorcjum, za co Lider Konsorcjum będzie stosownie wynagradzany (Lider Konsorcjum zostanie wynagrodzony poprzez przelew środków pieniężnych z Rachunku bankowego). W konsekwencji, wykonanie świadczenia (potwierdzone wystawieniem odpowiedniego dokumentu wewnętrznego oraz otrzymaniem należności) przez Lidera Konsorcjum na rzecz Konsorcjum będzie oznaczać powstanie przychodu podatkowego.

Datą powstania przychodu będzie pierwszy z momentów determinujących powstanie przychodu po stronie Partnerów na podstawie art. 12 ust. 3a Ustawy o PDOP, tzn. data całkowitego lub częściowego wykonania usługi na rzecz Konsorcjum, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

AD. Pytanie 3

Konkluzje dotyczące ujmowania przychodów dotyczących prac związanych z podwykonawstwem wewnętrznym należy również zastosować w odniesieniu do rozliczania przychodów dotyczących materiałów oraz usług zewnętrznych nabywanych przez Partnerów i następnie przenoszonych na rzecz Konsorcjum.

W tym kontekście, przekazanie materiałów i usług zewnętrznych przez Partnerów na rzecz Konsorcjum (potwierdzone wystawieniem faktury) będzie wiązało się z przysporzeniem po stronie danego Partnera (Partnerzy będą z tego tytułu wynagradzani z Rachunku bankowego).

W konsekwencji, Partnerzy osiągną przychód podatkowy, który będzie rozpoznawany zgodnie z zasadami określonymi w art. 12 ust. 3a Ustawy o PDOP.

AD. Pytanie 4

W odniesieniu do przeniesienia materiałów i usług zewnętrznych przez Lidera na rzecz Konsorcjum, w tym przypadku również dojdzie efektywnie do definitywnego przysporzenia majątkowego po stronie Lidera Konsorcjum. W szczególności, Lider Konsorcjum za przeniesienie na rzecz Konsorcjum materiałów i usług zewnętrznych zostanie wynagrodzony poprzez przelew środków pieniężnych z Rachunku bankowego. W konsekwencji, Lider Konsorcjum osiągnie w tym zakresie przychód podatkowy.

Przychód podatkowy Lidera Konsorcjum będzie rozpoznawany zgodnie z zasadami art. 12 ust. 3a Ustawy o PDOP, tzn. powstanie w dacie wydania rzeczy albo całkowitego lub częściowego wykonania usługi na rzecz Konsorcjum, nie później niż w dacie wystawienia faktury lub uregulowania należności.

AD. Pytanie 5

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o PDOP, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Zatem przychody z udziału w Konsorcjum będą podlegać opodatkowaniu u każdego Partnera i Lidera Konsorcjum proporcjonalnie do prawa udziału w przychodach Konsorcjum - i tylko ten udział będzie stanowić definitywne przysporzenie Konsorcjantów i może stanowić ich przychód podatkowy.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że art. 5 Ustawy o PDOP dotyczy jedynie sposobu podziału przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, czyli przepis ten nie reguluje natomiast momentu rozpoznania przychodów oraz momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów u każdego z konsorcjantów, dlatego też przychody z tytułu udziału w Konsorcjum podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w art. 12 ust. 3a Ustawy o PDOP.

Tym samym, datą powstania przychodu z tytułu wykonania usługi na rzecz Zamawiającego będzie pierwszy z momentów determinujących powstanie przychodu po stronie Lidera Konsorcjum i Partnerów, tzn. data całkowitego lub częściowego wykonania usługi na rzecz Zamawiającego, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

AD. Pytanie 6

Zgodnie z art. 5 ust. 2 Ustawy o PDOP, udział w kosztach ponoszonych w ramach wspólnych przedsięwzięć (w tym również Konsorcjum) łączy się proporcjonalnie z kosztami każdego z uczestników takiego przedsięwzięcia.

W konsekwencji, Partner 1 i Partner 2 będą uprawnieni do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwoty równej odpowiednio 40% i 25% kosztów poniesionych przez Konsorcjum w związku z wykonaniem prac na rzecz Zamawiającego, w tym kosztów wykonania przez Partnerów prac w ramach tzw. podwykonawstwa wewnętrznego (wskazanych w pkt 1 opisu zdarzenia przyszłego), kosztów materiałów i usług zewnętrznych nabywanych przez Partnerów na rzecz Konsorcjum (wskazanych w pkt 3 opisu zdarzenia przyszłego), kosztów wykonania przez Lidera Konsorcjum prac w ramach tzw. podwykonawstwa wewnętrznego (wskazanych w pkt 2 opisu zdarzenia przyszłego), kosztów materiałów i usług zewnętrznych nabywanych przez Lidera Konsorcjum na rzecz Konsorcjum (wskazanych w pkt 4 opisu zdarzenia przyszłego).

AD. Pytanie 7

Odnośnie do rozpoznania przez Lidera Konsorcjum kosztów poniesionych przez Konsorcjum, w tym zakresie również znajdzie zastosowanie przywołany powyżej art. 5 ust. 2 Ustawy o PDOP.

W konsekwencji, Lider Konsorcjum będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwoty równej 35% kosztów poniesionych przez Konsorcjum w związku z wykonaniem prac na rzecz Zamawiającego, w tym kosztów prac wykonanych przez Lidera Konsorcjum w ramach tzw. podwykonawstwa wewnętrznego (wskazanych w pkt 2 opisu zdarzenia przyszłego), kosztów materiałów i usług zewnętrznych nabywanych przez Lidera Konsorcjum na rzecz Konsorcjum (wskazanych w pkt 4 opisu zdarzenia przyszłego), kosztów wykonania przez Partnerów prac w ramach tzw. podwykonawstwa wewnętrznego (wskazanych w pkt 1 opisu zdarzenia przyszłego), kosztów materiałów i usług zewnętrznych nabywanych przez Partnerów na rzecz Konsorcjum (wskazanych w pkt 3 opisu zdarzenia przyszłego).

AD. Pytanie 8

Kwestia momentu poniesienia kosztu została uregulowana w art. 15 ust. 4e ustawy PDOP. Zgodnie z normą tego przepisu, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z tym, za dzień poniesienia kosztu przez Partnerów należy uznać dzień, na który Partner ujął koszt uzyskania przychodów w swoich księgach rachunkowych na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez Lidera Konsorcjum.

AD. Pytanie 9

Konkluzje dotyczące dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów przez Partnerów należy również zastosować w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów przez Lidera Konsorcjum.

W konsekwencji, za dzień poniesienia kosztu przez Lidera Konsorcjum należy uznać dzień, na który Lider Konsorcjum ujął koszt uzyskania przychodów w swoich księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego wystawionego przez Lidera Konsorcjum.

AD. Pytanie 10

Zgodnie z wskazanymi powyżej regulacjami, Ustawa o PDOP przewiduje dwie kategorie kosztów:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
  
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  
  

Innymi słowy, za koszty bezpośrednie uznaje się koszty ściśle związane z konkretnymi przychodami podatkowymi, których uzyskanie nie byłoby możliwe bez poniesienia danego kosztu.

Generalną zasadą, wynikającą z art. 15 ust. 4 Ustawy o PDOP jest potrącalność bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów w momencie, w którym osiągnięte zostały przez podatnika przychody odpowiadające poniesionym kosztom.

Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy, koszty bezpośrednio związane z przychodem podatkowym z tytułu wykonania usługi na rzecz Zamawiającego, alokowanym do Konsorcjantów zgodnie z określonym udziałem, powinny być potrącalne w momencie uzyskania przychodu z tytułu prac zrealizowanych przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego.

AD. Pytanie 11

Odrębne zasady dotyczą potrącania w czasie kosztów, które nie są bezpośrednio związane z przychodami, a zatem kosztów o charakterze pośrednim.

Określenie zasad potrącania w czasie kosztów o charakterze pośrednim wymaga odwołania się do zasad wynikających z art. 15 ust. 4d Ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, koszty pośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi przez Konsorcjum i alokowane do Konsorcjantów zgodnie z określonym udziałem powinny być potrącalne w momencie poniesienia.

Praktyka administracyjna organów podatkowych

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zaprezentowane wyżej podejście znajduje potwierdzenie w praktyce administracyjnej organów podatkowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 grudnia 2015 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-610/15/AP) organ potwierdził, że „podział kosztów, czy przychodów powinien nastąpić zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum (według zawartej umowy). [...] Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinno być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i nie budzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych spółek (członków konsorcjum) realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie Ustawy o rachunkowości.

[...] Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że skoro działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach zawiązanego konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 UPDOP, to tym samym przychodami i kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą wyłącznie przychody i koszty przypadające na Spółkę zgodnie z zapisami wynikającą z zawartych umów/porozumień w ramach zawiązanego konsorcjum. Pozostała kwota wynikająca z faktury wystawionej przez Spółkę - Lidera konsorcjum - jako należna innej spółce tworzącej konsorcjum, nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy. Kwoty wynikające z tych faktur, które następnie zostaną przekazane przez Spółkę innemu członkowi konsorcjum, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.”

Podobnie wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 14 lipca 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-421/15-5/RS) stwierdzając, że „Lider wystawiając fakturę w imieniu Konsorcjum działa w imieniu własnym i w imieniu Konsorcjantów. W konsekwencji przychodem Lidera jest wyłącznie ta część objętego fakturą wynagrodzenia, która jemu jest należna zgodnie z podziałem zadaniowym. Pozostałą część wynagrodzenia Lider ma obowiązek przekazać pozostałym Konsorcjantom, jako kwotę im „należną”.

[...] działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach zawiązanego Konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to tym samym kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy będą wyłącznie wydatki przypadające na Spółkę zgodnie z proporcją wynikającą z zawartych umów/porozumień w ramach zawiązanego Konsorcjum.”

Organy podatkowe potwierdzają również, iż art. 5 Ustawy o PDOP dotyczący podziału przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia nie rozstrzyga momentu rozpoznania przychodów oraz momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów:

„W tym miejscu należy zauważyć, iż art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jedynie sposobu podziału przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, przepis ten nie reguluje natomiast momentu rozpoznania przychodów oraz momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodów u każdego z konsorcjantów. W tym dopiero zakresie zastosowanie znajdą odpowiednio art. 12 i art. 15 tej ustawy.” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lipca 2013 r.: sygn. IPPB5/423-345/13-2/RS).

W powyżej powołanej interpretacji organ zajął następujące stanowiska:

• „[...] przychody konsorcjum z Przejętego Zakresu Robót, na podstawie zawartego porozumienia, podlegają przypisaniu Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zgodnie z określoną w zawartym porozumieniu proporcją procentową;
• przychód z tytułu realizacji zadań z Przejętego Zakresu Robót Spółka powinna rozpoznać zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w dniu, w którym jako pierwsze wystąpi jedno z trzech zdarzeń wymienionych w ww. artykule tj.: dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi; dzień wystawienia faktury lub dzień uregulowania należności
• kwoty, które Wnioskodawca będzie otrzymywał od P1 tytułem podziału wyniku zrealizowanego na Przejętym Zakresie Robót nie stanowią „odmiennej kategorii przychodów” i w związku z powyższym nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
• [...] wydatki, które Wnioskodawca poniesie w związku z realizacją zadań z Przejętego Zakresu Robót na podstawie zawartego porozumienia, w przypadku, gdy przedmiotowe wydatki będą stanowiły u Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu wykonanych robót, Spółka powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
• natomiast wydatki, które Wnioskodawca poniesie w związku z realizacją zadań z Przejętego Zakresu Robót na podstawie ww. porozumienia, w przypadku, gdy przedmiotowe wydatki będą stanowiły u Wnioskodawcy koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami z tytułu wykonanych robót, Spółka powinna rozpoznać w dacie poniesienia, a więc zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4e-4d ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a, ust. 4f-4h oraz ust. 6.
  
  

Końcowo, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na pozytywne rozstrzygnięcia interpretacji indywidualnych dotyczące dokonywania wzajemnych rozliczeń w konsorcjum również w odniesieniu do tzw. podwykonawstwa wewnętrznego (np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 sierpnia 2011 r.: sygn. IBPBI/2/423-560/11/MO oraz IBPBI/2/423-564/11/MO).

Podsumowując, mając na względzie powyższe uwagi, jak również biorąc pod uwagę zaprezentowaną praktyką administracyjną organów podatkowych, Spółka wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska zaprezentowanego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• momentu rozpoznania przychodu przez Partnerów z tytułu wykonywania prac realizowanych na rzecz Konsorcjum w ramach tzw. podwykonawstwa wewnętrznego (pytanie nr 1) – jest prawidłowe;
  

• momentu rozpoznania przychodu przez Lidera Konsorcjum z tytułu wykonywania prac na rzecz Konsorcjum w ramach tzw. podwykonawstwa wewnętrznego (pytanie nr 2 ) – jest prawidłowe;
  

• momentu rozpoznania przychodu przez Partnerów z tytułu przeniesienia na rzecz Konsorcjum materiałów i usług zewnętrznych (pytanie nr 3) – jest prawidłowe;
  

• momentu rozpoznania przychodu przez Lidera Konsorcjum z tytułu przeniesienia na rzecz Konsorcjum materiałów i usług zewnętrznych (pytanie nr 4) – jest prawidłowe;
  

• proporcji w jakiej Lider Konsorcjum i Partnerzy powinni wykazać przychód podatkowy z tytułu wykonania usługi na rzecz Zamawiającego (pytanie nr 5) – jest prawidłowe;
  

• uznania przez Partnerów kosztów poniesionych przez Konsorcjum za koszty uzyskania przychodów (pytanie nr 6) – jest prawidłowe;
  

• uznania przez Lidera Konsorcjum kosztów poniesionych przez Konsorcjum za koszty uzyskania przychodów (pytanie nr 7) – jest prawidłowe;
  

• momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Partnerów w związku z realizacją projektu w ramach Konsorcjum (pytanie nr 8) – jest prawidłowe;
  

• momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Lidera Konsorcjum w związku z realizacją projektu w ramach Konsorcjum (pytanie nr 9) – jest prawidłowe;
  

• momentu potrącania kosztów bezpośrednio związanych z przychodem podatkowym z tytułu wykonania usługi na rzecz Zamawiającego, alokowanym do Konsorcjantów zgodnie z określonym udziałem (pytanie nr 10) – jest prawidłowe;
  

• momentu potrącania kosztów pośrednio związanych z przychodami uzyskiwanymi przez Konsorcjum i alokowane do Konsorcjantów zgodnie z określonym udziałem (pytanie nr 11) – jest prawidłowe;
  
  
  
  

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań numer od 1 do 11.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
   
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.