INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2011 r. (data wpływu 30 grudnia 2011 r.) uzupełnione i sprecyzowane pismem z dnia 12 marca 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy zużycia wyrobów węglowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2011 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy zużycia wyrobów węglowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą polegającą na produkcji roślinnej i zwierzęcej. Spółka na cele opałowe kupuje węgiel, którym ogrzewane są pomieszczenia siedziby Spółki - pomieszczenia biurowe i mieszkalne. Ogrzewane są także pomieszczenia warsztatowe w budynku gospodarczym, gdzie przeprowadzane są remonty sprzętu rolniczego.

Spółka prowadzi również gorzelnię rolniczą do której ogrzewania jest zużywany węgiel. Dla gorzelni Spółka prowadzi odrębną księgę kosztów i przychodów. Gorzelnia w przedstawionej sytuacji mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze wyodrębnione organizacyjnie i finansowo z istniejącym zespołem składników materialnym i niematerialnym, w tym zobowiązania.

W odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 5 marca 2012 r. sygn. akt ITPP3/443-252/11-2/JK Spółka uzupełniła zdarzenie przyszłe wskazując, iż gorzelnia:

1. jest organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie, tj. występuje w strukturze organizacyjnej w prowadzonym przedsiębiorstwie - stanowi wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość,
2. stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych - w tym zobowiązań - przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania,
3. stanowi zespół składników wyodrębniony finansowo, tzn. czy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa i oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów zorganizowanej części - posiada wewnętrzną samodzielność finansową,
4. mogłaby stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, tj. posiada potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy węgiel nabywany i zużywany na wskazane cele podlega zwolnieniu od akcyzy jako zużyty w pracach rolniczych...
2. Czy gorzelnia może być uznana za zakład energochłonny, jeżeli udział zakupu węgla wynosi powyżej 10% wartości produkcji sprzedanej...

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca prowadzi działalność typowo rolniczą w ponad 80% i zakup węgla wiąże się bezpośrednio z pracami rolniczymi, posiada uprawnienie do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego w związku ze zużyciem węgla do celów opałowych.

Zdaniem Spółki, Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia od akcyzy w związku ze zużyciem węgla wykorzystywanego w gorzelni jako zakładu energochłonnego do celów opałowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej zwanej ustawą, wyroby węglowe, to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy. Zgodnie z treścią wskazanego załącznika do wyrobów akcyzowych zalicza się:

• węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgła - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowane do kodu CN 2701,
• węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych, klasyfikowany do kodu CN 2702,
• koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowany do kodu CN 2704 00.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy:

1. sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2;
2. dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;
3. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2;
4. import wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy lub podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2;
5. eksport wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Ponadto, zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane:

1. w procesie produkcji energii elektrycznej;
2. w procesie produkcji wyrobów energetycznych;
3. przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu oświaty o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, ze zm.), żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. Nr 45, poz. 235, Nr 131, poz. 764 i Nr 171, poz. 1016), podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887, Nr 174, poz. 1039 i Nr 185, poz. 1092), jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362, ze zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, ze zm.).
4. do przewozu towarów i pasażerów koleją;
5. do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
6. w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;
7. w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 ,,produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, ze zm.);
8. przez zakłady energochłonne do celów opałowych;
9. przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W myśl ust. 10 cytowanego artykułu, przez zakłady energochłonne rozumie się podmioty, u których udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w skali roku poprzedzającego rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Stosownie do przepisów art. 31a ust. 4-7 ustawy, warunkiem zwolnienia określonego w art. 31 a ust. 2 ustawy jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych. Ewidencja może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Ewidencja powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych. Ewidencja, oraz dokument dostawy powinny być przechowywane do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ewidencja została sporządzona, a dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę.

Szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów zwolnionych i sposób jej prowadzenia, określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 ze zm.).

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, iż zwolnienia związane z przeznaczeniem wyrobów węglowych wymienione w art. 31 a ust. 2 ustawy, obejmują wszystkie obligatoryjne i fakultatywne zwolnienia przewidziane w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Zwolnieniu zatem, ze względu na przeznaczenie wyrobów węglowych podlega jego zużycie do: produkcji energii elektrycznej, produkcji wyrobów energetycznych, do przewozu towarów i pasażerów koleją, do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej, w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie, w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej, przez zakłady energochłonne do ogrzewania.

Wskazać także należy, że ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia „prac rolniczych”. W związku z powyższym należy odwołać się do znaczenia potocznego wskazanego pojęcia. „Rolniczy” to odnoszący się do rolnictwa, rolnika; zajmujący się rolnictwem, mający zastosowanie w rolnictwie. „Rolnictwo” to dziedzina gospodarki, obejmująca uprawę roślin oraz hodowlę zwierząt gospodarskich (Bogusław Dunaj, Język polski. Współczesny słownik języka polskiego, Langencheidt, Warszawa 2007, t. 2, s. 1546). Tym samym uznać należy, że „prace rolnicze” to takie prace, które związane są z działalnością gospodarczą, obejmującą uprawę roślin oraz hodowlę zwierząt gospodarskich.

Stosując wykładnię systemową zewnętrzną, w wyjaśnieniu pojęcia „prac rolniczych”, odwołać się można także do definicji działalności rolniczej, zawartej w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 2 wskazanej ustawy, działalność rolnicza to działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb (…). Działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nienośnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym (ust. 3 ww. artykułu).

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji roślinnej i zwierzęcej. Spółka na cele opałowe kupuje węgiel zużywany w celu ogrzania pomieszczeń siedziby Spółki (biurowych i mieszkalnych). Ogrzewane są także pomieszczenia warsztatowe w budynku gospodarczym, gdzie przeprowadzane są remonty sprzętu rolniczego. Spółka prowadzi również gorzelnię rolniczą do której ogrzewania jest zużywany węgiel. Dla gorzelni Spółka prowadzi odrębną księgę kosztów i przychodów. Wnioskodawca wskazuje, iż gorzelnia mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Ponadto, w ocenie Spółki gorzelnia może być uznana za zakład energochłonny, gdyż udział zakupu węgla wynosi powyżej 10% wartości produkcji sprzedanej.

W ocenie Spółki, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca prowadzi działalność typowo rolniczą i zakup węgla wiąże się bezpośrednio z pracami rolniczymi, posiada uprawnienie do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego od węgla zużytego do celów opałowych. Ponadto, zdaniem Spółki, gorzelnia spełnia warunki uznania jej w świetle przepisów ustawy za zakład energochłonny, co uprawnia Wnioskodawcę do korzystania ze zwolnienia od akcyzy z tytułu zużycia węgla wykorzystywanego w gorzelni do celów opałowych.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że stanowisko Spółki w zakresie zwolnienia od akcyzy z tytułu zużycia wyrobów węglowych w celu ogrzania pomieszczeń siedziby Spółki oraz pomieszczeń warsztatowych w budynku gospodarczym jako zużytych w pracach rolniczych - art. 31 a ust. 2 pkt 6 ustawy - jest nieprawidłowe.

Jak wyżej bowiem wskazano „prace rolnicze” to takie prace, które związane są z działalnością obejmującą uprawę roślin oraz hodowlę zwierząt gospodarskich. Zatem zużycie wyrobów węglowych do celów grzewczych powinno być związane bezpośrednio z czynnościami uprawy roślin, czy hodowli zwierząt, np. do ogrzewania pomieszczeń, gdzie przebywają zwierzęta lub utrzymywania określonej temperatury przy uprawie roślin.

Należy przy tym podkreślić, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych - zasady sprawiedliwości podatkowej - przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe mają charakter ściśle określony. W szczególności zatem przepisy dotyczące ulg, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków, nie powinny być interpretowane rozszerzająco (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2002 r. syg. akt I SA/Wr 469/00).

Natomiast zużycie przez Spółkę wyrobów węglowych w celu ogrzania pomieszczeń mieszkalnych - gospodarstw domowych - w sytuacji, gdy to użycie nie będzie się odbywało na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej będzie mogło korzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31 a ust. 2 pkt 3 ustawy. Zużycie wyrobów węglowych w celu ogrzania gospodarstw domowych nie będzie niosło za sobą konieczności prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych od akcyzy.

Z kolei należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki w zakresie dotyczącym zwolnienia od akcyzy zużycia wyrobów węglowych (węgla) przez gorzelnię, gdyż - jak wynika to treści wniosku – Wnioskodawca wypełnia przesłanki uznania jej za zakład energochłonny. Zatem zużycie w tym przypadku wyrobów węglowych do celów opałowych wypełni warunki zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31 a ust. 2 pkt 8 ustawy, w związku z ust. 10 tego artykułu. Warunkiem wskazanego zwolnienia będzie jednakże prowadzenie przez Spółkę, jako podmiot zużywający wyroby zwolnione, ewidencji wyrobów węglowych - o której mowa w art. 31 a ust. 4-7 ustawy.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż w sytuacji, gdy Spółka użyje dostarczonych wyrobów węglowych do innych celów niż zgodne z przeznaczeniem, dokona w ten sposób czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy. Przy czym za takie użycie uważa się także naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych. Zatem, użycie wyrobów węglowych do celu uprawniającego do zwolnienia ze względu na przeznaczenie z równoczesnym niedopełnieniem przez Spółkę obowiązku prowadzenia wymaganej ewidencji, będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego.

Reasumując, należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że zużycie zakupionego węgla podlega zwolnieniu od akcyzy w zakresie jakim dotyczy to zużycia wyrobów węglowych do celów opałowych przez Wnioskodawcę jako zakład energochłonny. Warunkiem zwolnienia od akcyzy będzie prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych od akcyzy (art. 31 a ust. 4-7 ustawy).

Natomiast w opisanej we wniosku sytuacji Spółka nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od akcyzy z tytułu zużycia węgla w pracach rolniczych w związku z ogrzewaniem pomieszczeń siedziby Spółki oraz pomieszczeń warsztatowych w budynku gospodarczym, gdyż przedmiotowy węgiel nie zostanie zużyty bezpośrednio w czynnościach związanych z uprawą roślin oraz hodowlą zwierząt gospodarskich.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że tutejszy organ nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem Spółki w pełnym zakresie, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanych we wniosku zdarzeń przyszłych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa - art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.