2017.06.06 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0113-KDIPT1-3.4012.295.2017.2.BM

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT1-3.4012.295.2017.2.BM
z 6 czerwca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2017 r. (data wpływu 17 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 maja 2017 r. (data wpływu 19 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków na utrzymanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz możliwości ustalenia prewspółczynnika liczonego jako proporcję ilości m3 wody dostarczanej odpłatnie użytkownikom i mieszkańcom do ilości m3 wody wprowadzonej do instalacji wodociągowej w całym okresie oraz w stosunku do wydatków na utrzymanie kanalizacji – prewspółczynnika ustalonego jako proporcja ilości m³ ścieków odebranych odpłatnie od mieszkańców i lokali użytkowych do ilości m³ ścieków odprowadzonych do oczyszczalni w całym okresie – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

nieuznania czynności polegającej na dostawie wody oraz odbiorze ścieków na rzecz własnych jednostek organizacyjnych Gminy za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT,

prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków na utrzymanie oraz na dalszą rozbudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej,

możliwości ustalenia prewspółczynnika liczonego jako proporcję ilości m³ wody dostarczanej odpłatnie użytkownikom i mieszkańcom do ilości m³ wody wprowadzonej do instalacji wodociągowej w całym okresie oraz w stosunku do wydatków na utrzymanie kanalizacji – prewspółczynnika ustalonego jako proporcja ilości m³ ścieków odebranych odpłatnie od mieszkańców i lokali użytkowych do ilości m³ ścieków odprowadzonych do oczyszczalni w całym okresie.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 maja 2017 r. (data wpływu 19 maja 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy i przeformułowanie pytania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina …. (zwana dalej „Gminą”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 roku dokonuje rozliczenia podatku VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina posiada własną infrastrukturę wodociągową za pomocą której wydobywa wodę ze źródeł głębinowych i dostarcza ją mieszkańcom oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie Gminy (do lokali użytkowych). Dodatkowo Gmina posiada własną sieć kanalizacyjną, za pomocą której odbiera ścieki od domów i innych budynków podłączonych do sieci i odprowadza je do oczyszczalni ścieków. Oczyszczalnia ścieków nie jest własnością Gminy, jest prowadzona przez odrębny od Gminy podmiot gospodarczy. Powyższe działania wykonywane są na podstawie umów zawartych z mieszkańcami i podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą na terenie Gminy. Za świadczone usługi Gmina wystawia faktury, na których wykazuje VAT w wysokości 8%. Jednostki organizacyjne Gminy obciążane są kosztami dostarczanej wody i odbieranych ścieków na podstawie not obciążeniowych, przyjmując iż jest to dostawa na wewnętrzne potrzeby podatnika, poza zakresem ustawy o VAT.

Część wody zużywana jest na własne potrzeby podatnika, woda dostarczana jest bowiem do budynku Urzędu Gminy, szkół, budynku GOPS-u, wiejskich hydrantów. Część wody wydobyta ze źródła wykorzystywana jest do płukania instalacji wodociągowej w punkcie poboru (płukanie instalacji to standardowy proces wykonywany cyklicznie, niezbędny do utrzymania urządzeń i zachowania ich sprawnego funkcjonowania).

Również budynek Urzędu Gminy oraz szkoła mieszcząca się w …. są podłączone do sieci kanalizacyjnej, w związku z czym część sieci wykorzystywana jest przez Gminę na jej własne potrzeby.

Wszyscy odbiorcy wody (zarówno mieszkańcy, lokale użytkowe jak i budynki, w którym mieszczą się jednostki organizacyjne Gminy) posiadają własne liczniki poboru wody oraz odprowadzanych ścieków. Na instalacji wodociągowej zainstalowany jest licznik mierzący ilość wody wprowadzanej do wodociągu. Gmina jest w stanie określić jaka ilość wody jest dostarczana poprzez posiadaną infrastrukturę do poszczególnych odbiorców, jaka część wody stanowi ubytek podczas przesyłu, jaka część wody jest dostarczana do hydrantów, itp.

Podobnie przy odbiorze ścieków, na podstawie zainstalowanych liczników w punktach odbioru ścieków ustala się, ile ścieków wprowadza do kanalizacji każdy użytkownik. Dodatkowo zakład prowadzący oczyszczalnię ma licznik ilości ścieków wprowadzanych do instalacji na punkcie styku kanalizacji należącej do Gminy i infrastruktury oczyszczalni. Ilość ścieków wprowadzana do oczyszczalni jest zawsze większa od sumy ilości ścieków odebranych od wszystkich użytkowników kanalizacji, a wynika to z przecieków wody gruntowej oraz wody opadowej, która dostaje się do systemu kanalizacji.

Gmina ponosi wydatki na bieżące utrzymanie instalacji wodociągowej oraz kanalizacyjnej (prąd do zasilania urządzeń wodociągowych, środki chemiczne do odkażania urządzeń, wydatki związane z bieżącą konserwacją urządzeń, wydatki związane z utrzymaniem budynków, w których znajdują się pompy i inne urządzenia wodociągowe oraz kanalizacyjne) oraz koszty ścieków odprowadzanych do oczyszczalni. Wszystkie powyższe wydatki dokumentowane są fakturami, i pozostają tylko i wyłącznie w związku z dostawą wody i odbiorem ścieków. Wydatki te nie mają związku z inną działalnością gospodarczą Gminy lub prowadzonymi przez nią działaniami statutowymi.

Dodatkowo w najbliższej przyszłości planowana jest rozbudowa sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej na terenie Gminy, co wiąże się z koniecznością ponoszenia wydatków. Do nowych odcinków infrastruktury zostaną podłączone wyłącznie gospodarstwa domowe mieszkańców gminy. Efekty planowanej inwestycji będą służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - sprzedaż wody i ścieków. Wydatki na rozbudowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez wykonawcę na Gminę i zostaną opisane jakich prac dotyczą.

W piśmie z dnia 18 maja 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

we wniosku przedstawiono zarówno aktualny stan faktyczny, jak i stan przyszły. Aktualny stan faktyczny dotyczy możliwości odliczania VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z funkcjonowaniem obecnie istniejącej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy. Do sieci tej podłączone są zarówno podmioty, dla których Gmina świadczy usługi odpłatnej dostawy wody i odbioru ścieków, opodatkowane podatkiem VAT - prywatne domy mieszkalne, lokale użytkowe, zakłady przemysłowe jak i budynki użyteczności publicznej należące do Gminy (szkoły, budynek Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, budynek Urzędu Gminy). W związku z powyższym istniejąca sieć wodociągowa służy Gminie zarówno do świadczenia usług opodatkowanych VAT, jak i na własne potrzeby podatnika - zużycie wody, które nie podlega opodatkowaniu.

jednostki organizacyjne Gminy zużywają wodę na własne potrzeby. Również produkcja ścieków związana jest z bieżącym funkcjonowaniem i użytkowaniem budynków. W przypadku szkół – w budynkach prowadzona jest działalność edukacyjna, zwolniona z VAT, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej świadczy usługi opiekuńcze zwolnione z VAT, w budynku Urzędu Gminy pracują urzędnicy, którzy zajmują się zarówno działalnością opodatkowaną VAT (np. rozliczenie dostawy wody i odbioru ścieków z mieszkańcami), działalnością zwolnioną z VAT (np. najem gruntów rolnych, sprzedaż nieruchomości), jak i działalnością statutową, poza VAT.

zdaniem Gminy wykorzystanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej następuje wyłącznie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zużycie wody oraz odprowadzanie ścieków na własne potrzeby nie powinno być traktowane z punktu widzenia definicji art. 15 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług jako inna działalność.

w powyższym zakresie Gmina nie jest w stanie podzielić ponoszonych wydatków na związane z działalnością opodatkowaną oraz wydatków związanych z utrzymaniem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w zakresie świadczenie usług na jej własne potrzeby.

przyszły stan faktyczny zaprezentowany we wniosku dotyczy wydatków na planowaną inwestycję rozbudowy już istniejącej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w obrębie sołectw i terenów do tej pory nieskanalizowanych. Na terenach tych nie znajdują się budynki użyteczności publicznej. Dostawa wody oraz odbiór ścieków za pośrednictwem nowych nitek wodociągów i kanalizacji będą dokonywane wyłącznie na rzecz mieszkańców i osób prowadzących działalność gospodarczą (domy jednorodzinne, lokale użytkowe, zakłady przemysłowe, gospodarstwa rolne, itp.) Usługi będą świadczone odpłatnie.

w zakresie wydatków ponoszonych na nową planowaną inwestycję Gmina będzie w stanie przyporządkować je wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Żaden z ponoszonych wydatków nie będzie związany z działalnością zwolnioną lub statutową wykonywaną nieodpłatnie.

Wnioskodawca wskazał, że w złożonym wniosku występują 2 stany faktyczne, do których zadano pytania w następujących kwestiach:

kwalifikacji na gruncie ustawy o VAT dostawy wody i odbioru ścieków na wewnętrzne potrzeby podatnika (zaistniały stan faktyczny),

możliwość pełnego odliczania podatku VAT w zakresie ponoszonych obecnie wydatków na utrzymanie istniejącej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej (zaistniały stan faktyczny),

jeśli odpowiedź na powyższe pytanie będzie negatywna - możliwości ustalania prewspółczynnika w oparciu o faktyczną ilość zużytej wody (zaistniały stan faktyczny,

możliwości odliczania 100% VAT naliczonego w zakresie wydatków poniesionych w przyszłości na nową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (przyszły stan faktyczny).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku jako nr 2 i 3).

Czy w powyższym stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na utrzymanie oraz dalszą rozbudowę sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej?
Gdyby odpowiedź na powyższe pytanie była negatywna, to czy na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT Gminie przysługuje prawo do ustalenia prewspółczynnika liczonego jako proporcję ilości m3 wody dostarczanej odpłatnie użytkownikom i mieszkańcom do ilości m3 wody wprowadzonej do instalacji wodociągowej w całym okresie? Czy ta sama zasada kalkulacji prewspółczynnika może być stosowana w stosunku do wydatków na utrzymanie kanalizacji – tzn. prewspołczynnik ustalony jako proporcja ilości m3 ścieków odebranych odpłatnie od mieszkańców i lokali użytkowych do ilości m3 ścieków odprowadzonych do oczyszczalni w całym okresie?

Zdaniem Wnioskodawcy, zużycie wody oraz wprowadzenie ścieków przez Gminę, na jej wewnętrzne potrzeby nie jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ponoszone przez nią wydatki związane z rozbudową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą a więc Gminie przysługuje 100% prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących rozbudowy ww. infrastruktury. Ponoszone wydatki na towary i usługi związane z utrzymaniem i konserwacją urządzeń sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej, pozostają w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, ponieważ zużycie na jej wewnętrzne potrzeby nie jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Gminie przysługuje 100% prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących powyższe wydatki.

Część dostarczanej wody zużywana jest na własne potrzeby podatnika, ale w związku z wykonywaną odpłatną działalnością gospodarczą (woda zużyta do przepłukiwania instalacji).

Również zużycie wody na potrzeby własne Gminy (woda dostarczana do budynków szkół, GOPS-u, urzędu Gminy) następuje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą VAT. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. W tym konkretnym przypadku jako działalność gospodarczą należy pojmować świadczenie polegające na dostawie wody i odbiorze ścieków. Gdyby tożsame czynności wykonywał podmiot niebędący organem administracji publicznej to nie byłoby wątpliwości, ze fakt użycia wody przez jego pracowników we własnych budynkach nie byłby traktowany jako działanie wykraczające poza zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Jest to bowiem czynność towarzysząca prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, bo zgodnie z normą prawną wyrażoną w tym przepisie, opodatkowaniu podlega wykorzystanie towarów lub usług do celów innych niż działalność gospodarcza.

Należy również zwrócić uwagę, że działalność statutowa Gminy i jej jednostek organizacyjnych jest i była prowadzona niezależnie od faktu, czy woda do budynków była dostarczana wodociągiem czy czerpana z własnych studni. Fakt dostawy wody wodociągiem oraz odbiór ścieków w ogóle nie pozostaje w związku z działalnością statutową tych jednostek. Dlatego, zdaniem Gminy, ponoszone przez nią wydatki na utrzymanie instalacji wodociągowej i kanalizacyjnej oraz dalszą jej rozbudowę nie pozostają w związku z jej działalnością statutową. Są to wydatki wyłącznie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, polegającą na odpłatnej dostawie wody i odbiorze ścieków, a tym samym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego z faktur dokumentujących ich poniesienie.

Gdyby jednak stanowisko podatnika okazało się nieprawidłowym (choć Gmina zakłada że tak się nie stanie) i Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że w powyższym zakresie występuje działalność statutowa, to Gmina pragnie uzyskać interpretację indywidualną w zakresie metody wyliczania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, (…).

Jednocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał przykładowe metody, którymi podatnik może się posłużyć wyliczając prewspółczynnik. Na podstawie treści tego przepisu oraz ust. 22 Minister Rozwoju i Finansów wydał rozporządzenie w zakresie sposobu kalkulacji prewspółczynnika metodą dochodową. Ale należy pamiętać o art. 86 ustęp 2h ustawy o VAT, który stanowi, że jeśli podatnik uzna, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, w przypadku wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem i dalszą rozbudową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz wydatków z tytułu odprowadzania ścieków, najlepszą metodą oddającą specyfikę prowadzonej działalności jest proporcja oparta o ilość m³ wody wprowadzonej do infrastruktury wodociągowej oraz ilość m3 ścieków wprowadzonych do infrastruktury kanalizacyjnej.

Dla wydatków związanych z utrzymaniem wodociągów prewspółczynnik powinien być kalkulowany jako proporcja ilości m³ wody dostarczonej odpłatnie odbiorcom do ilości m3 wody wprowadzonej do wodociągu. Kalkulację powinno oprzeć się o dane liczbowe za poprzedni rok podatkowy, zgodnie z treścią art. 86 ust. 2 d ustawy o VAT. Przyjmując powyższy mechanizm kalkulacji Gmina uwzględnia w liczniku wartość świadczeń wykonywanych odpłatnie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w mianowniku zaś wartość wszystkich świadczeń związanych z dostarczaniem wody, niezależnie od tego na jaki cel woda została zużyta. Tym samym uzyskany współczynnik pozwoli ustalić proporcję w jakiej ponoszone wydatki na utrzymanie i rozbudowę sieci wodociągowej pozostają w bezpośrednim związku z działalnością opodatkowaną VAT stawką w wysokości 8%. Należy tu zaznaczyć, że Gmina jest w stanie wyodrębnić faktury dokumentujące ponoszone wydatki wyłącznie na utrzymanie, funkcjonowanie i rozbudowę infrastruktury i sieci wodociągowej. Wydatki te nie pozostają w związku z innymi rodzajami działalności podejmowanych przez Gminę.

Dokładnie analogicznie wygląda sytuacja dla wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem, funkcjonowaniem i dalszą rozbudową sieci kanalizacji oraz odprowadzaniem ścieków. Zdaniem Gminy, podział wydatków pozostających w związku z odbiorem odpłatnym ścieków zapewni prewspółczynnik kalkulowany jako proporcja ilości m³ ścieków wprowadzonych do kanalizacji przez jej użytkowników odpłatnie do ilości m³ ścieków odprowadzonych przez Gminę do oczyszczalni.

Należy pamiętać, że podstawową przesłanką przy ustalaniu metody kalkulacji prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a, jest oddanie specyfiki wykonywanej przez podatnika działalności ponoszonych przez niego wydatków.

Powyżej przedstawiona metoda kalkulacji prewspółczynników zapewnia odliczanie podatku naliczonego od ponoszonych wydatków wyłącznie w części, w jakiej pozostają one z odpłatną działalnością opodatkowaną stawką 8%. Tym samym wypełniona jest przesłanka art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Tut. Organ zaznacza, iż niniejszą interpretacją załatwił wniosek odnośnie części pytania nr 2 dotyczącej stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków na utrzymanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz możliwości ustalenia prewspółczynnika liczonego jako proporcję ilości m³ wody dostarczanej odpłatnie użytkownikom i mieszkańcom do ilości m3 wody wprowadzonej do instalacji wodociągowej w całym okresie oraz w stosunku do wydatków na utrzymanie kanalizacji – prewspółczynnika ustalonego jako proporcja ilości m³ ścieków odebranych odpłatnie od mieszkańców i lokali użytkowych do ilości m³ ścieków odprowadzonych do oczyszczalni w całym okresie.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
jednostkę budżetową,
zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

I tak, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia – zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

dokonywanych przez podatników:
- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
- eksportu towarów,
- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w ww. rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to w myśl § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
transakcji dotyczących:
1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 roku dokonuje rozliczenia podatku VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina posiada własną infrastrukturę wodociągową za pomocą której wydobywa wodę ze źródeł głębinowych i dostarcza ją mieszkańcom oraz podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie Gminy (do lokali użytkowych). Dodatkowo Gmina posiada własną sieć kanalizacyjną, za pomocą której odbiera ścieki od domów i innych budynków podłączonych do sieci i odprowadza je do oczyszczalni ścieków.

Część wody zużywana jest na własne potrzeby podatnika, woda dostarczana jest bowiem do budynku Urzędu Gminy, szkół, budynku GOPS-u, wiejskich hydrantów.

Budynek Urzędu Gminy oraz szkoła mieszcząca się w …. są podłączone do sieci kanalizacyjnej, w związku z czym część sieci wykorzystywana jest przez Gminę na jej własne potrzeby.

W przypadku szkół – w budynkach prowadzona jest działalność edukacyjna, zwolniona z VAT, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej świadczy usługi opiekuńcze zwolnione z VAT, w budynku Urzędu Gminy pracują urzędnicy, którzy zajmują się zarówno działalnością opodatkowaną VAT (np. rozliczenie dostawy wody i odbioru ścieków z mieszkańcami), działalnością zwolnioną z VAT (np. najem gruntów rolnych, sprzedaż nieruchomości), jak i działalnością statutową, poza VAT.

Gmina nie jest w stanie podzielić ponoszonych wydatków na związane z działalnością opodatkowaną oraz wydatków związanych z utrzymaniem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w zakresie świadczenie usług na jej własne potrzeby.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki związane z działalnością polegającą na dostawie wody lub odprowadzania ścieków - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - nie są wykorzystywane w całości do działalności gospodarczej. Przedmiotowe wydatki dotyczą działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) jak również innej działalności tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (działania Gminy poprzez jednostki organizacyjne w ramach władztwa publicznego) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Kwalifikacja wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służą sieć wodociągowa i kanalizacyjna, a w niniejszej sprawie – jak wynika z wniosku – służyć będzie także działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (działalności jednostek organizacyjnych).

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług związanych z utrzymaniem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT).

Zatem przy zakupie towarów i usług dotyczących utrzymania sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bądź związanych wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, Zainteresowanemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z kolei, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca do tych wydatków jest zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzenia w sprawie proporcji.

Ponadto, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - nabywane towary i usługi dotyczące utrzymania sieci wodociągowej i kanalizacyjnej służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jest on obowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Gminy, zgodnie z którym Gminie przysługuje 100% prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z utrzymaniem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, należało uznać za nieprawidłowe.

W związku ze wskazaniem wyżej, że – w zakresie wydatków związanych z utrzymaniem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej – Gmina jest obowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzenia w sprawie proporcji, mając na uwadze sposób sformułowania pytania nr 2 (we wniosku oznaczonego jako nr 3), należy udzielić odpowiedzi na pytanie dotyczące możliwości stosowania prewskaźnika liczonego jako proporcję ilości m³ wody dostarczanej odpłatnie użytkownikom i mieszkańcom do ilości m³ wody wprowadzonej do instalacji wodociągowej w całym okresie oraz w stosunku do wydatków na utrzymanie kanalizacji – prewspółczynnika ustalonego jako proporcja ilości m³ ścieków odebranych odpłatnie od mieszkańców i lokali użytkowych do ilości m³ ścieków odprowadzonych do oczyszczalni w całym okresie.

Wskazać należy, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez Wnioskodawcę metoda, czy też sposób, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, iż w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Ponadto w ww. rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 9 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko, co do wyboru przez niego sposobu określenia proporcji wskazał, że: „Zdaniem Gminy, w przypadku wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem i dalszą rozbudową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz wydatków z tytułu odprowadzania ścieków, najlepszą metodą oddającą specyfikę prowadzonej działalności jest proporcja oparta o ilość m3 wody wprowadzonej do infrastruktury wodociągowej oraz ilość m3 ścieków wprowadzonych do infrastruktury kanalizacyjnej.”

W ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda (metody) odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jednakże, jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej w oparciu o udział liczby metrów sześciennych dostarczanej dla podmiotów zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby) nie jest metodą, która może być uznane za najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym w przypadku wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem sieci wodociągowej najlepszą metodą oddającą specyfikę prowadzonej działalności jest proporcja obliczona jako proporcję ilości m³ wody dostarczanej odpłatnie użytkownikom i mieszkańcom do ilości m³ wody wprowadzonej do instalacji wodociągowej w całym okresie, a w stosunku do wydatków na utrzymanie kanalizacji – tzn. prewspołczynnik ustalony jako proporcja ilości m³ ścieków odebranych odpłatnie od mieszkańców i lokali użytkowych do ilości m³ ścieków odprowadzonych do oczyszczalni w całym okresie, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części pytania nr 1 (we wniosku oznaczonego jako nr 2) dotyczącej stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków na utrzymanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz możliwości ustalenia prewspółczynnika liczonego jako proporcję ilości m³ wody dostarczanej odpłatnie użytkownikom i mieszkańcom do ilości m³ wody wprowadzonej do instalacji wodociągowej w całym okresie oraz w stosunku do wydatków na utrzymanie kanalizacji – prewspółczynnika ustalonego jako proporcja ilości m³ ścieków odebranych odpłatnie od mieszkańców i lokali użytkowych do ilości m³ ścieków odprowadzonych do oczyszczalni w całym okresie.

Natomiast wniosek odnośnie części pytania nr 1 (we wniosku oznaczonego jako nr 2) dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków na dalszą rozbudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz w zakresie nieuznania czynności polegającej na dostawie wody oraz odbiorze ścieków na rzecz własnych jednostek organizacyjnych Gminy za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin