Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-1.4012.31.2017.1.RW
z 30 maja 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2017 r. (data wpływu 15 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania oraz stawki VAT dla zwrotu kosztów zużycia mediów i podatku od nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania oraz stawki VAT dla zwrotu kosztów zużycia mediów i podatku od nieruchomości. W dniu 17 maja 2017 r. uzupełniono wniosek o wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń oraz o podpis osoby upoważnionej do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie jest jednostką organizacyjną Powiatu prowadzoną w formie jednostki budżetowej. Na podstawie Umowy użyczenia zawartej w dniu 25 września 2008 r. pomiędzy Powiatem a Gminą Miasto, Powiat (Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie) użycza część swoich pomieszczeń dla Gminy Miasta (Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej). Na podstawie zawartego porozumienia z dnia 4 czerwca 2013 r. Miasto (Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej) partycypuje w kosztach utrzymania budynku zgodnie z proporcją do zajmowanej powierzchni. Do dnia 31 grudnia 2016 r. wzajemne rozliczenia następowały na podstawie not księgowych.

Na podstawie art. 3 i 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), w ślad za tym na podstawie Uchwały Zarządu Powiatu z dnia 6 grudnia 2016 r. w sprawie centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług (VAT), w Powiecie z dniem 1 stycznia 2017 r. Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie jako jednostka organizacyjna w imieniu Powiatu jest zobowiązana do rozliczeń z Gminą Miasto (Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej) na podstawie faktur sprzedaży. Zarządzenie nr 53/2016 Starosty z dnia 29 grudnia 2016 r. w sprawie ustalenia ogólnych zasad rozliczania podatku od towarów i usług, oraz procedur rozliczania transakcji dokonywanych przez jednostki budżetowe Powiatu Świdnickiego w załączniku „Procedura rozliczana podatku od towarów i usług w powiecie wraz z wyjaśnieniami” w pkt 2 ppkt j stanowi, iż obciążanie najemców kosztami mediów stanowi przejaw działalności gospodarczej i winno odbywać się na zasadach refakturowania usług.

Między innymi jako dokumenty źródłowe, potwierdzające poniesienie przez Powiat (Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie) koszty, stanowiące na mocy zawartego porozumienia podstawę do obciążenia Gminy Miasto (Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej), Wnioskodawca otrzymuje na podstawie podlicznika za zużycie wody i odprowadzenie ścieków noty księgowe od Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej. Do budynku, w którym mają siedzibę cztery instytucje, tj. Powiatowa Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności oraz Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie, jest tylko jedno przyłącze wody i kanalizacji, które znajduje się w części Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej, na które ta instytucja ma zawartą umowę ze Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o.o. Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie ma zawartą umowę na dostawę tych usług od Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej, a rozliczenia następują na podstawie wskazań podlicznika i wystawionych not księgowych, ponieważ Powiatowa Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna jest podmiotem nie będącym podatnikiem VAT, i nie ma możliwości refakturowania tychże usług. Na otrzymanej nocie księgowej zgodnie z przepisami nie występuje podział na kwotę netto i brutto, a wykazana kwota w całości jest dla Wnioskodawcy kosztem i stanowi podstawę na mocy zawartego porozumienia do obciążenia Gminy Miasto (Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej). Innym dokumentem potwierdzającym poniesiony koszt jest roczna deklaracja podatku od nieruchomości, na podstawie której następuje obciążenie z tytułu podatku od nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Jaką formę rozliczenia pomiędzy jednostkami, tj. notą księgową czy fakturą sprzedaży i z jakimi stawkami VAT, winien Powiat (Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie) zastosować w przypadku zwrotu kosztów zużycia wody i odprowadzenia ścieków, w sytuacji nie dysponowania kwotą netto zakupu tych usług?
2. Jaką formę rozliczenia pomiędzy jednostkami, tj. notą księgową czy fakturą sprzedaży i z jakimi stawkami VAT, winien Powiat (Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie) zastosować w przypadku zwrotu kosztów podatku od nieruchomości?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, do przedstawionego stanu w punkcie G wniosku nie mają zastosowania przepisy prawa dotyczące centralizacji VAT, ponieważ świadczenie tych usług nie jest w oparciu o umowę najmu tylko użyczenia. Nie stoi nic na przeszkodzie pozostawienie rozliczeń na zasadach dotychczasowych na podstawie not księgowych, wysławionych zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.). W związku z powyższym:

1. Otrzymując notę księgową za dostarczenie wody i odprowadzenie ścieków, bez wyszczególnienia kwot netto i brutto Powiat i (Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie) stoi na stanowisku, że rozliczenia z Miastem (Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej) winny odbywać się na podstawie not księgowych, w łącznej cenie nabycia, bez wyodrębniania ceny netto i brutto. Poniesione wydatki na podstawie otrzymywanej noty księgowej nie podlegają wpisowi do rejestru zakupu nie mają wpływu na wartość podatku VAT naliczonego. Powiat (Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie) nie zajmuje się sprzedażą tych usług, a opisana sytuacja jest jedynie zwrotem poniesionych kosztów.
2. Ponosząc koszt na podstawie rocznej deklaracji podatku od nieruchomości Powiat (Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie) stoi na stanowisku, że rozliczenia z Miastem (Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej) winny odbywać się na podstawie not księgowych. Poniesione przez Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie wydatki na podstawie złożonej deklaracji podatkowej nie podlegają wpisowi do rejestru zakupu i nie mają wpływu na wartość podatku VAT naliczonego. Powiat (Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie) nie zajmuje się sprzedażą tych usług, a opisana sytuacja jest jedynie zwrotem poniesionych kosztów.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454 z późn. zm.), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej” wskazuje, że ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
   
   

Tut. Organ podkreśla, że centralizacja rozliczeń dotyczy wszystkich jednostek organizacyjnych Powiatu oraz wszystkich transakcji dokonywanych przez Powiat i jego jednostki organizacyjne.

W konsekwencji należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach – art. 7 ust. 8 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego.

Jednocześnie podkreślić należy, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą formy rozliczeń pomiędzy jednostkami (nota księgowa czy faktura sprzedaży) oraz stawek VAT jakie Powiat powinien zastosować w przypadku zwrotu kosztów zużycia wody i odprowadzenia ścieków, w sytuacji nie dysponowania kwotą netto zakupu tych usług.

Zaznacza się, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) dalej k.c.

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353 k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, zgodnie bowiem z art. 710 k.c. – przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Odnośnie umowy użyczenia, należy wskazać, że istotnymi cechami takiej umowy są dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Odnosząc się natomiast do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie jest jednostką organizacyjną Powiatu prowadzoną w formie jednostki budżetowej. Na podstawie Umowy użyczenia zawartej w dniu 25 września 2008 r. pomiędzy Powiatem a Gminą Miasto, Powiat użycza część swoich pomieszczeń dla Gminy Miasta. Na podstawie zawartego porozumienia Miasto partycypuje w kosztach utrzymania budynku zgodnie z proporcją do zajmowanej powierzchni. Do dnia 31 grudnia 2016 r. wzajemne rozliczenia następowały na podstawie not księgowych.

Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie jako jednostka organizacyjna w imieniu Powiatu jest zobowiązana do rozliczeń z Gminą Miasto na podstawie faktur sprzedaży. Między innymi jako dokumenty źródłowe, potwierdzające poniesienie przez Powiat koszty, stanowiące na mocy zawartego porozumienia podstawę do obciążenia Gminy Miasto, Wnioskodawca otrzymuje na podstawie podlicznika za zużycie wody i odprowadzenie ścieków noty księgowe od Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej. Do budynku, w którym mają siedzibę cztery instytucje, tj. Powiatowa Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności oraz Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie, jest tylko jedno przyłącze wody i kanalizacji, które znajduje się w części Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej, na które ta instytucja ma zawartą umowę z Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o.o. Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie ma zawartą umowę na dostawę tych usług od Powiatowej Stacji Sanitarno-Epidemiologicznej, a rozliczenia następują na podstawie wskazań podlicznika i wystawionych not księgowych, ponieważ Powiatowa Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna jest podmiotem nie będącym podatnikiem VAT, i nie ma możliwości refakturowania tychże usług. Na otrzymanej nocie księgowej zgodnie z przepisami nie występuje podział na kwotę netto i brutto, a wykazana kwota w całości jest dla Wnioskodawcy kosztem i stanowi podstawę na mocy zawartego porozumienia do obciążenia Gminy Miasto.

Należy wskazać, że przy rozpatrywaniu kwestii złożoności czynności użyczenia nieruchomości oraz dostawy mediów, mają znaczenie postanowienia umowne wiążące Powiat i Gminę Miasto, a kryterium zużycia będzie miało charakter decydujący o zakwalifikowaniu ww. mediów jako świadczeń odrębnych od czynności udostępnienia pomieszczeń. Odnosząc powyższe do opisu sprawy stwierdzić należy, że w przypadku, gdy umowa użyczenia pomieszczeń przewiduje osobne fakturowanie mediów (rozliczanie na podstawie not księgowych), w kwotach odzwierciedlających faktyczne ich zużycie, to takie świadczenie należy traktować jako usługę odrębną od usługi użyczenia przedmiotowych pomieszczeń.

Zatem wydatki jakie ponosi Powiat na rzecz Gminy Miasta w związku z wykorzystanymi mediami nie stanowią zapłaty za usługę korzystania z pomieszczeń, są jedynie kosztami zwykłego jego utrzymania, które Powiat będzie ponosił na rzecz Gminy Miasta jako koszty eksploatacji tych pomieszczeń.

Zatem należy uznać, że udostępnianie pomieszczeń przez Powiat na rzecz Gminy Miasta, przy jednoczesnym obciążaniu Gminy Miasta tylko z tytułu zwrotu kosztów zużycia wody i odprowadzania ścieków stanowi odrębne świadczenie, tj. użyczenie pomieszczeń oraz usługę dostarczania mediów.

Zatem w analizowanym przypadku, w stosunku do odsprzedawanych mediów należy stosować stawkę właściwą dla tego świadczenia, bowiem stanowi ono odrębną usługę podlegającą opodatkowaniu, wykonywaną przez podatnika VAT – Powiat.

W odniesieniu do zastosowania właściwej stawki podatku należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie w treścią art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   
   

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% ustawodawca wymienił:

• w poz. 140 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0,
• w poz. 141 „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0,
• w poz. 142 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.
  
  

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

W odniesieniu do dokumentowania powyższych transakcji przez Wnioskodawcę należy wskazać, że na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

W świetle ust. 3 ww. artykułu, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

‒ jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Co do zasady zatem, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że faktura jest dokumentem potwierdzającym wykonanie pewnej usługi lub dostawy towaru, uprawniającym (po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów prawa) podmiot, dla którego jest wystawiona (nabywcę) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z treści powołanego wyżej art. 106b ust. 3 ustawy, w przypadku, gdy czynność (dostawa towarów lub świadczenie usług) jest zwolniona od podatku, podatnik nie jest zobowiązany z mocy prawa do wystawienia faktury dokumentującej tą czynność. Do udokumentowania fakturą usługi zwolnionej podatnik będzie zobligowany tylko wówczas, gdy takie żądanie zgłosi nabywca usług, przy czym musi być ono zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przytoczone przepisy, stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest zobowiązany z mocy prawa do wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż usług dostarczania mediów: dostarczania wody i odprowadzenia ścieków. Za podstawę opodatkowania określoną zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy należy zatem przyjąć – wszystko co stanowi zapłatę, którą Powiat otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy – Gminy. Natomiast w stosunku do odsprzedawanych mediów należy stosować stawki właściwe dla danego świadczenia dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także formy rozliczeń pomiędzy jednostkami (nota księgowa czy faktura sprzedaży) oraz stawek VAT jakie Powiat powinien zastosować w przypadku zwrotu kosztów podatku od nieruchomości.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy zauważyć, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Jednakże na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Strony stosunku cywilnoprawnego mogą, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu podatku od nieruchomości.

Nadmienić należy, że zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Należność publicznoprawna jaką jest podatek od nieruchomości nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości obrotem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży bowiem na podatniku i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Z tych względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega on refakturowaniu.

Jak wskazano powyżej, strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu podatku od nieruchomości.

Niezależnie jednak od tego, w jaki sposób jest zwracana użyczającemu przez biorącego w użyczenie kwota podatku od nieruchomości zawsze jest ona należnością obciążającą właściciela nieruchomości.

W odniesieniu do opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że podatek od nieruchomości jest należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi użyczenia części pomieszczeń i stanowi element kwoty należnej z tytułu świadczenia ww. usługi. Podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak usługa odpłatnego użyczenia.

W przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że czynności, które będą wykonywane przez Zainteresowanego na rzecz Gminy Miasta stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W analizowanej sytuacji nie występuje zatem nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotu, lecz ma miejsce odpłatne udostępnienie nieruchomości.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy użyczenia przedmiotem świadczenia na rzecz biorącego w użyczenie jest usługa główna, tj. użyczenia nieruchomości (część pomieszczeń), a koszty dodatkowe, tj. opłata z tytułu podatku od nieruchomości stanowi element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę użyczenia, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełnia świadczenie zasadnicze i nie należy go sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez użyczającego wydatki z tytułu podatku od nieruchomości mają wpływ na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi użyczenia na rzecz biorącego w użyczenie.

Z uwagi na przedstawiony stan prawny i opis sprawy stwierdzić należy, że na całość świadczenia należnego od biorącego w użyczenie składa się kwota podatku od nieruchomości, która stanowi płatność za wykonanie przez Wnioskodawcę usługi użyczenia części pomieszczeń dla Gminy Miasta. Stąd też, podatek od nieruchomości stanowiący część składową kosztów usługi główniej nie może zostać wyłączony jako odrębny od niej element przeznaczony do sprzedaży.

Tak więc przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa udostępnienia nieruchomości (części pomieszczeń), a wskazany w opisie zdarzenia przyszłego podatek od nieruchomości stanowi element cenotwórczy tej usługi i jako świadczenie jednolite podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi udostępnienia nieruchomości.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca nie będzie wynajmował nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, bądź też stawki obniżonej dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń o charakterze niemieszkalnym, tj. pomieszczeń dla Gminy Miasta.

Jak wyjaśniono wyżej podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, refakturowanie samego podatku od nieruchomości na Gminę nie jest działaniem poprawnym. W analizowanej sytuacji, Gmina zwracając Wnioskodawcy część kosztu podatku od nieruchomości dokonuje de facto zapłaty za usługę udostępnienia pomieszczeń, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego, tj. usługi odpłatnego użyczenia.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że podatek od nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym, Zainteresowany nie może osobno refakturować ww. podatku na Gminę, ponieważ koszt ten jest nierozerwalnie związany z usługą udostępnienia pomieszczeń – natomiast jest zobowiązany z mocy prawa do wystawiania faktur dokumentujących ww. usługę. A kwota podatku od nieruchomości stanowiąca element cenotwórczy usługi użyczenia podlega opodatkowaniu – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy – jako świadczenie jednolite stawką właściwą dla usługi udostępnienia nieruchomości niemieszkalnej, czyli 23%.

Ponadto należy zauważyć, że nota księgowa nie została wskazana w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług jako dokument potwierdzający wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zaznacza się również, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.