Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP3/443-815/12/14-6/S/KC
z 16 kwietnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2012 r. (data wpływu 13 sierpnia 2012 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce - jest prawidłowe,
  

• uznania za wewnątrzwspólnotowe nabycie przemieszczenie towarów dla celów montażu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podwykonawców prac montażowych - jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podwykonawców prac montażowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

T. GmbH (dalej: Wnioskodawczyni) jest osobą prawną z siedzibą w Austrii - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa austriackiego (GmbH - Gesellschaft mit beschränkter Haftung oznacza spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Siedziba spółki (siedziba działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT) znajduje się w Austrii, siedziba ta jest także siedzibą zarejestrowaną we właściwym rejestrze (Firmenbuch). Wszystkie decyzje istotne dla działalności operacyjnej wnioskodawczyni podejmowane są przez zarząd i management wyższego szczebla odbywający swoje posiedzenia zasadniczo w siedzibie działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni jest zarejestrowana w Polsce jako czynna podatniczka podatku od towarów i usług.

Działalność Wnioskodawczyni polega na produkcji maszyn oraz ich części dla przemysłu papierniczego, zakupie i sprzedaży maszyn oraz ich części dla przemysłu papierniczego, montażu i instalacji maszyn oraz ich części dla przemysłu papierniczego w zakładach zleceniodawców.

W dniu 10 czerwca 2011 Wnioskodawczyni zawarła umowę z zamawiającym, osobą prawną z siedzibą w Polsce, o następującym przedmiocie: dostawa, montaż i rozruch w zakładzie zamawiającego w Polsce linii do produkcji papieru wraz ze szpulą odbiorczą wyrobu gotowego (tzw. winder) - urządzenia przemysłowego. Zgodnie z postanowieniem umowy cała transakcja - zarówno dostawa części maszyny jak i prace składające się na jej złożenie i instalację oraz wszelkie inne czynności umożliwiające przekazanie nabywcy urządzenia przemysłowego gotowego do podjęcia pracy - stanowi sprzedaż (dostawę) urządzenia przemysłowego. Prace nad instalacją urządzenia przemysłowego w zakładzie zamawiającego rozpoczęły się w dniu 11.04.2012 r. i są planowane do 15.09.2012 r. Następnie od dnia 15.09.2012 r. są planowane prace nad rozruchem urządzenia (wymaga ono wielu szczegółowych i precyzyjnych ustawień, aby prawidłowo funkcjonowało). Na dzień 15.01.2013 r. planowane jest próbne uruchomienie urządzenia a na dzień 31.01.2013 r. jego przekazanie zamawiającemu. Następnie jeszcze przez okres najwyżej następnych 18 miesięcy będą przeprowadzane testy wydajności maszyny celem potwierdzenia i optymalizacji wydajności.

Urządzenie jest instalowane na specjalnie spreparowanym podłożu i fundamencie. Sworznie łączące urządzenie z podłożem są zabetonowane. Tym samym urządzenie jest związane z podłożem w trwały sposób. Urządzenie jest kluczowe dla pracy zakładu zamawiającego i tym samym nadaje sens gospodarczy zakładowi zamawiającego.

Instalacja przedmiotowego urządzenia przemysłowego jest zadaniem wymagającym dużego nakładu pracy specjalistów i bardzo zaawansowanej wiedzy, którą muszą dysponować monterzy. Zamówienie wykonywane przez Wnioskodawczynię jest jednym z elementów pozwalającym jej zamawiającemu na stworzenie zakładu produkcyjnego. Dla potrzeb tego tworzenia zakładu zamawiający w miejscu wykonania stworzył zaplecze kontenerowe wyposażone w niezbędne narzędzia pracy i komunikacji (telefony, faks, komputery) i udostępnił je wnioskodawczyni, jej podwykonawcom i innym wykonawcom - wszystkim podmiotom zaangażowanym w prace.

Wykonując zlecenie Wnioskodawczyni posługuje się podwykonawcami i poddostawcami. Elementy przedmiotowego urządzenia przemysłowego są dostarczane z Niemiec przez dostawcę z siedzibą w Niemczech, co do którego spółka zakłada, że nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce uczestniczącego w wykonaniu zlecenia - w sprawie potwierdzenia tego faktu dostawca ten zwraca się osobno ze swoim wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto dostawca ten na podstawie osobnego zlecenia wykonuje prace montażowe w miejscu montażu, podobnie jaki inni podwykonawcy wnioskodawczyni. Ci inni podwykonawcy także nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i są zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług.

Obecność personelu Wnioskodawczyni w miejscu montażu ogranicza się do ewentualności zastępstwa personelu podwykonawców w przypadku choroby lub innych przyczyn uniemożliwiających obecność danego potrzebnego pracownika podwykonawcy, którego podwykonawca nie mógłby sam zastąpić.

Umowa z zamawiającym została wynegocjowana przez zarząd wnioskodawczyni mieszczący się w jej siedzibie. Planowanie i zarządzanie projektem odbywa się w siedzibie działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w Austrii. Tam też ma miejsce planowanie i zarządzanie dostawami komponentów urządzenia przemysłowego na miejsce montażu (logistyka, zakupy) oraz koordynacja prac podwykonawców w miejscu montażu potrzebnych na poszczególnych etapach prac. Siedziba działalności gospodarczej ponosi także wszelkie ciężary finansowe związane z realizacją zlecenia (zakupy komponentów i części, finansowanie podwykonawców) oraz ryzyko gospodarcze projektu.

W dniu 01.10.2011 r. zamawiający Wnioskodawczyni otrzymał interpretację indywidualną wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygnaturze IPPP3/443-990/11-2/SM. Zgodnie z tą interpretacją świadczenie Wnioskodawczyni stanowi dostawę z montażem i winno być poddane opodatkowaniu w Polsce przez nabywcę zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Wnioskodawczyni postępuje zgodnie z tą interpretacją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wykonywanie przedmiotowego zlecenia w przedstawiony sposób powoduje zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w Polsce?
2. Czy nabycia elementów przedmiotowego urządzenia przemysłowego z dostawą na miejsce montażu stanowią dla Wnioskodawczyni wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w Polsce?
3. Czy Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podwykonawców wykonujących prace montażowe w Polsce?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy;

Ad 1. Ustawa o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa) ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa) nie zawierają definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcia te definiuje za to Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy (dalej: rozporządzenie), które weszło w życie w dniu 1 lipca 2011 r. i znajduje bezpośrednie zastosowanie także w Polsce.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 rozporządzenia na użytek stosowania art. 44 dyrektywy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ust. 2 artykułu 11 rozporządzenia stosuje się do świadczeń, które nie spełniają swoich definicji w przedmiotowym stanie faktycznym, więc jest tutaj nieistotny.

Powyższa definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest definicją funkcjonalną uznającą za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej taką jednostkę organizacyjną, która jest w stanie samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą. Ponieważ nie jest to definicja precyzująca szczegółowe warunki zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, doczekała się ona stanowisk Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) dookreślających rozumienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i stanowiących podstawę sformułowania tej definicji. Wyrokiem stanowiącym punkt wyjścia dla rozważań nad istotą stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej był wyrok w sprawie C-168/84 Berkholz. W akapicie 17 tego wyroku ETS sformułował zasadę, że - wówczas w przypadku miejsca świadczenia usług — należy ustalić miejsce, które jest najbardziej celowe dla potrzeb opodatkowania a miejscem takim jest w pierwszej kolejności siedziba działalności gospodarczej podatnika. Uwzględnienie innego miejsca niż siedziba działalności gospodarczej jest dopuszczalne jedynie wówczas, jeżeli powiązanie świadczenia z siedzibą działalności gospodarczej nie prowadzi do rozsądnego rozwiązania podatkowego lub prowadzi do konfliktu z innym państwem członkowskim co do ustalenia miejsca opodatkowania, Następnie w akapicie 18 ETS kontynuuje, że przyporządkowanie świadczenia innemu miejscu niż siedziba działalności gospodarczej jest możliwe jedynie wówczas, gdy miejsce to cechuje stałe współdziałanie zasobów personalnych i rzeczowych umożliwiających wykonywanie określonych świadczeń. Zbieżne stanowisko w sprawie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ETS zajął także w wyrokach C-73/06 akapit 54, C-190/95 akapity 15,16 i 19, C-231/94 akapit 18. Wyroki te w szczególności podkreślały prymat założenia miejsca siedziby działalności gospodarczej przy ustalaniu miejsca działalności podatnika a także konieczność zdolności autonomicznego prowadzenia działalności (C-190/95 akapit 19), aby jednostka organizacyjna stanowiła stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W zaistniałym stanie faktycznym obecność wnioskodawczyni w Polsce nie stanowi swego rodzaju niezależnej, stałej jednostki organizacyjną podatnika, która jest w stanie autonomicznie wykonywać autonomicznie swoje świadczenia w tym względnie z tego miejsca w sposób niezależny i powtarzalny.

W przedmiotowym przypadku w pierwszej kolejności nie można mówić o stałości, skoro jakakolwiek obecność w miejscu montażu ogranicza się jedynie do wykonania zamówienia. Następnie stałe miejsce prowadzenia działalności musi stanowić swoistą samodzielną jednostkę gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa podatnika (jako najlepszy przykład narzuca się oddział), która samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą i jest w stanie unieść jej ciężar. Samodzielność taka w przedmiotowym przypadku nie ma miejsca, skoro wykonanie całego zamówienia jest finansowane a jego ryzyko gospodarcze ponoszone niezależnie od działań Wnioskodawczyni w miejscu montażu, wszelkie konsekwencje gospodarcze efektów zlecenia ponoszone są przez siedzibę działalności gospodarczej wnioskodawczyni w Austrii. Należy także zwrócić uwagę, że stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego musi umożliwiać odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, aby spełniało ono definicję art. 11 ust. 1 rozporządzenia. W przedmiotowym przypadku miejsce montażu nie ma własnych potrzeb, są to potrzeby przedsiębiorstwa wnioskodawczyni jako takiego związane z wykonaniem określonego zlecenia stanowiącego przedmiot działalności przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni. W końcu marginalne i ewentualne zaangażowanie personelu Wnioskodawczyni w miejscu montażu nie pozwala na stwierdzenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w miejscu wykonania zlecenia w zakładzie zleceniodawcy.

W konsekwencji wykonywanie przedmiotowego zlecenia nie powoduje zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawczyni w Polsce.

Ad 2. Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Następnie zgodnie z art. 25 ust. 2 nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca w szczególności udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Jeżeli więc Wnioskodawczyni nabywając towary dostarczane z Niemiec lub innych państw członkowskich na miejsce montażu poda numer przyznany jej przez Rzeczpospolitą Polskę dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, to nabycia te będą dla Wnioskodawczyni wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów w Polsce.

Ad 3. Wnioskodawczyni zakłada, że ze względu na trwały związek montowanego urządzenia przemysłowego z podłożem usługi montażowe świadczone na jej rzecz przez podwykonawców są usługami związanymi z nieruchomościami, do których zastosowanie ma art. 28e ustawy a ze względu na rejestrację podwykonawców w Polsce jako czynnych podatników podatku od towarów i usług zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 3a ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawczyni bezsprzecznie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, a wykonywanie przez nią świadczeń na rzecz zleceniodawcy jest wykonywaniem czynności opodatkowanych. Dla zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy bez znaczenia jest fakt, że zgodnie z art. 17 ust. 1 punkt 5 w związku z art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 5 punkt 1 ustawy świadczenia wnioskodawczyni są bezwzględnie poddawane opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez zamawiającego. Zaprzeczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na zastosowanie do obrotów, w związku z którymi zakupy te są dokonywane, art. 17 ust. 1 punkt 5 w związku z art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 5 punkt 1 ustawy byłoby rażącym naruszeniem art. 1 ust. 2 (obciążenie podatkiem konsumpcji) oraz art. 168 lit. a dyrektywy (prawo do odliczenia), co potwierdził w swoich wyrokach zarówno ETS (np. wyrok C-15/81 akapit 10: „Zgodnie z artykułem 2 (ówczesnej) pierwszej dyrektywy zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Niemniej jednak każda transakcja będzie podlegała podatkowi od towarów i usług obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów.) jak polskie sądy administracyjne (np. wyrok z dnia 4 kwietnia 2007 r., I SA/Wr 148/01), konsekwencji wnioskodawczyni będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podwykonawców wykonujących prace montażowe w Polsce.

Ze względu na charakter tych prac w przedmiotowym stanie faktycznym - prace montażowe nad przedmiotem trwale związanym z nieruchomością - nie znajdzie także zastosowania art. 88 ust. 3a punkt 2 ustawy.

W dniu 12 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP3/443-815/12-2/KC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej uznania nabycia towarów za wewnątrzwspólnotowe nabycie na terytorium Polski i za nieprawidłowe w części dotyczącej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wydana interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

W dniu 3 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok sygn. akt III SA/Wa 716/13 w przedmiotowej sprawie, gdzie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, Organ nie odniósł się do zawartych w opisie stanu faktycznego informacji, z których wynika, że w przedstawionym przypadku mamy do czynienia z dostawami towarów instalowanych. I to zarówno w przypadku głównego dostawcy, jakim jest Skarżąca, jak i jej poddostawców. Podatek od towarów i usług nie jest podatkiem od umów tylko od zdarzeń ekonomicznych, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, dlatego brak określenia w kontrakcie opisanym przez Skarżącą przedmiotu zamówienia jako „dostawy towarów instalowanych” nie wpływa na ocenę charakteru tej czynności w kontekście przepisów ustawy o VAT.

Według Sądu, organ w wydanej interpretacji w ogóle nie odniósł się do kwestii odmienności opodatkowania dostaw towarów instalowanych a transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ, mimo obowiązku, nie odniósł się również do tej części stanowiska strony, w którym wskazuje ona na zasadność opodatkowania jej czynności tak jak czynności związanych z nieruchomościami.

W opinii Sądu, przedmiotowa interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego zdaniem Sądu, Organ ponownie wyda interpretację przepisów prawa podatkowego uwzględniając, że w przypadku dostawy towarów montowanych lub instalowanych miejscem dostawy, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane oraz, że w przypadku dostawy i montażu towarów w innym państwie członkowskim niż państwo dostawcy pochodzącego z UE, chociaż ma miejsce przemieszczenie przez tego dostawcę własnych towarów pomiędzy państwami członkowskimi, to czynności przemieszczenia towarów, które są w państwie przeznaczenia instalowane lub montowane z próbnym uruchomieniem, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę ani wewnątrzwspólnotowe nabycie.

Podsumowując, Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że działania pracowników dostawcy, czy osób którymi się posługuje, w miejscu montażu są istotą dostawy towarów instalowanych. Jeżeli zatem, poza wykonaniem czynności związanych z zainstalowaniem i rozruchem dostarczonej linii produkcyjnej, przedstawiciele dostawcy nie wykonują żadnych innych czynności wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej w miejscu dostawy, ich obecności i aktywności w miejscu dostawy, związanej z wykonaniem jednostkowego zamówienia, nie można uznać za stałe miejsce wykonywania działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 716/13 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 22 stycznia 2014 r.) - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054., późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną z siedzibą w Austrii, jednocześnie zarejestrowanym w Polsce czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W dniu 10.06.2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę ze zleceniodawcą, osobą prawną z siedzibą w Polsce, na dostawę, montaż i rozruch w zakładzie zleceniodawcy w Polsce linii do produkcji papieru wraz ze szpulą odbiorczą wyrobu gotowego (tzw. winder) - urządzenia przemysłowego. Zgodnie z postanowieniem umowy cała transakcja - zarówno dostawa części maszyny jak i prace składające się na jej złożenie i instalację oraz wszelkie inne czynności umożliwiające przekazanie nabywcy urządzenia przemysłowego gotowego do podjęcia pracy - stanowi sprzedaż (dostawę) urządzenia przemysłowego. Prace nad instalacją urządzenia przemysłowego w zakładzie zleceniodawcy rozpoczęły się w dniu 11.04.2012 r. i są planowane do 5.09.2012 r. Następnie od dnia 15.09.2013 r. są planowane prace nad rozruchem urządzenia. Na dzień 15.01.2013 r. planowane jest próbne uruchomienie urządzenia a na dzień 31.01.2013 r. jego przekazanie zleceniodawcy. Następnie jeszcze przez okres najwyżej następnych 18 miesięcy będą przeprowadzane testy wydajności maszyny celem potwierdzenia i optymalizacji wydajności. Urządzenie jest instalowane na specjalnie spreparowanym podłożu i fundamencie. Sworznie łączące urządzenie z podłożem są zabetonowane. Tym samym urządzenie jest związane z podłożem w trwały sposób. Urządzenie jest kluczowe dla pracy zakładu zamawiającego i tym samym nadaje sens gospodarczy zakładowi zamawiającego.

Instalacja przedmiotowego urządzenia przemysłowego jest zadaniem wymagającym dużego nakładu pracy specjalistów i bardzo zaawansowanej wiedzy, którą muszą dysponować monterzy. Zamówienie wykonywane przez Wnioskodawcę jest jednym z elementów pozwalającym jej zamawiającemu na stworzenie zakładu produkcyjnego. Dla potrzeb tego tworzenia zakładu zamawiający w miejscu wykonania stworzył zaplecze kontenerowe wyposażone w niezbędne narzędzia pracy i komunikacji (telefony, faks, komputery) i udostępnił je wnioskodawcy, podwykonawcom i innym wykonawcom - wszystkim podmiotom zaangażowanym w prace.

Elementy przedmiotowego urządzenia przemysłowego są dostarczane z Niemiec przez dostawcę z siedzibą w Niemczech, co do którego spółka zakłada, że nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce uczestniczącego w wykonaniu zlecenia - w sprawie potwierdzenia tego faktu dostawca ten zwraca się osobno ze swoim wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto dostawca ten na podstawie osobnego zlecenia wykonuje prace montażowe w miejscu montażu, podobnie jaki inni podwykonawcy wnioskodawczyni. Ci inni podwykonawcy także nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i są zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług.

W związku z opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy wykonywanie przedmiotowego zlecenia w przedstawiony sposób spowoduje zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski, czy nabycia elementów przedmiotowego urządzenia przemysłowego z dostawą na miejsce montażu stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w Polsce a także czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podwykonawców wykonujących prace montażowe w Polsce.

W kwestii uznania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, należy przede wszystkim stwierdzić, że ani ustawa o VAT ani przepisy wykonawcze do ustawy nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Wyjaśnienie tego pojęcia zawarte jednak zostało w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady, mającym bezpośrednie zastosowanie również w polskich przepisach.

Zgodnie z artykułem 11 ww. Rozporządzenia, na potrzeby stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 28b ustawy o VAT) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wskazać przy tym należy, że powyższa definicja stanowi usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), wyrażonego przykładowo w wyroku z dnia 4 lipca l985r., w sprawie Günter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt, sygn. C-168/84, z dnia 2 maja 1996 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, sygn. C-23l/94, z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgii, sygn. C-390/96; z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van dc Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam, sygn. C-190/95, czy z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, sygn. C-73/06.

Biorąc zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wskazuje Wnioskodawca, działania jego pracowników, czy osób którymi się posługuje, w miejscu montażu, są istotą dostawy towarów instalowanych. Poza wykonywaniem czynności związanych z zainstalowaniem i rozruchem dostarczonej linii produkcyjnej, pracownicy Wnioskodawcy nie wykonują żadnych innych czynności, wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej w miejscu dostawy.

Cecha stałości prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, w jakim dokonywane są dostawy towarów - czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Działalność gospodarcza w danym miejscu nie może być prowadzona w sposób przemijający, okresowy, musi natomiast występować w sposób stały i nieprzemijający. Podkreślić należy, istotny w tym przypadku fakt, że cała aktywność Wnioskodawcy w Polsce wiąże się z realizacją tylko jednego, konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, tj. z montażem instalacji linii do produkcji papieru wraz ze szpulą odbiorcza wyrobu gotowego, który trwał od 11 kwietnia 2012 r. do 31 stycznia 2013 r., kiedy nastąpi przekazanie urządzenia zamawiającemu.

W kontekście niniejszej sprawy nie należy również pomijać definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność podlegającą opodatkowaniu pozwala ona bowiem uznać tylko taką działalność jednorazową, która została podjęta w okolicznościach wskazujących na zamiar jej podejmowania w sposób częstotliwy. Z wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie takie okoliczności natomiast nie wynikają - nie jest bowiem intencją Wnioskodawcy podejmowanie żadnej innej działalności, niż realizacja zawartej umowy o wykonanie instalacji urządzenia przemysłowego.

Z uwagi zatem na fakt, że nie jest spełnione podstawowe kryterium stałości prowadzonej działalności, Wnioskodawca w związku z wykonywaniem przedmiotu umowy – dostawy, montażu i rozruchu linii do produkcji papieru wraz ze szpulą odbiorczą wyrobu gotowego - nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

W związku z powyższym stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Pytanie drugie sformułowane we wniosku dotyczy kwestii prawidłowego rozliczenia nabywanych przez Wnioskodawcę elementów urządzenia przemysłowego od dostawcy z Niemiec.

Stosownie do dyspozycji art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przepis ust. 2 powołanego artykułu stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1. nabywcą towarów jest:
   1. podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
      
   2. osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a
   - z zastrzeżeniem art. 10;
   
2. dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.
   
   
   

Potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

• po pierwsze, podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel; zatem na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa,
  

• po drugie, po nabyciu towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym pozostaje bez znaczenia, kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.
  
  

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b powołanej ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że w związku z tym, że działania podejmowane przez Wnioskodawcę na terenie Polski, w zakładzie zamawiającego, mają charakter dostawy towaru z montażem, do przedmiotowej dostawy ma zastosowania przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy i dokonane nabycie urządzeń od niemieckiego podatnika podatku od wartości dodanej, które w wyniku dostawy zostaną przemieszczone z Niemiec na terytorium Polski, nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Pytanie trzecie dotyczy zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podwykonawców wykonujących prace montażowe w Polsce.

Wnioskodawca zakłada, że ze względu na trwały związek montowanego urządzenia przemysłowego z podłożem, usługi montażowe świadczone na jej rzecz przez podwykonawców są usługami związanymi z nieruchomościami. Ze względu na rejestrację podwykonawców w Polsce jako czynnych podatników podatku od towarów i usług zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 3a ustawy, tj. obowiązku rozliczenia VAT z tytułu świadczonych usług przez podwykonawców.

W myśl bowiem art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zatem z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Dla świadczonej usługi jako związanej z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

• usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna, co do jej indywidualnego położenia na powierzchni ziemi;
  

• przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości (nie jakiejkolwiek);
  

• ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;
  

• zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi;
  

• bez konkretnie oznaczonej nieruchomości dana usługa nie ma racji bytu, nie jest możliwe jej świadczenie.
  
  
  

W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie będzie miało również określenie rzeczy składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie, dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

1. więź fizykalno-przestrzenna,
2. więź funkcjonalna (gospodarcza),
3. a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku) - przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.
   
   

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym).

Zauważyć należy, że trwałe związanie z gruntem nie występuje, gdy połączenie następuje w celu przemijającego użytku, nawet gdyby było fizycznie (technicznie) trwałe, bo takie rozumienie części składowej wyklucza art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego zauważyć należy, że istotny jest w tym przypadku fakt, że przedmiotowe urządzenie nie jest w sposób trwały i ostateczny związane z nieruchomością. Istnieje możliwość rozmontowania przedmiotowego urządzenia bez uszkodzenia tego urządzenia, zatem nie następuje połączenie urządzenia z nieruchomością w taki sposób by straciło ono samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym. Urządzenie to może zostać rozmontowane bez jego unicestwienia i zamontowane ponownie w innym miejscu. Zatem nie jest ono w trwały sposób połączone z konkretną nieruchomością. Ponadto, zmiana miejsca montażu urządzenia, polegająca na zamontowaniu urządzenia na innej nieruchomości, nie spowoduje utraty istoty i sensu pierwotnie świadczonej usługi, jaką jest dostawa, montaż i rozruch urządzenia przemysłowego.

Zatem przedmiotowej transakcji nie można uznać za usługę związaną z nieruchomością, lecz zakwalifikować ja należy do usług rozliczanych na podstawie zasady ogólnej, tj. art. 28b ust. 1 ustawy.

Nie można, tym samym, zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że dla rozliczenia VAT z tytułu nabycia usług od polskich podwykonawców, zastosowanie znajdzie zapis art. 17 ust. 3a ustawy, lecz miejsce świadczenia takich usług należy określić na podstawie zasady ogólnej, dotyczącej miejsca świadczenia, tj. art. 28b ust. 1 ustawy. Podatnikiem z tytułu nabycia usług od podwykonawców będzie Wnioskodawca, jako usługobiorca z siedzibą poza terytorium kraju, nieposiadający równocześnie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, stwierdza się, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Jak wskazano powyżej, miejscem opodatkowania usług podwykonawców jest Austria – jako miejsce siedziby Wnioskodawcy. Tak więc, usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawców, ponieważ przedmiotowe usługi nie powinny być opodatkowane VAT w Polsce według krajowej stawki VAT - w przedmiotowym zakresie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. w dniu 13 sierpnia 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.