Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
3063-ILPP2-1.4512.233.2016.1.MK
z 30 stycznia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia wierzytelności pożyczkowych na udziałowca w ramach likwidacji Spółki (pytanie oznaczone we wniosku jako pkt 2) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia wierzytelności pożyczkowych na udziałowca w ramach likwidacji Spółki (pytanie oznaczone we wniosku jako pkt 2).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka należy do grupy kapitałowej Y prowadzącej działalność deweloperską.

Spółka funkcjonowała jako spółka celowa do realizacji inwestycji budowlanej. Obecnie jednak Spółka nie realizuje już zadań inwestycyjnych. Spółka jest stroną umów pożyczek pieniężnych zawartych ze spółkami z grupy Y, gdzie występuje zarówno jako pożyczkodawca, jak i jako pożyczkobiorca. Oznacza to, że Spółka zarówno otrzymała pożyczki od spółek z grupy, jak i udzieliła pożyczek spółkom z grupy. Pożyczki są oprocentowane.

Obecnie planowane jest uproszczenie rozliczeń pomiędzy spółkami z grupy. W tym celu planowane jest uregulowanie zobowiązań występujących między spółkami. W pierwszej kolejności zobowiązania regulowane będą w formie pieniężnej lub w drodze potrącenia. Jeśli spółki nie będą miały wolnych środków pieniężnych i nie będzie możliwe potrącenie, możliwe będzie regulowanie ich wzajemnych zobowiązań także w drodze zawarcia umów o świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum).

1. Przekazanie wierzytelności w ramach datio in solutum.

Spółka zamiast spłaty pieniężnej jednej lub większej liczby otrzymanych pożyczek planuje przekazywać swoim wierzycielom na podstawie umowy datio in solutum wierzytelności pożyczkowe przysługujące Spółce wobec podmiotów trzecich. Wierzytelności pożyczkowe przekazywane w ramach datio in solutum będą wierzytelnościami własnymi Spółki, tj. będą wynikały z pożyczek udzielonych przez Spółkę.

Umowa datio in solutum (tj. „świadczenie zamiast wykonania”) będzie oparta o art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej „KC”), który stanowi, że jeśli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, to zobowiązanie wygasa.

Wspomniana umowa będzie wskazywać wierzytelność pożyczkową przekazywaną przez Spółkę oraz określać jej wartość (w tym będzie wskazywać kwotę główną pożyczki oraz odsetki, o ile będą one również przedmiotem datio in solutum). Umowa będzie również określać wartość uregulowanego zobowiązania. Wartość wierzytelności pożyczkowej przekazanej wierzycielowi w ramach datio in solutum będzie równa wartości wierzytelności uregulowanej w tym trybie.

2. Przekazanie wierzytelności i akcji w ramach likwidacji.

Ponadto grupa Y dąży w szerszej perspektywie do uproszczenia jej struktury własnościowej, poprawienia poziomu zarządzania oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania. W związku z powyższym planowana jest m.in. likwidacja niektórych spółek z grupy (w szczególności tych, które nie realizują obecnie żadnej inwestycji). Ze względu na to, że Spółka nie realizuje już żadnych zadań inwestycyjnych, po dokonaniu rozliczeń, o których mowa wyżej, prawdopodobnie zostanie ona postawiona w stan likwidacji zmierzający do jej wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS). W związku z likwidacją, cały majątek Spółki pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli zostanie przekazany jej udziałowcowi. W skład majątku Spółki wchodzić będą wierzytelności pożyczkowe Spółki (tj. wierzytelności o spłatę kwoty głównej pożyczek oraz naliczonych odsetek od pożyczek) i akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (zwanej dalej: „SKA”), których właścicielem jest Spółka.

Obejmując akcje w SKA, Spółka nie działała w celach spekulacyjnych, nie liczyła na wzrost wartości akcji, a następnie ich sprzedaż z zyskiem. Objęcie akcji w SKA wynikało wyłącznie z zarządu majątkiem Spółki, którego zakres i kierunki zależą w dużej mierze od strategii finansowej i korporacyjnej grupy Y, do której należy Spółka. Spółka nie świadczyła i nie świadczy na rzecz SKA kompleksowych usług wsparcia działalności gospodarczej (usług zarządzania, księgowych, doradczych itp.). Spółka nadmienia, że przedmiotem jej działalności gospodarczej nie jest obrót papierami wartościowymi. Spółka nie prowadzi działalności maklerskiej lub brokerskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie wierzytelności pożyczkowych na udziałowca w ramach likwidacji Spółki będzie opodatkowane podatkiem VAT u Spółki jako podatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie wierzytelności pożyczkowych na udziałowca w ramach likwidacji Spółki nie będzie opodatkowane podatkiem VAT u Spółki jako podatnika.

Jak wskazano w stanowisku Spółki Pytania nr 1, zdaniem Spółki podmiot wydający wierzytelność nie może być traktowany jako podatnik VAT (patrz: przywołane w odpowiedzi na Pytanie nr 1 orzecznictwo). Z ostrożności jednak Spółka przedstawia poniżej argumentację potwierdzającą, że także w specyficznym przypadku wydania wierzytelności w związku z likwidacją Spółki nie będzie ona świadczyć żadnej odpłatnej usługi.

Na wstępie należy zauważyć, że w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „Ustawą VAT”, brak jest przepisów odnoszących się do opodatkowania likwidacji spółek kapitałowych i związanego z tym przekazania ich majątku wspólnikom. Ustawa VAT reguluje jedynie sytuację opodatkowania VAT w przypadku wydania majątku spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Niemniej jednak, należy ocenić, czy obowiązku opodatkowania likwidacji spółki kapitałowej i związanego z tym wydania wierzytelności pożyczkowych Spółki na rzecz wspólnika nie da się wywnioskować z przepisów ogólnych Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na gruncie Ustawy VAT przez „towary” rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 Ustawy VAT).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
   
   

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy uznać, że przeniesienie na udziałowca majątku likwidacyjnego przez Spółkę w postaci wierzytelności pożyczkowych nie mieści się w definicji dostawy. Wierzytelność stanowi bowiem prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku VAT pod pojęciem towaru. Dodatkowo, przeniesienie wierzytelności pożyczkowych nie zostało wymienione jako jeden z nietypowych przypadków dostawy towarów wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1-7 Ustawy VAT.

Należy zatem rozważyć, czy przeniesienie przez Spółkę w wyniku likwidacji majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności pożyczkowej będzie spełniać przesłanki uznania tej czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Jak wskazują organy podatkowe, na gruncie Ustawy VAT definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników tego podatku. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli zatem mamy do czynienia ze świadczeniem innym niż dostawa towarów, to na gruncie Ustawy VAT świadczenie to stanowi usługę.

Nawet jeżeli organ podatkowy uznałby, że wydanie wierzytelności pożyczkowych udziałowcowi w ramach likwidacji wypełniałoby definicję usługi, to zdaniem Spółki, czynność ta nie podlegałaby opodatkowaniu z uwagi na brak odpłatności ze strony udziałowca. Ustawa VAT wyraźnie bowiem wskazuje w cyt. wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, iż świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Natomiast aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, w ramach którego w zamian za świadczoną usługę powinno zostać wypłacone wynagrodzenie (Ustawa VAT nie określa jednak jaką postać może mieć wynagrodzenie). W orzecznictwie przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę to zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania konkretnego świadczenia. Reasumując, świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, gdy będzie dokonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem usługi istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne (taki pogląd wyraził przykładowo m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 6 kwietnia 2016 r. o sygn. IBPP2/4512-155/16/AB).

Na tle powyższego należy zauważyć, że w związku z wydaniem przez Spółkę w ramach likwidacji wierzytelności pożyczkowych na rzecz udziałowca, Spółka nie otrzyma od udziałowca żadnej formy wynagrodzenia. Przekazanie przez Spółkę wierzytelności na rzecz udziałowca nastąpi bowiem w ramach procesu likwidacji Spółki. Tego rodzaju zdarzenie prawne nie wiąże się w żaden sposób z prawem do uzyskania przez Spółkę jakiegokolwiek wynagrodzenia – czy to w pieniądzu czy w naturze. Obowiązek wydania przez Spółkę wierzytelności w ramach likwidacji będzie wynikał z relacji właścicielskich wynikających z przepisów KSH oraz istoty procesu likwidacji – udziałowiec będzie miał prawo otrzymać majątek Spółki pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli i to bez obowiązku świadczenia wzajemnego. Wydanie tego majątku nie nastąpi w ramach wykonania przez Spółkę stosunku zobowiązaniowego wynikającego z zawartych umów/porozumień (np. sprzedaży), na mocy których, w zamian za przeniesienie składnika majątku Spółka może domagać się wynagrodzenia. Co za tym idzie, nie będzie w ogóle znana cena jaką powinna uzyskać Spółka. W konsekwencji, przekazanie przez Spółkę na rzecz udziałowca wierzytelności pożyczkowych w ramach likwidacji jako czynność, za którą Spółka nie otrzyma żadnej formy wynagrodzenia, nie będzie stanowiło podlegającego opodatkowaniu VAT odpłatnego świadczenia usług. Dodatkowo, przeniesienie wierzytelności nie zostało wymienione jako jeden z nietypowych przypadków świadczenia usług wymienionych w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 Ustawy VAT.

Ustawa VAT przewiduje również przypadki opodatkowania usług, które świadczone są nieodpłatnie. Zgodnie z art. 8 ust. 2 Ustawy VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem Spółki, przeniesienie na udziałowca wierzytelności pożyczkowych w ramach likwidacji Spółki nie będzie jednak podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie powyższego przepisu. Czynności tej nie można bowiem uznać za świadczenie usługi. Przeniesienie własności wierzytelności pożyczkowej na inny podmiot będzie jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (w niniejszym przypadku usługi udzielenia pożyczki). W konsekwencji, czynność, której przedmiotem jest zbycie wierzytelności własnej pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę potwierdzają także organy podatkowe. Przykładowo: