Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-176/12-7/16/S/DP
z 25 lipca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3029/12), który stał się prawomocny z dniem 21 stycznia 2016 r. (data wpływu do BKIP w Płocku: 23 czerwca 2016 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2011 r. (data wpływu 22 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• sposobu określania wysokości przychodów i kosztów Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej – jest prawidłowe;
  
• ustalenia czy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy – jest prawidłowe;
  
• ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zbycia przez spółkę osobową praw majątkowych objętych przez tę spółkę jako wkład niepieniężny – jest prawidłowe.
  
  

Uzasadnienie

W dniu 22 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenie konsekwencji podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w spółce osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność leasingową polegającą na finansowaniu nabycia środków trwałych i oddaniu ich klientom do odpłatnego używania oraz udzielaniu klientom finansowania na różnego rodzaju inwestycje. Wobec powyższego głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest leasing (nieruchomości i ruchomości w tym pojazdów, maszyn i urządzeń oraz sprzętu IT itp.) oraz udzielanie pożyczek.

W ramach działalności leasingowej, Wnioskodawca oferuje swoim klientom, między innymi, zawarcie umów leasingu spełniających warunki określone w art. 17f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej jako: „ustawa o pdop”) – tzw. leasing finansowy.

Wnioskodawca zaznacza, że najpierw nabywa przedmioty leasingu, a następnie oddaje je do używania klientom w ramach umów leasingu finansowego w zamian za opłaty leasingowe. Wnioskodawca nie wytwarza przedmiotów leasingu.

Wnioskodawca planuje, jako wspólnik handlowej spółki osobowej w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako: „KSH”), która zostanie utworzona w przyszłości (dalej: „Spółka osobowa”) wnieść do tej spółki wkład niepieniężny. Przedmiotem aportu będą elementy majątku Wnioskodawcy związane z jego działalnością. Wnioskodawca planuje wnieść aportem prawa majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu zawartych umów leasingu finansowego (opłaty leasingowe w części kapitałowej jak i odsetkowej). Należy podkreślić, że przedmiotem aportu będą wierzytelności z tytułu opłat leasingowych, natomiast przedmioty leasingu nadal będą stanowić własność Wnioskodawcy.

Wierzytelności do opłat leasingowych, które będą przedmiotem wkładu nie będą zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych w ewidencji prowadzonej przez Spółkę osobową.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z zawarciem z klientami umów leasingu finansowego (wydatki na nabycie przedmiotu leasingu) nie zostaną ujęte w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy, gdyż stosownie do art. 17f ust. 1 pkt 3 umowa leasingu zawiera postanowienia, że (a) w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający albo (b) finansujący zrezygnował z dokonywania odpisów amortyzacyjnych w przypadku tzw. leasingu konsumenckiego.

Wnioskodawca, jako przyszły wspólnik zakłada, że Spółka osobowa w przyszłości dokona odpłatnego zbycia całości lub części przedmiotów wkładu wniesionych przez Wnioskodawcę.

Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy przychody i koszty podatkowe Spółki osobowej powinny być, zgodnie z art. 5 ust.1 i 2 ustawy o pdop rozliczane przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w Spółce osobowej?
   
2. Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci praw majątkowych (wierzytelności z tytułu leasingu finansowego) nie będzie stanowiło, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o pdop, zdarzenia powodującego powstanie przychodu podatkowego Wnioskodawcy?
   
3. Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę osobową praw majątkowych będących przedmiotem wkładu do tej spółki koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o pdop będzie stanowić wartość poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, tj. wartość wydatków na nabycie przedmiotów leasingu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli te prawa nie były zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych Spółki osobowej?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spółki osobowej zgodnie z art. 5 ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., przychody i koszty podatkowe Spółki osobowej będą rozliczane przez Wnioskodawcę w proporcji odpowiadającej posiadanemu udziałowi w zysku w Spółce osobowej.

W świetle przepisów prawa podatkowego art. 1 ust. 2 ustawy o pdop — przepisy ustawy o pdop mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z przepisu tego wynika, że z zakresu podmiotowego ustawy o pdop wyłączone są m.in. handlowe spółki osobowe (tj. jawna, partnerska, komandytowa i komandytowo-akcyjna). Spółki osobowe nie są więc podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Dochody generowane przez spółki osobowe podlegają natomiast opodatkowaniu na poziomie wspólników tej spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o pdop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy łub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy o pdop). W konsekwencji, przykładowo, wydatki ponoszone przez spółkę niebędącą osobą prawną są z punktu widzenia przepisów ustaw o podatku dochodowym wydatkami ponoszonymi przez wspólników tej spółki. Wydatki te, proporcjonalnie do udziałów w zyskach w spółce osobowej, stanowią koszty uzyskania przychodów u wspólników i pomniejszają podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychody uzyskiwane przez tych wspólników.

Przychód, koszt uzyskania przychodów oraz dochód/stratę wspólnika ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę osobową. Jest to przychód proporcjonalny do posiadanego przez niego udziału w zyskach ustalonego zgodnie z przepisami KSH oraz postanowieniami umowy spółki osobowej.

Konsekwentnie w analizowanym stanie faktycznym Spółka osobowa będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości. Natomiast Wnioskodawca — proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku w Spółce osobowej — będzie przenosił zapisy z ksiąg rachunkowych Spółki osobowej do swoich ewidencji, w sposób umożliwiający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W świetle powyższego, klasyfikacja przychodów jako podlegających opodatkowaniu czy też zwolnionych, jak również analiza wydatków jako kosztu uzyskania przychodu będzie następowała na poziomie wspólnika. W efekcie dochód do opodatkowania ustalany będzie u Wnioskodawcy.

Przykładowy sposób kalkulacji przychodów i kosztów podatkowych przedstawia poniższa tabela:

Zakładając przykładowo, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem posiadającym 70% udziału w zysku w Spółce osobowej, to w przypadku gdy Spółka osobowa osiągnie przychód w wysokości 1000j. i poniesie koszty uzyskania przychodów w wysokości 400j., Wnioskodawca będzie musiał wykazać przychód w kwocie 700j. i będzie mógł wykazać koszty uzyskania przychodów w wysokości 280j.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji przyszłej znajdzie zastosowanie art. 5 ustawy o pdop. W konsekwencji, osiągnięte przychody jak też poniesione koszty podatkowe przez Spółkę osobową będą musiały być rozliczane przez Wnioskodawcę w proporcji odpowiadającej posiadanemu udziałowi w zysku w Spółce osobowej zgodnie z art. 5 ust.1 i 2 ustawy o pdop.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.:

• art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o pdop - wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci praw majątkowych (wierzytelności z tytułu leasingu finansowego) nie będzie stanowiło zdarzenia powodującego powstanie przychodu podatkowego Wnioskodawcy oraz
  

• art. 15 ust. 1t ustawy o pdop - w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę osobową praw majątkowych będących przedmiotem wkładu do tej spółki koszt uzyskania przychodów będzie stanowić wartość poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, tj. wydatki na nabycie przez Wnioskodawcę przedmiotów leasingu niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.
  
  
  

Ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadziła do ustawy o pdop nowe regulacje odnoszące się do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „pdop”) wspólników spółek osobowych. Nowe uregulowania obowiązują od początku roku 2011.

Przed nowelizacją, skutki podatkowe dla podatnika pdop będącego wspólnikiem spółki osobowej związane z wniesieniem wkładu jak też zbyciem przedmiotu wkładu przez spółkę osobową wywodzone były z uregulowań ogólnych przewidzianych w art. 5 ustawy o pdop oraz skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych innych przepisów tej ustawy.

Z uwagi na niedługi czas obowiązywania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3c oraz przepisu art. 15 ust. 1t ustawy o pdop, zarówno praktyka organów podatkowych, sądów administracyjnych jak i praktyka rynkowa stosowania tego przepisu nie jest duża. W związku z tym, Wnioskodawca przed podjęciem biznesowych decyzji pragnie potwierdzić interpretację art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o pdop.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o pdop do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Zatem, zgodnie obecnym brzmieniem ustawy o pdop, wniesienie wkładu niepieniężnego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do spółki osobowej jest neutralne podatkowo. Oznacza to, że u wspólnika (podatnika pdop) nie powstaje przychód podatkowy z tego tytułu.

Powyższe stanowisko potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2011 r., nr IPTPB3/423-228/11-2/IR: „Reasumując, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniesienie przez Wnioskodawcę - aportem całości przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu, podłe gającemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.”

Zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia brzmienia wyżej wskazanego przepisu nie ma znaczenia co stanowi przedmiot aportu a zatem czy są to akcje, udziały, nieruchomość, ruchomości czy wierzytelności. W konsekwencji, art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o pdop znajdzie zastosowanie w przypadku wniesienia praw majątkowych w postaci wierzytelności z tytułu leasingu finansowego do Spółki osobowej. W elekcie, aport ten w momencie wniesienia do Spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego.

Natomiast, skutki podatkowe po stronie wspólników będących podatnikami podatku dochodowego pojawią się w momencie odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu przez spółkę osobową.

Z tytułu zbycia przez spółkę osobową przedmiotu wkładu, wspólnicy tej spółki powinni rozpoznać - w proporcji określonej w myśl z art. 5 ustawy o pdop - przychód podatkowy oraz odpowiedni koszt uzyskania przychodów. Wartość kosztu uzyskania przychodów powinna być ustalona zgodnie z wprowadzonym przez ustawę zmieniającą przepisem art. 15 ust. 1t ustawy o pdop.

We wskazanym powyżej przepisie, wyraźnie wskazano, iż w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1. wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
   
2. wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.
   
   

W przekonaniu Wnioskodawcy, w sytuacji, w której Wnioskodawca wniesie do Spółki osobowej prawa majątkowe przedstawione w opisie sytuacji przyszłej, a Spółka osobowa następnie zbędzie odpłatnie niektóre lub wszystkie z wniesionych praw majątkowych - zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o pdop.

W ocenie Wnioskodawcy, celem wprowadzenia art. 15 ust. 1t ustawy o pdop jest kontynuacja wyceny (odniesienie się do wartości wydatków) dokonanej przez wspólnika wnoszącego aport. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu wyżej wskazanej ustawy zmieniającej: „Powszechnie w orzecznictwie organów podatkowych przyjmuje się, że wniesienie przez osobę prawną wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną nie powoduje skutków w podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo, że czynność wniesienia wkładu prowadzi w sensie cywilistycznym do zbycia przedmiotu wkładu przez wspólnika na rzecz spółki. Kierunek ten powinien wpływać także na kształt innych regulacji związanych z uczestnictwem wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, a dotyczących kontynuacji zasad wyceny przedmiotu wkładu, tj. odnoszenie się do jego ceny nabycia łub wytworzenia, zbycia przedmiotu wkładu, likwidacji spółki czy wystąpienia ze spółki.”

Zważywszy, że wniesione aportem prawa nie zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych Spółki osobowej oraz nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, to zgodnie, z art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o pdop, kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych praw majątkowych będzie wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na ich nabycie albo wytworzenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku aportu przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, przez wydatki, o których mowa art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o pdop, należy rozumieć wartość wydatków poniesionych na wytworzenie przedmiotu wkładu.

W sytuacji przedstawianej w stanie faktycznym, wydatkami na wytworzenie przedmiotu wkładu w postaci wierzytelności z tytułu opłat leasingowych będą wydatki na nabycie przedmiotów oddanych w leasing klientom Wnioskodawcy. W ten sposób poprzez zawarcie umowy leasingu i w zamian za oddanie przedmiotu leasingu do odpłatnego korzystania, Wnioskodawca wytworzył prawo majątkowe, to znaczy uzyskał prawo do otrzymania od korzystającego opłat leasingowych (wierzytelność). Następnie wierzytelność z tytułu opłat leasingowych zostanie wniesiona aportem do spółki osobowej. Należy zaznaczyć, że w odniesieniu do części odsetkowej opłat leasingowych, Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ich wytworzenie, gdyż wydatkiem przez niego poniesionym jest jedynie kwota odpowiadająca cenie nabycia przedmiotu leasingu. W konsekwencji część odsetkowa opłat leasingowych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu wierzytelności z tytułu opłat leasingowych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji przyszłej znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o pdop. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę osobową wskazanych praw majątkowych uprzednio wniesionych do niej aportem, koszt uzyskania przychodów będzie stanowić wartość poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, tj. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie przedmiotu wkładu.

Podsumowując, wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci praw majątkowych (wierzytelności od opłat leasingowych) nie będzie stanowiło, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o pdop, zdarzenia powodującego powstanie przychodu podatkowego Wnioskodawcy. Ponadto, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę osobową praw majątkowych będących przedmiotem wkładu do tej spółki koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1t ustawy o pdop będzie stanowić wartość poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, tj. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie przedmiotu leasingu.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 4 lipca 2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-176/12-4/DP uznającą stanowisko Spółki za nieprawidłowe, stwierdzając, co następuje:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2 odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 3, organ stwierdził, co następuje:

Podatkowe konsekwencje wynikające z uczestnictwa podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w osobowych spółkach prawa handlowego (o których mowa w art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”) określone zostały w przepisach zawartych w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej ustawa o PDOP). Z przepisu tego wynika, że przychody oraz koszty wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami i kosztami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane także w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o PDOP. Powyższe jest bezsporne i zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku (ta część stanowiska Wnioskodawcy jest potwierdzona rozstrzygnięciem interpretacji w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1).

Częścią sporną w niniejszej sprawie jest natomiast sposób określenia kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcją zbycia przez spółkę osobową składników majątku otrzymanych jako wkład niepieniężny, który Wnioskodawca planuje wnieść do spółki osobowej. Jak wynika z analizy złożonego wniosku, Wnioskodawca planuje utworzenie spółki osobowej. Do spółki tej zamierza wnieść jako wkład niepieniężny prawa majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu zawartych umów leasingu finansowego. Następnie planowane jest dokonanie zbycia tych praw przez spółkę osobową. Co ważne wniesione aportem prawa majątkowe nie zostaną zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych w ewidencji prowadzonej przez spółkę osobową.

W związku z powyższym konieczne jest ustalenie właściwego przepisu ustawy o PDOP, na podstawie którego można określić wysokość kosztu związanego z transakcją opisaną w pytaniu nr 3 wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy kosztem podatkowym związanym z opisaną w pytaniu nr 3 transakcją będzie wartość wydatków poniesionych na nabycie albo wytworzenie wniesionych aportem praw majątkowych, tj. wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotów oddanych w leasing klientom Wnioskodawcy. Powyższe Wnioskodawca wywodzi z brzmienia przepisu zawartego w art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o PDOP.

Zdaniem Organu podatkowego faktycznie wskazany przepis art. 15 ust. 1t pkt 2 znajduje zastosowanie do ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zbycia przez spółkę osobową składników majątku wniesionych uprzednio do tej spółki w formie aportu (o ile nie były one zaewidencjonowane w spółce jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne) Nie sposób jednak zgodzić się z zaprezentowaną przez Spółkę interpretacją tego przepisu. Treść art. 15 ust. 1t jest następująca: „W przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1. wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2. wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.”
   
   

W tym miejscu należy wskazać, iż analizowany przepis (art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o PDOP) zawiera określenie „wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu”. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy wskazać, że przedmiotem wkładu do spółki osobowej są wierzytelności z tytułu opłat leasingowych. Zdaniem Organu podatkowego w wyniku zawarcia umowy leasingu, czego konsekwencją jest oddanie przedmiotu leasingu do odpłatnego korzystania przez leasingobiorcę, nie dochodzi do poniesienia wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Z analizy przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca poniósł wydatki na nabycie przedmiotów, które następnie oddał w leasing swoim klientom. Leasingowane składniki majątkowe nie stanowią jednak przedmiotu wkładu do spółki osobowej, nadal pozostają w majątku leasingodawcy. Przedmiotem aportu są jedynie wierzytelności z tytułu należnych opłat leasingowych. Zestawienie tej sytuacji z dyspozycją przepisu zawartego w art. 15 ust. 1t pkt 2 wskazuje wprost, iż wskazane przez Wnioskodawcę wydatki nie są wydatkami na nabycie przedmiotu wkładu. Wskazane wydatki poniesione zostały na nabycie składników majątkowych, które nie stanowią przedmiotu wkładu.

Nie można też uznać, jak twierdzi Wnioskodawca, że poprzez zawarcie umowy leasingu doszło do wytworzenia praw majątkowych (wierzytelności z tytułu opłat leasingowych), gdzie „kosztem wytworzenia” miałaby być wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu leasingu. Opierając się bowiem na wykładni literalnej analizowanego przepisu wskazać należy, iż odnosi się on do kosztów ponoszonych na wytworzenie składników majątkowych (które stanowią przedmiot wkładu do spółki osobowej, a następnie są przez tę spółkę zbywane). W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wniesieniem do spółki osobowej składników majątkowych (wierzytelności z tytułu opłat leasingowych), które nie są w tej spółce ewidencjonowane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (przy czym należy zauważyć, że wierzytelności nie mogą stanowić wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ustawy o PDOP). Następnie planowane jest ich zbycie. Nie można jednak mówić, że przedmiotowe prawa majątkowe powstały w wyniku wytworzenia ich przez Wnioskodawcę. Tym samym nie można uznać, że wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotów, oddanych następnie w leasing, stanowi koszt poniesiony na wytworzenie przedmiotu wkładu, którym są wierzytelności z tytułu należnych opłat leasingowych. Kluczowe znaczenie dla powyższego twierdzenia ma znaczenie słowa „wytworzenie”. „Wytworzyć” w powszechnie przyjętym rozumieniu tego słowa oznacza bowiem: „zrobić, wyprodukować coś” (patrz: www.sjp.pwn.pl). Zawierania umów leasingu, czego efektem jest powstawanie po stronie pożyczkodawcy wierzytelności o zapłatę określonych kwot nie można w żadnej mierze porównać do procesu wytwarzania (produkcji). Do powstania wierzytelności z tytułu opłat leasingowych niezbędna jest bowiem wola dwóch stron, które zawierają umowę leasingu. Zgodnie bowiem z art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. A zatem składniki majątkowe stanowiące przedmiot wkładu do spółki osobowej powstały w wyniku zawarcia umowy – tzn. nie zostały wytworzone samodzielnie przez Wnioskodawcę. Świadczy o tym chociażby konieczność złożenia oświadczenia woli przez leasingobiorcę o zobowiązaniu się do zapłaty określonego w umowie wynagrodzenia.

W związku z powyższym nie można uznać, że Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie poniósł wydatki na wytworzenie przedmiotu wkładu, którym są wierzytelności z tytułu opłat leasingowych. Skutkiem podatkowym tej okoliczności jest niemożność objęcia kwot wydatków poniesionych na nabycie przedmiotów leasingu instytucją kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, kwota poniesionych wydatków na nabycie przedmiotów leasingu nie może zostać uznana za wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu (jakim są wierzytelności z tytułu opłat leasingowych) w rozumieniu art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, w omawianej sytuacji kwota poniesionych wydatków na nabycie przedmiotów leasingu nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1t pkt 2 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 3, organ uznał za nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 23 lipca 2012 r. (data wpływu 24 lipca 2012 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 14 sierpnia 2012 r. Nr IPPB3/423-176/12-6/DP Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 21 września 2012 r. Spółka złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3029/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację przychylając się do zarzutów i argumentacji Skarżącej.

W powyższym wyroku stwierdza się, co następuje: „Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą wynika, że wniesione aportem prawa nie zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej oraz nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, co oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych praw majątkowych będzie wartość wydatków poniesionych na ich nabycie albo wytworzenie.

Skarżąca zasadnie zauważa, że w art. 17g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (i podobnie w art. 17h ust. 1 pkt 2 ustawy) ustawodawca postanawia, że w określonych sytuacjach "do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych przez finansującego na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot umowy leasingu". Zgodzić się więc należy ze Skarżącą, że skoro zatem ustawodawca dopuszcza w innych przepisach ustawy wprost możliwość "wytworzenia" praw (tu: wartości niematerialnych i prawnych), to stanowisko organu, zgodnie z którym w przepisie art. 15 ust 1t pkt 2 u.p.d.o.p. wprowadzano wymóg podobieństwa procesu wytwarzania, o którym mowa w art. 15 ust. 1t pkt 2 u.p.d.o.p. do produkcji bez konkretnej podstawy prawnej jest nieuzasadnione.”

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożył za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2698/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, uznając za słuszne w całości stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3029/12, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.