INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 września 2011r. Sygn. akt I SA/Kr 779/11, uprawomocnionym w dniu 13 grudnia 2011r. oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2011r. sygn. akt I FSK 737/10, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2009r. (data wpływu 4 czerwca 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2009r. (data wpływu 10 lipca 2009r.) oraz pismem z dnia 11 sierpnia 2009r. (data wpływu 11 sierpnia 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% w przypadku gdy podatnik nie posiada wszystkich wymaganych dokumentów potwierdzających dokonanie WDT - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2009r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 10 lipca 2009r. (data wpływu 10 lipca 2009r.) oraz pismem z dnia 11 sierpnia 2009r. (data wpływu 11 sierpnia 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% w przypadku gdy podatnik nie posiada wszystkich wymaganych dokumentów potwierdzających dokonanie WDT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca dokonuje i planuje dokonywać nadal wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT), dla których, w sytuacji posiadania pełnej dokumentacji dostawy, stosuje stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Spółka, zawsze jest w posiadaniu kopii faktury, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku i co do zasady posiada oryginały dokumentów przewozowych (CMR). W niektórych przypadkach dokumenty przewozowe nie są kompletne. Dostawy w takich przypadkach Spółka opodatkowuje stosując stawkę 22%.

Dla potwierdzenia faktu dokonania dostawy Spółka stosuje również, obok dokumentów CMR, Potwierdzenia Dostawy Cieczy (dalej: PDC). PDC są wewnętrznymi dokumentami Spółki, służą do potwierdzenia dostaw określonej ilości cieczy u klientów zagranicznych. Z dokumentów tych wynika fakt dokonania dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego innym jak terytorium kraju. PDC poza specyfikacją dostarczonych towarów zawiera również następujące dane: oznaczenie nabywcy, miejsce dokonania dostawy, nazwisko kierowcy oraz nr rejestracyjny cysterny/naczepy, którą towar był przewożony, informacje o odbiorze towaru (datę, kraj odbioru, pieczątkę firmy oraz podpis odbiorcy).

W przypadku niekompletności dokumentu przewozowego (CMR), dokumenty występują zazwyczaj w następujących kombinacjach:

1. PDC - oryginał, jest podpis odbiorcy, brak stempla
   CMR - oryginał, jest podpis odbiorcy, brak stempla
2. PDC - jest podpis odbiorcy, brak stempla (kserokopia dokumentu)
   CMR - oryginał, jest podpis odbiorcy, brak stempla
3. PDC - bez podpisu odbiorcy, brak stempla (kserokopia)
   CMR - oryginał, jest podpis odbiorcy, jest stempel
4. PDC - jest podpis odbiorcy, jest stempel (kserokopia)
   CMR - oryginał, jest podpis odbiorcy, jest stempel
5. PDC - oryginał, jest podpis odbiorcy, jest stempel
   brak natomiast dokumentu CMR
   
6. PDC - oryginał, jest podpis odbiorcy, jest stempel
   CMR jest podpis odbiorcy, jest stempel (kserokopia).
   
   

Każdorazowo zatem udokumentowane jest dokonanie dostawy na terytorium państwa członkowskiego inne jak terytorium kraju. Nawet w przypadku braku posiadania dokumentu CMR, Spółka dysponuje wewnętrznym dokumentem PDC, który w praktyce potwierdza te same okoliczności jak CMR.

W piśmie uzupełniającym z dnia 11 sierpnia 2009r. Wnioskodawca oświadczył, że:

• Dokumenty PDC wystawiane są podczas planowania trasy dostawy cieczy, zawierają dane kierowcy oraz numer rejestracyjny naczepy (cysterny), którą się transport odbywa, nawet w przypadkach gdy transport jest zlecany podmiotom trzecim;
• W pojedynczych przypadkach, Spółka nie dysponuje dokumentem CMR (zdarzenie opisane pod numerem 5 we wniosku) – co wynika z przekazania kopii CMR kierowcy i braku zwrotu lub też dokument znajduje się w innym dziale (niż dział finansowy) lub oddziale Spółki i utrudnione jest uzyskanie kopii tego dokumentu od kontrahenta. Spółka posiada jednak oryginał dokumentu PDC, zawierający oryginalne podpisy i pieczątki w tym odbiorcy i datę odbioru towaru przez odbiorcę.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca wnosi o wyjaśnienie, czy w przypadku nieposiadania przez niego wszystkich wymaganych dokumentów potwierdzających dokonanie WDT (głównie chodzi o dokument CMR, bądź jego niekompletność) przy jednoczesnym faktycznym dokonaniu tych dostaw jest on uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT 0% w stosunku do dokonanych dostaw, jak i dostaw planowanych...

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo nieposiadania przez niego kompletu dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT będzie on uprawniony do wykazania WDT ze stawką podatku wynoszącą 0%, jeżeli wykaże, że dostawa miała faktycznie miejsce, gdyż jak wynika z regulacji unijnych organy podatkowe mogą zakwestionować 0% stawkę VAT, tylko jeśli wykażą, że WDT nie miała miejsca lub podatnik dopuścił się innych nadużyć. W ocenie Spółki, z ogółu zebranych przez nią dokumentów wynika, że dostawy zostały dokonane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, co uprawnia ją do stosowania stawki podatku 0%, również w przypadku, gdy dokument przewozowy CMR jest niekompletny lub Spółka nie jest w jego posiadaniu. Zdaniem Spółki stosowanie stawki 0% uzależnione jest, nie od posiadania przez nią wszystkich wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dokumentów, ale od tego, aby posiadane dokumenty (bez względu na to ile ich jest formalnie oraz bez względu na to czy stanowią one kopie, czy też oryginały) wskazywały łącznie na fakt dokonania dostawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 13 ustawy o VAT przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT dla WDT właściwą stawką podatku jest stawka 0%, z zastrzeżeniem regulacji art. 42. W art. 42 ustawodawca zawarł warunki, pod którymi możliwe jest stosowanie przez dostawcę stawki 0%.

WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

• podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz swój numer, pod którym zarejestrowany jest jako podatnik VAT UE;
• podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
  
  

Dowodami są, zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

• dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
• kopia faktury,
• specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.
  
  

W przypadku, gdy powyższe dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

• korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie:
• dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
• dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
• dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
  
  

Wnioskodawca podkreślił, iż zasada opodatkowania WDT stawką 0% stanowi odzwierciedlenie regulacji unijnych oraz realizację zasady neutralności opodatkowania VAT. Z samej konstrukcji WDT oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) wynika bowiem, że zasadą jest zwolnienie z opodatkowania WDT oraz opodatkowanie WNT stawką właściwą w kraju konsumpcji. Zwolnienie od podatku WDT pozwala zatem na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której oparty jest wspólny system podatku VAT.

Zasada zwolnienia WDT z opodatkowania w kraju rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów wynika wprost z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112). Art. 138 Dyrektywy 112 formułuje zasadę, że Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Zgodnie natomiast z art. 273 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Z zestawienia powyższych regulacji jasno wynika, że zwolnienie (zastosowanie stawki 0%) powinno stanowić dla dostaw wewnątrzwspólnotowych zasadę, od której możliwe są co prawda wyjątki, jednak nie mogą one naruszać zasad wynikających z Dyrektywy 112. Przepisy krajowe stanowiące odpowiednik regulacji unijnych muszą zapewniać prawidłowy pobór podatku oraz zapobiegać ewentualnym nadużyciom, ale nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów.

Regulacje wspólnotowe stoją zatem na przeszkodzie temu, by państwa członkowskie odmawiały zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne.

Nadmiernemu formalizmowi związanemu z dokumentowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w swoim orzecznictwie sprzeciwia się Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS). W wyroku w sprawie C-146/05 Albert Collee przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn ETS stwierdził, że przepis krajowy, który w przypadku WDT uzależnia prawo do zwolnienia od podatku od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając faktycznego zrealizowania WDT, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku.

Dodatkowo ETS uznał, że „skoro fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet, jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne".

Biorąc pod uwagę powyżej zaprezentowaną wykładnię regulacji wspólnotowych należy zaznaczyć, że w przypadku, gdy nie można z nią pogodzić brzmienia regulacji krajowych, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zastosowanie znaleźć powinny odpowiednie regulacje Dyrektywy 112.

Pogląd o stosowaniu stawki VAT 0% w przypadku WDT, w sytuacji braku wszystkich dokumentów wymaganych przez przepisy, zgodny jest także z dominującym/aktualnym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz ze stanowiskiem części organów podatkowych.

Wnioskodawca przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej; NSA) z dnia 13 maja 2008r. (sygn. I FSK 611/07) wydany w oparciu o stan faktyczny, w którym podatnik wykazał WDT za stawką podatku 0% pomimo nieposiadania, w momencie składania deklaracji, dokumentów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju oraz fakt ich dostarczenia (podczas postępowania podatkowego przedstawiono faks od kontrahenta potwierdzający odbiór towaru). Sąd uznał iż „warunki stosowania zwolnienia podatkowego przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (w Polsce stawki 0%) określa ustawodawstwo wewnętrzne państw Wspólnoty, lecz warunki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, a w szczególności nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej, zwłaszcza, gdy fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny”.

W wyroku z dnia 20 stycznia 2009r. (sygn. I FSK 1500/08) NSA, wypowiadając się w kwestii stawki podatku, którą należy stosować dla WDT, w postępowaniu zapoczątkowanym złożeniem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, orzekł, że dokonując wykładni regulacji ustawy o VAT w zakresie WDT „należy mieć na uwadze, iż powinna mieć ona (Spółka: wykładnia) prowspólnotowy charakter, tym bardziej, że przepisy ustawy o VAT są efektem procesu implementacji. Oznacza to, że przy ich interpretowaniu należy obecnie uwzględniać art. 138 Dyrektywy nr 112 (poprzednio art. 28c część A lit. a, akapit pierwszy VI Dyrektywy). W przeciwnym razie, gdy pominie się prowspólnotowy kontekst krajowej regulacji, może dojść do sytuacji, że przyjęta w art. 42 ustawy o VAT konstrukcja spełnienia warunków uprawniających do zastosowania przez podatnika stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, będzie niezgodna z regulacją wspólnotową". Zgodnie ze stanowiskiem NSA brak dokumentów potwierdzających wywóz towarów przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, gdy faktycznie nastąpił wywóz w ramach WDT, nie skutkuje opodatkowaniem takiej transakcji według zasad właściwych dla dostaw krajowych. Taka dostawa mimo braku wszystkich wymaganych dokumentów nie zmienia swojego materialnego charakteru. Podatnik nie musi stosować stawki 22%. Zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT musi jedynie ująć taką transakcję w ewidencji podatkowej jako dostawę krajową. W żaden sposób, zdaniem NSA, nie przekłada się to na obowiązek opodatkowania stawką VAT właściwą dla dostaw krajowych.

Korzystne dla podatników rozstrzygnięcie wydał również NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2009 (sygn. I FSK 1882/07). Sąd rozpatrywał sprawę, w której w trakcie kontroli podatkowej podatnik nie posiadał wszystkich dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 Ustawy o VAT (brak było dokumentu CMR), jednocześnie dostawa miała miejsce. Sąd orzekł, powołując się na regulacje wspólnotowe, że przyjęto w nich zasadę, że państwa członkowskie zwalniają od podatku (w Polsce stawka 0%) transakcje spełniające warunki wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Tymczasem, jak zauważył NSA. regulacja pomieszczona w art. 42 u.p.t.u, przy określonych w niej warunkach, przyjmuje właściwie zasadę odwrotną - opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według stawki krajowej, a nie stawki 0 %, na co wskazuje głównie unormowanie art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 12 u.p.t.u. (...)" W konsekwencji, zdaniem Sądu. „stwierdzić trzeba, że za uprawniony jest pogląd, że określona w przepisie art. 42 ust. 1, 12 i 13 u.p.t.u. konstrukcja spełnienia warunków uprawniających do zastosowania przez podatnika stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okresie miesiąca czasu i pozbawienia go prawa do tej stawki, jeżeli dostawy tej nie wykaże w deklaracji za miesiąc dokonania wysyłki ze stawką krajową - godzi w zasadę neutralności podatkowej VAT i pozostaje w sprzeczności z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, w sytuacji gdy niespornym jest, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie zachodzą okoliczności wskazujące na jakiekolwiek nadużycie podatkowe”. Dalej Sąd stwierdził, że „jeżeli zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych".

Pozytywne dla podatników rozstrzygnięcia wydawane są również na poziomie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej: WSA). WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 27 września 2007r. (sygn. III SA/Wa 1210/07) który został utrzymany w przywoływanym już przez Spółkę wyroku I FSK 1882/07 stwierdził, że „przede wszystkim nie jest do końca jasne, czy podatnik powinien posiadać te dowody jako odrębne dokumenty, czy też nie jest istotna liczba tych dokumentów, lecz ich treść. Należy także ustalić, jak rozumieć wymaganie, aby dowody te "łącznie" potwierdzały dostarczenie towarów do innego państwa członkowskiego. Nie są również wyraźnie określone konsekwencje sytuacji, w której z uzasadnionych przyczyn dostawca nie dysponuje jednym lub dwoma z powyższych dokumentów (np. dlatego, że one nie istnieją), ale z pozostałych posiadanych przez dostawcę dokumentów wynika jednoznacznie, że towar został dostarczony zgodnie z przeznaczeniem. Stosowanie stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca, zaś wszelkie wątpliwości dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0%. Należy zatem uznać, że podatnik nie musi posiadać omawianych dowodów jako odrębnych. Ważne jest jedynie to, aby dokumenty te zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3, mają "łącznie" potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis. Ponieważ dokumenty mają "łącznie" potwierdzać określony fakt, podatnik (dostawca) nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3. Wystarczy, że dwa z nich potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego (a niekiedy nawet jeden - np. faktura zawierająca specyfikację towarów i będąca jednocześnie dokumentem potwierdzającym przewóz towaru)” Stanowisko zaprezentowane przez Sąd akceptowane jest również przez inne składy orzekające sądów administracyjnych.

Pogląd sprzeciwiający się nadmiernemu formalizmowi w dokumentowaniu WDT wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Kielcach w wyroku z dnia 8 maja 2008r. (sygn. I SA/Ke 114/08). WSA w Kielcach orzekł, że "biorąc pod uwagę zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że braki formalne wskazanych dokumentów, brak któregokolwiek z nich lub brak odpowiedniej informacji, która powinna wynikać z danego dokumentu, powinna oznaczać, że podatnik nie dysponuje wymienionymi w art. 42 ust. 3 dowodami, a więc nie ma prawa do zastosowania stawki 0%. Stosowanie stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca. Wszelkie zaś wątpliwości dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0%. Tym samym należy podkreślić, że podatnik nie musi posiadać omawianych dowodów jako odrębnych dokumentów, ważne jest bowiem jedynie to, aby dokumenty te zawierały informacje, z których wynika, że towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego".

W ocenie Wnioskodawcy zwrócić należy również uwagę na orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2009 roku (sygn. III SA/Wa 1909/08) wydane w związku z zaskarżeniem przez podatnika interpretacji prawa podatkowego. Sąd zauważa, iż z „powołanych regulacji (Spółka: art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT) wynika, iż dowodami, tego że dane towary stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy są dokumenty, które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju". Zdaniem Sądu „dla udowodnienia faktu wywozu towarów objętych wewnątrzwspólnotową dostawą towarów za granicę, istotne znaczenie ma treść dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 i 4, a nie ich liczba. (...) W ocenie Sądu, z powołanych przepisów nie wynika wymóg, aby dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotowy charakter transakcji miały formę "papierową". Biorąc pod uwagę, że nigdzie nie stanowi się o formie dokumentów, zasadniczo dopuszczalna będzie każda forma, byle uprawdopodobniona była autentyczność tych dokumentów".

W rezultacie, zgodzić się zatem należy z twierdzeniem, że dowodem może być także dokument w formie elektronicznej lub przesłany faksem (S. Karpiński, E. Lis. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów - obowiązki dokumentacyjne, Przegląd Podatkowy 2005. nr 1, s. 23). Ważne jest, aby zgromadzone przez podatnika dokumenty potwierdzały fakt, iż towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Także część organów podatkowych podziela pogląd o prawie podatnika do opodatkowania WDT 0% stawką VAT również w przypadku, gdy nie ma wszystkich dokumentów wymaganych przez przepisy lub są one niekompletne.

M.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (pismo z dnia 24 listopada 2008r.; znak: ILPP2/443-800/08-2/TW) stwierdził, że podatnik ma prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, nawet w sytuacji, gdy nie posiada dokumentu CMR opatrzonego jednocześnie w trzy podpisy lub, gdy otrzyma taki dokument z opóźnieniem. Wynika to, zdaniem Izby Skarbowej z faktu, iż zawarte w systemie GTN (umożliwiający monitorowanie towarów podczas transportu) informacje o faktycznym dostarczeniu towaru do odbiorcy oraz o rozładunku tego towaru, pozwalają rozwiać ewentualne wątpliwości co do dostarczenia towaru do odbiorcy (w tym kontekście Spółka zwraca na posiadane przez nią dokumenty PDC). Zdaniem Dyrektora Izby "należy bowiem pamiętać, iż stosownie do art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku, gdy wspomniane dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie faktu dostarczenia towarów do innego kraju Unii Europejskiej, dostawca może posiłkować się również innymi dowodami".

Z uwagi na powyższe okoliczności, biorąc pod uwagę w szczególności orzecznictwo ETS i sądów administracyjnych. Spółka zaznacza, że nadmierny formalizm w kwestii dokumentacji WDT stoi w sprzeczności z koniecznością prowspólnotowej wykładni postanowień ustawy o VAT. Spółka podkreśla, że stosowanie stawki podatku VAT 0% uzależnione jest od samego faktu dokonania dostawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Odmienne podejście z uwagi na transgraniczny charakter transakcji prowadzić będzie do sytuacji, w której dana transakcja opodatkowywana będzie dwukrotnie (raz na terytorium Polski jako dostawa krajowa, raz w kraju członkowskim jako WNT). Taki stan rzeczy prowadzić będzie do naruszenia konstrukcyjnej zasady podatku VAT - zasady neutralności.

Wnioskodawca również zaznaczył, że z orzecznictwa sądów administracyjnych, sprawujących kontrolę na działalnością administracji publicznej (w tym również administracji podatkowej), wyłania się wyraźne stanowisko, że to nie forma i ilość powołanych w ustawie oVAT dokumentów, lecz okoliczność czy łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT, jest decydująca dla zastosowania stawki 0%. W tym zakresie sądy przyznają pierwszeństwo zasadzie prawdy materialnej, gdyż przywiązanie do nadmiernego formalizmu wkwestii WDT prowadzi do naruszenia prawa wspólnotowego.

W rezultacie, w ocenie Spółki, w związku z posiadaniem przez nią dokumentów w kombinacjach wskazanych w opisie stanu faktycznego, z uwagi na informacje jakie te dokumenty (PDC i CMR) zawierają, w żadnym razie nie budzą one wątpliwości co do faktu dokonania WDT. Stąd stanowisko Spółki, że jest ona zobowiązana do stosowania w takich przypadkach stawki 0% należy, w ocenie Wnioskodawcy, uznać za uzasadnione.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane przez niego stanowisko jest prawidłowe.

Dyrektor Izby w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2009r. znak: IBPP2/443-422/09/ICz uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Spółka, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę z dnia 13 listopada 2009r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2010r. przedmiotowej skargi, wyrokiem z dnia 23 lutego 2010r. Sygn. akt I SA/Kr 1808/09 oddalił skargę na ww. interpretację indywidualną z dnia 28 sierpnia 2009r. znak: IBPP2/443-422/09/ICz.

W uzasadnieniu ww. wyroku cyt. „Sąd zaaprobował stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że dowody, o jakich stanowi przepis art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, wyliczone w tym przepisie przykładowo i nie stanowiące zamkniętego katalogu, mają charakter pomocniczy w stosunku do dowodów, o jakich jest mowa w art. 42 ust. 3 i same przez się konieczności posiadania przez podatnika któregokolwiek z tych dowodów nie wyłączają i to bez względu na ewentualne trudności w ich uzyskaniu”.

Na ww. wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 lutego 2010r. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną z dnia 21 kwietnia 2010r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 marca 2011r. I FSK 737/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W wyroku tym NSA wskazał, iż kwestia potwierdzania określonymi dokumentami WDT budziła w judykaturze rozbieżności, lecz została rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010r. w sprawie I FPS 1/10 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Określając wzajemne relacje na tle wykładni gramatycznej przepisów art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT stwierdzić należy, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11. Przepisy te wskazują podatnikom rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować im bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Oceniając stosunek normy z art. 42 ust. 3 do normy art. 42 ust. 11 należy uwzględnić, że na gruncie postępowania podatkowego, w art. 180 § 1 O.p. określono zasadę otwartego sytemu środków dowodowych. Nie można pominąć, że w niektórych przypadkach, zwłaszcza przepisy prawa materialnego, określają ustawowe dowody wykazania danej okoliczności, co stanowi nawiązanie do teorii legalnej (formalnej) oceny dowodów, opierającej się na ustawowym założeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi.

Zdaniem Sądu przenosząc to zagadnienie na grunt unormowania art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT stwierdzić należy, że wprawdzie w przepisie art. 42 ust. 3 ma miejsce ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, lecz z uwagi na treść art. 42 ust. 11, pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi – nie tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy określony w ust. 3, nie może być uznany za zamknięty, a tym samym nie wyłącza w tym zakresie stosowania normy art. 180 § 1 O.p., zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski.

Zdaniem Sadu w takim przypadku mamy wprawdzie do czynienia z ustawowymi dowodami wykazania danej okoliczności, jednak w zakresie tylko takim, w jakim przepisy ustawy określają te dowody oraz dane, które powinny one zawierać. Z uwagi jednak na to, że przepisy te nie precyzują jednoznacznie pod względem normatywnym sposobu i formy pozyskania na tych dokumentach potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 3 pkt 1), nie można ich uznać za wyczerpująco określające żądane dowody, w sposób który pozwalałby wymienionym w tych przepisach dokumentom na jednoznaczne wykazanie dowodzonej nimi okoliczności. Ustawodawca zdawał sobie z tego sprawę, skoro ustanowił normę art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, która miałaby być stosowana w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy także podkreślić, iż jeżeli posiadane przez podatnika dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie okoliczności WDT, oznacza to, że nie spełniają one warunków wymaganych od dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1, ponieważ dokumenty sporządzone zgodnie z wymogami tych przepisów okoliczność taką muszą jednoznacznie potwierdzać. Dowody zatem, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Jedynie należy zastrzec, że udowodnienie okoliczności, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), może nastąpić „w szczególności” enumeratywnie wymienionymi w tej normie dokumentami oraz – na podstawie art. 180 § 1 O.p. – innymi dowodami, mającymi jednak formę dokumentów. Ustawowe bowiem określenie w art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT dowodów, którymi można udowadniać przesłankę określoną w ust. 2 pkt 1 tego artykułu, upoważniającą do stosowania w przypadku WDT stawki 0% podatku, wskazuje jednoznacznie, że katalog ten został zawężony do dowodów mających jedynie formę dokumentów. Na dokument wewnętrzny podatnika stanowiący PDC wskazano zaś w pkt 5 stanu faktycznego i przyszłego we wniosku o interpretację, co czyni prezentowane przez niego stanowisko właściwym i uzasadnionym również w tym zakresie.

NSA zwrócił również uwagę, iż dokonując wykładni przepisów prawa krajowego, które stanowią implementację przepisów Unii Europejskiej należy stosować tzw. wykładnię prowspólnotową. Art. 138 Dyrektywy 112 nakłada na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia od VAT dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. W art. 131 i art. 273 Dyrektywy 112 określono, że państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzenia warunków formalnych pozwalających na stwierdzenie, że w danym przypadku doszło do WDT, podlegającej zwolnieniu (stawce 0%), przy czym w przepisach tych wskazano, że celem wprowadzonych warunków formalnych ma być zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a także zapobieganie oszustwom podatkowym - pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W orzeczeniach ETS w sprawach C-409/04 Teleos oraz C-146/05 Albert Collée przedstawiono istotę WDT oraz zasady stosowania do tej czynności zwolnienia od podatku (stawki 0%), w tym wymogi spełnienia stosownych warunków formalnych. Uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Państwa członkowskie uprawnione są do nałożenia obowiązków, które uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i dla unikania oszustw podatkowych, lecz obowiązki te nie mogą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, a więc nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT. Trybunał wskazał, iż zasadę neutralności VAT, w aspekcie wymogów formalnych stanowionych przez państwa członkowskie do stosowania zwolnienia od podatku z tytułu WDT, należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, że dowód na dokonanie tej dostawy nie został przedstawiony we właściwym czasie.

Prawidłowa wykładnia art. 138 Dyrektywy 112 w kontekście określonych w jej art. 131 i art. 273 obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu WDT prowadzi do konkluzji, iż celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia WDT od podatku, jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego. Jednakże ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia (w Polsce stawki preferencyjnej 0%). Przepisy te bowiem należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych.

Za uzasadniony zatem Sąd uznał także zarzut dotyczący naruszenia art. 5 ust. 3 i 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. nr 90 poz. 864/30 ze zm. ) i wyrażonych w nim zasad pomocniczości oraz proporcjonalności w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Przepis krajowy nie może zatem pozbawiać podatnika prawa do stosowania stawki 0% w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej jedynie z uwagi na niespełnienie przez niego obowiązków formalnych wymagających przedstawienia dokumentów zawierających ściśle określone dane, jeżeli fakt, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), został przez niego wykazany innymi, zgodnymi z przepisami prawa, dokumentami. Pozbawienie podatnika w takim przypadku prawa do stosowania stawki 0% godziłoby również w zasadę neutralności, z uwagi na podwójne opodatkowanie tej samej czynności, która powinna zostać opodatkowana jedynie przez nabywcę w kraju przeznaczenia (konsumpcji), bowiem wpływy z jej wykonania są należne tylko temu państwu członkowskiemu, w którym następuje końcowe wykorzystanie towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po ponownym rozpoznaniu skargi z dnia 13 listopada 2009r., na rozprawie w dniu 13 września 2011r. wskazał, iż Sąd któremu sprawa została przekazana, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, zatem, wyrokiem z dnia 13 września 2011r. Sygn. akt I SA/Kr 779/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 28 sierpnia 2009r. znak: IBPP2/443-422/09/ICz.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sad wskazał, iż kierując się bowiem podaną wyżej wykładnią prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, iż Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nieprawidłowo dokonał wykładni art. 42 ust. 1 pkt 2 ust. 3, 4 i ust. 11 ustawy o VAT przyjmując, iż udowodnienie, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), może nastąpić wyłącznie na podstawie dowodów enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust 3 i ust 4 ustawy o VAT. Doprowadziło to Ministra Finansów do wniosku, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stosowania stawki 0 % jest nieprawidłowe odnośnie punktu 5 przedstawionego stanu faktycznego. W pozycji tej wykazano, iż Wnioskodawca w celu udokumentowania WDT posiada potwierdzenie dostawy cieczy (PDC), które są wewnętrznymi dokumentami Spółki służącymi do potwierdzenia dostaw towaru u klientów zagranicznych , zawierającymi podpis odbiorcy. Wnioskodawca nie posiadał natomiast dokumentu przewozowego (CMR) . Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż Wnioskodawca podał, że dokument PDC, jest specyfikacją dostarczonych towarów zawierającą takie dane jak: oznaczenie nabywcy, miejsce dokonania dostawy, nazwisko kierowcy oraz nr rejestracyjny cysterny/naczepy, którą towar był przewożony, informacje o odbiorze towaru - datę, kraj odbioru, pieczątki firmy, podpis odbiorcy.

Przyjęcie tak rygorystycznej wykładni przez Ministra Finansów odnośnie możliwości dowodzenia WDT pozbawiło organ możliwości analizy zaprezentowanych dowodów pod kątem wykazania czy dostawa towaru poza granice kraju rzeczywiście miała miejsce.

Wobec powyższego Sąd orzekł, iż podzielając w pełni powyższe ustalenia prawne dokonane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 737/10 oraz w powołanej uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę przyjął, że przy uwzględnieniu kompleksowej wykładni art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, na którą składają się wykładnie: gramatyczna, systemowa oraz prowspólnotowa, uznać należy, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Powyższa teza odnosi się również do normy art. 42 ust. 4 ustawy o VAT. Opowiadając się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można udowadniać przesłankę z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, trzeba uznać, że skarżąca Spółka może wykazywać ją wskazanymi przez siebie dokumentami, które mogą stanowić podstawę do rozliczeń VAT poprzez zastosowanie stawki 0% w odniesieniu do transakcji WDT. Ocena czy dokumenty te dostatecznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, należeć będzie do organu interpretacyjnego dokonującego prawidłowej wykładni zakwestionowanych przepisów.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W świetle stanu prawnego obowiązującego w dniu 28 sierpnia 2009r., biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 września 2011r. sygn. akt I SA/Kr 779/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2011r. I FSK 737/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2. eksport towarów,
3. import towarów,
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.
   
   

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o któ

menty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2. kopia faktury,
3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Zatem podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zawarto definicji „dokumentu przewozowego”. W praktyce międzynarodowego przewozu drogowego dokumentem stosowanym dla potrzeb tego rodzaju transportu towarów jest list przewozowy, tzw. CMR.

Polska jest stroną Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956r. Jak wynika z postanowień Konwencji, list przewozowy jest dowodem zawarcia umowy przewozu. Wystawiany jest on w trzech oryginalnych egzemplarzach podpisanych przez nadawcę i przez przewoźnika. Pierwszy egzemplarz wręcza się nadawcy (CMR wyjścia), drugi towarzyszy przesyłce, a trzeci zatrzymuje przewoźnik.

List przewozowy dokładnie określa, jakiej przesyłki dotyczy (na CMR - liście przewozowym wpisywany jest numer faktury) i w jakim znajduje się ona stanie. Dane wprowadzone do listu przewozowego są podstawą dla oceny przez przewoźnika, a następnie odbiorcę towaru, czy otrzymana przez nich przesyłka spełnia określone w tym dokumencie parametry. Drugi egzemplarz listu CMR wraz z towarem wręczany jest za pokwitowaniem odbiorcy. Trzeci egzemplarz pozostaje u przewoźnika i jest dowodem właściwego wypełniania zobowiązań wynikających z zawartej umowy przewozu towarów.

Natomiast w przypadku, gdy dokumenty wymienione w cyt. wyżej art. 42 ust. 3 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, w świetle art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
   
   

Przepisy ust. 1-4, 11 i 12 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 (art. 42 ust. 14 ustawy o VAT).

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Drugi z warunków, o którym mowa wyżej, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym ważne jest to, aby przedmiotowe dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3, mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis.

Wprawdzie w przepisie art. 42 ust. 3 ma miejsce ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, lecz z uwagi na treść art. 42 ust. 11, pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi – nie tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy określony w ust. 3, nie może być uznany za zamknięty, zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski.

Z uwagi jednak na to, że przepisy te nie precyzują jednoznacznie pod względem normatywnym sposobu i formy pozyskania na tych dokumentach potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 3 pkt 1), nie można ich uznać za wyczerpująco określające żądane dowody, w sposób który pozwalałby wymienionym w tych przepisach dokumentom na jednoznaczne wykazanie dowodzonej nimi okoliczności. Ustawodawca zdawał sobie z tego sprawę, skoro ustanowił normę art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, która miałaby być stosowana w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy także podkreślić, iż jeżeli posiadane przez podatnika dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie okoliczności WDT, oznacza to, że nie spełniają one warunków wymaganych od dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1, ponieważ dokumenty sporządzone zgodnie z wymogami tych przepisów okoliczność taką muszą jednoznacznie potwierdzać. Dowody zatem, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien, co do zasady, nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca dokonuje i planuje dokonywać nadal wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, dla których, w sytuacji posiadania pełnej dokumentacji dostawy, stosuje stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Spółka, zawsze jest w posiadaniu kopii faktury, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku i co do zasady posiada oryginały dokumentów przewozowych (CMR). W niektórych przypadkach dokumenty przewozowe nie są kompletne. Dostawy w takich przypadkach Spółka opodatkowuje stosując stawkę 22%.

Dla potwierdzenia faktu dokonania dostawy Spółka stosuje również, obok dokumentów CMR, Potwierdzenia Dostawy Cieczy (dalej: PDC). PDC są wewnętrznymi dokumentami Spółki, służą do potwierdzenia dostaw określonej ilości cieczy u klientów zagranicznych. Z dokumentów tych wynika fakt dokonania dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego innym jak terytorium kraju. PDC poza specyfikacją dostarczonych towarów zawiera również następujące dane: oznaczenie nabywcy, miejsce dokonania dostawy, nazwisko kierowcy oraz nr rejestracyjny cysterny/naczepy, którą towar był przewożony, informacje o odbiorze towaru (datę, kraj odbioru, pieczątkę firmy oraz podpis odbiorcy).

W przypadku niekompletności dokumentu przewozowego (CMR), dokumenty występują zazwyczaj w następujących kombinacjach:

1. PDC - oryginał, jest podpis odbiorcy, brak stempla
   CMR - oryginał, jest podpis odbiorcy, brak stempla
2. PDC - jest podpis odbiorcy, brak stempla (kserokopia dokumentu)
   CMR - oryginał, jest podpis odbiorcy, brak stempla
3. PDC - bez podpisu odbiorcy, brak stempla (kserokopia)
   CMR - oryginał, jest podpis odbiorcy, jest stempel
4. PDC - jest podpis odbiorcy, jest stempel (kserokopia)
   CMR - oryginał, jest podpis odbiorcy, jest stempel
5. PDC - oryginał, jest podpis odbiorcy, jest stempel
   brak natomiast dokumentu CMR
6. PDC - oryginał, jest podpis odbiorcy, jest stempel
   CMR jest podpis odbiorcy, jest stempel (kserokopia).
   
   

Każdorazowo zatem udokumentowane jest dokonanie dostawy na terytorium państwa członkowskiego inne jak terytorium kraju. Nawet w przypadku braku posiadania dokumentu CMR, Spółka dysponuje wewnętrznym dokumentem PDC, który w praktyce potwierdza te same okoliczności jak CMR.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy, treść powołanych przepisów, a także ocenę prawną wyrażoną w ww. wyroku NSA w Warszawie i WSA w Krakowie, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca będąc w posiadaniu jedynie niektórych dowodów, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnionych dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, w sytuacji gdy łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Dokumenty, o których mowa we wniosku - CMR lub PDC, spełniają warunek wskazany w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, tzn. wynika z nich, że towar został dostarczony do miejsca jego przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż Polska (zawiera oryginalną pieczątkę i podpis odbiorcy towaru). Zatem, stwierdzić należy, że posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty łącznie potwierdzają dostarczenie towaru do nabywcy.

Opowiadając się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można udowadniać przesłankę z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, trzeba uznać, że skarżąca Spółka może wykazywać ją wskazanymi przez siebie dokumentami, które mogą stanowić podstawę do rozliczeń VAT poprzez zastosowanie stawki 0% w odniesieniu do transakcji WDT.

Reasumując, na gruncie niniejszej sprawy, uznać należy, iż dokumenty, którymi dysponuje Wnioskodawca są wystarczającą podstawą do udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowania preferencyjnej stawki 0%.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym tj. na dzień sporządzenia wniosku z dnia 1 czerwca 2009r., a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji uchylonej ww. wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 13 września 2011r. sygn. akt I SA/Kr 779/11, tj. w dniu 28 sierpnia 2009r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.