Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
1462-IPPP1.4512.903.2016.1.MPe
z 28 grudnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2016 r. (data wpływu 27 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe – w zakresie uznania, że wkład własny przedsiębiorcy stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, zastosowania podstawowej stawki podatku VAT oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z projektem,
• nieprawidłowe - w zakresie uznania, że kwota dofinansowania (dotacja) nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2016 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że wkład własny przedsiębiorcy i kwota dofinansowania (dotacji) stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, zastosowania podstawowej stawki podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z projektem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Związek Pracodawców (dalej: Wnioskodawca) jest beneficjentem Projektu w ramach Program Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020. Będąc Związkiem Pracodawców do tej pory wykonuje wyłącznie działalność statutową na rzecz swoich członków, w związku z czym nie jest zarejestrowany w KRS w Rejestrze Przedsiębiorców.

Projekt jest realizowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego od 1 X 2016 do 31 IX 2018 w ramach „Umowy o dofinansowanie projektu w ramach programu operacyjnego wiedza edukacja rozwój 2014-2020". Umowa podpisana została przez Wnioskodawcę z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej PARP) w ramach działania 2.2 Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój. W ramach projektu zostanie zrealizowane przez Wnioskodawcę i Partnera Projektu doradztwo dla 134 przedsiębiorstw (MMŚP) w zakresie opracowania diagnozy stanu przedsiębiorstwa i planu rozwoju.

Budżet projektu to 1 999 926,00 zł brutto, w tym:

1. Koszty bezpośrednie to 80% wartości projektu (tj. 1 666 605 zł brutto), w tym m.in. koszt doradztwa dla 134 MMŚP na kwotę 1 568 253,00 zł brutto, z czego dokładnie połowa budżetu doradztwa przypada na Wnioskodawcę a druga połowa należy do Partnera Projektu.
2. Koszty pośrednie - 20% wartości projektu (tj. 333 321 zł brutto).
   
   

Projekt jest dofinansowany ze środków europejskich i dotacji celowej nie więcej niż w 90% a Wnioskodawca i Partner projektu są zobowiązani na podstawie ww. umowy o dofinansowanie zawartej z PARP do zapewnienia wkładu własnego w wysokości co najmniej 10% wartości wydatków kwalifikowalnych projektu, tj. wkład własny musi wynieść co najmniej 199 992,60 zł brutto, co stanowi ok. 12,75% całego budżetu doradztwa dla przedsiębiorców - uczestników Projektu.

Wymagany wkład własny, który musi wnieść Wnioskodawca i Partner Projektu, będzie pochodził z jednego źródła tj. będzie to wkład prywatny - pieniężny pobierany przez Wnioskodawcę i Partnera Projektu od każdego przedsiębiorcy uczestniczącego w projekcie (objętego ww. wsparciem doradczym na podstawie podpisanej umowy na usługi doradcze). Wkład zbierany od uczestników Projektu jest obowiązkowy i powinien stanowić nie mniej niż 10% kosztów ww. usługi doradczej (pozostałe kilka procent można pokryć z innych źródeł, ale Wnioskodawca w jego projekcie będzie w całości pobierać wkład własny od przedsiębiorców, dlatego nie stanowi on 10%, lecz ok. 12,75% kosztów usługi doradczej - w praktyce procent ten będzie uzależniony od wielkości przedsiębiorstwa tj. w podziale na mikro, małe i średnie przedsiębiorstwa i będzie wynosił ok. 11-14% wartości usługi doradczej).

Zgodnie z harmonogramem Projektu Wnioskodawca w ciągu kolejnych 22 miesięcy trwania projektu zrealizuje doradztwo dla 67 przedsiębiorstw (opracuje dla każdego z nich diagnozę i plan rozwoju) na całkowitą kwotę 784 126,50 zł brutto, a każdy uczestnik musi wnieść wkład własny w postaci pieniężnej jako odpowiedni procent kosztów usługi doradczej, tj. ok. 12,75%, czyli łącznie wkład własny zebrany od uczestników dla których Wnioskodawca zrealizuje doradztwo wyniesie: 99 996,3 zł brutto (analogicznie Partner zbierze wkład własny w wysokości: 99 996,3 zł brutto), co daje sumaryczną kwotę: 199 992,60 zł brutto. Wartość usługi doradczej jest znana dla każdej kategorii przedsiębiorcy i wynika ona z budżetu projektu. PARP, ogłaszając konkurs, narzuciła taryfikator w tym dla kosztu usług doradczych. Wnioskodawca wybrał wykonawców usługi doradczej, którzy złożyli oferty cenowe mieszczące się w taryfikatorze PARP. Doradcy będą rozliczani na podstawie protokołów odbioru dzieła, ale podstawą rozliczenia nie będzie stawka godzinowa. Wnioskodawca założył, że koszt usługi doradczej dla danej kategorii MMŚP nie będzie niższy od oferty cenowej wybranych doradców (gdyż nie ma ku temu żadnych przesłanek), ani wyższy (bowiem Wnioskodawca ograniczony jest budżetem projektu).

Przedsiębiorcy objęci projektem mogą być członkami Wnioskodawcy, ale mogą być także podmiotami z Wnioskodawcą w żaden sposób niepowiązanymi.

Wnioskodawca jest obecnie na etapie opracowywania umowy na usługi doradcze i w umowie musi zawrzeć m.in. zapisy dotyczące wnoszenia wkładu przez przedsiębiorców-uczestników Projektu, dla których Wnioskodawca zrealizuje ww. usługę doradczą.

Różnica pomiędzy kosztem usługi doradczej, a częściową odpłatnością poniesioną przez MMŚP stanowi wartość pomocy de minimis dla tych przedsiębiorców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wkład własny przedsiębiorcy stanowi obrót podstawę opodatkowania VAT, jeżeli tak, to jaką stawkę będzie należało zastosować?
2. Czy kwota dofinansowania (dotacja) stanowi podstawę opodatkowania VAT, jeżeli tak, to jaką stawkę będzie należało zastosować?
3. Czy w przypadku opodatkowania VAT wkładu własnego przedsiębiorcy, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania stanowi jedynie wkład własny wnoszony przez przedsiębiorców w celu skorzystania z wchodzących do Projektu usług doradczych, zaś przedmiotowa dotacja nie jest opodatkowana podatkiem VAT. Z uwagi na fakt, iż usługa doradcza będzie opodatkowana, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych z przedmiotowym Projektem.

Odnośnie pytania 1

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 j.t. ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT) podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży (...) włącznie z otrzymanymi dotacjami (...) mającymi bezpośredni wpływ na cenę (...) usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy o VAT zwolnienia dla tzw. drobnych przedsiębiorców nie stosuje się do podatników świadczących usługi w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego, który to wyjątek nie odnosi się do przedmiotowego stanu faktycznego.

Tym samym, mimo iż zakładany przez Wnioskodawcę zakres wykonywanych usług nie przekroczy limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, jednak z uwagi na wyłączenie określone w art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, już od pierwszej wykonanej czynności związanej z usługami doradczymi Wnioskodawca będzie zobowiązany do zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT oraz do opodatkowania wkładu własnego przedsiębiorców podstawową stawką 23%.

Odnośnie pytania 2

Zgodnie z powołanym wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zwiększają otrzymane dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. Niezbędne jest więc określenie, czy przedmiotowa dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czyli czy ma charakter cenotwórczy.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa dotacja nie ma charakteru cenotwórczego. Przedmiotowa dotacja ma charakter zakupowy, tj. finansuje koszty działalności in genere, a nie sprzedaż konkretnych usług doradczych i tym samym nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi.

Przedmiotem dotacji jest w tym przypadku nie dofinansowanie poszczególnych diagnoz stanu przedsiębiorstw i planów ich rozwoju czy też dopłata do wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi doradczej, ale sfinansowanie całego Projektu mającego doprowadzić do realizacji wyznaczonego celu. Dotacja ta nie jest więc bezpośrednio związana z usługą doradczą świadczoną przez Wnioskodawcę, ale stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem Projektem i realizacją diagnoz i planów. Tym samym nie powiększa podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na brak bezpośredniego wpływu na cenę usługi.

Jednocześnie fakt, iż uczestnik Projektu poniesie w rezultacie niższe koszty świadczonej usługi nie ma wpływu na ocenę braku podatkotwórczego charakteru przyznanej dotacji na gruncie ustawy o VAT, bowiem rezultat ten nie następuje bezpośrednio w wyniku przyznanej dotacji, a jedynie w związku (pośrednim) z nią.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym podstawę opodatkowania będą więc stanowiły jedynie kwoty określone jako wkład własny przedsiębiorców biorących udział w Projekcie. Do podstawy opodatkowanie nie wejdzie zaś kwota dotacji, bowiem nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Potwierdzeniem słuszności przedstawionej argumentacji jest również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione np. w wyroku z dnia 5 lutego 2015, sygn. I FSK 821/13, oraz powołane tam wyroki o sygn. I FSK 571/08, I FSK 176/13, czy też w wyroku NSA z dnia 14 lipca 2016 sygn. I FSK 773/16.

Odnośnie pytania 3

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało podatnikowi, o ile nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Czynnością opodatkowaną jest m. in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Usługą jest każde świadczenie na rzecz podmiotu trzeciego, które nie stanowi dostawy towarów. Pojęcie świadczenia rozumieć należy w sensie cywilnoprawnym, tj. jako zachowanie zgodne z treścią zobowiązania i czyniące zadość interesowi wierzyciela, przy czym może być nim zarówno działanie, zaniechanie, jak i zespół działań lub zaniechać, składających się razem na jedno świadczenie. Aby można było mówić o odpłatności umowa zawarta między stronami musi przewidywać, że strona dokonująca świadczenia otrzyma w zamian określoną korzyść majątkową. Dla odpłatności świadczenia nie ma znaczenia, czy przysporzenie majątkowe pozwala usługodawcy na osiągnięcie zysku, czy pokrywa jedynie poniesione przez niego koszty (lub ich część). Nie musi być ono ekwiwalentne ekonomicznie, wystarczy jedynie, że ma wartość realną, a nie pozorną. Nie dokonuje się także rozróżnienia na odpłatność całkowitą i częściową, występuje jedynie podział dychotomiczny - świadczenie jest odpłatne lub nie (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lipca 2015 r., sygn. ITPP2/4512-476/15/AD).

Wnioskodawca w ramach Projektu świadczy usługi doradcze opodatkowane stawką podstawową. Wynagrodzeniem za świadczone na rzecz przedsiębiorców usługi doradztwa w ramach Projektu jest wkład własny przedsiębiorców, stanowiący całość ceny danej usługi. Stanowi on dla Wnioskodawcy wyłączną podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Otrzymana dotacja zaś nie wchodzi do podstawy opodatkowania.

Z powyżej przytoczonych przepisów wynika, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie wszystkich towarów i usług, nabytych w związku z realizacją Projektu, o ile nie zostały wskazane w art. 88 ustawy o VAT. W przedmiotowym zakresie nie znajdą zastosowania przepisy art. 90 ustawy o VAT.

Powyższe rozumienie przepisów potwierdza np. powołana wyżej interpretacja DIS w Bydgoszczy z dnia 28 lipca 2015 r., sygn. ITPP2/4512-476/15/AD, czy też wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015, sygn. I FSK 821/13.

Reasumując, podstawą opodatkowania w przedmiotowym stanie faktycznym będzie wkład własny wnoszony przez przedsiębiorców w celu skorzystania z usług oferowanych w ramach Projektu, opodatkowany stawką podstawową VAT (obecnie 23%), kwota dotacji zaś nie będzie wchodziła do podstawy opodatkowania świadczonych usług i będzie obojętna podatkowo. W zakresie, w jakim nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania Projektu, będzie miał on prawo do obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe – w zakresie uznania, że wkład własny przedsiębiorcy stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, zastosowania podstawowej stawki podatku VAT oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z projektem, nieprawidłowe - w zakresie uznania, że kwota dofinansowania (dotacja) nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tez tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7.

Zatem, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
  
  

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne (art. 96 ust. 3 ustawy).

Z kolei jak stanowi art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia (…).

Należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla pewnej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi:

1. prawnicze,
2. w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
3. jubilerskie.
   
   

Tak więc w świetle powyższego, usługi w zakresie doradztwa nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 113 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest beneficjentem projektu realizowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020. Umowa podpisana została przez Wnioskodawcę z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości w ramach działania 2.2 Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój. W ramach projektu zostanie zrealizowane przez Wnioskodawcę i Partnera Projektu doradztwo dla 134 przedsiębiorstw (MMŚP) w zakresie opracowania diagnozy stanu przedsiębiorstwa i planu rozwoju.

Budżet projektu to: 1. koszty bezpośrednie stanowiące 80% wartości projektu w tym m.in. koszt doradztwa dla 134 MMŚP z czego dokładnie połowa budżetu doradztwa przypada na Wnioskodawcę a druga połowa należy do Partnera Projektu oraz 2. koszty pośrednie stanowiące 20% wartości projektu.

Projekt jest dofinansowany ze środków europejskich i dotacji celowej nie więcej niż w 90% a Wnioskodawca i Partner projektu są zobowiązani na podstawie ww. umowy o dofinansowanie zawartej z PARP do zapewnienia wkładu własnego w wysokości co najmniej 10% wartości wydatków kwalifikowalnych projektu, tj. wkład własny musi wynieść co najmniej 199 992,60 zł brutto, co stanowi ok. 12,75% całego budżetu doradztwa dla przedsiębiorców - uczestników Projektu.

Wymagany wkład własny, który musi wnieść Wnioskodawca i Partner Projektu, będzie pochodził z jednego źródła tj. będzie to wkład prywatny - pieniężny pobierany przez Wnioskodawcę i Partnera Projektu od każdego przedsiębiorcy uczestniczącego w projekcie (objętego ww. wsparciem doradczym na podstawie podpisanej umowy na usługi doradcze). Wkład zbierany od uczestników Projektu jest obowiązkowy i powinien stanowić nie mniej niż 10% kosztów ww. usługi doradczej (pozostałe kilka procent można pokryć z innych źródeł, ale Wnioskodawca w jego projekcie będzie w całości pobierać wkład własny od przedsiębiorców, dlatego nie stanowi on 10%, lecz ok. 12,75% kosztów usługi doradczej - w praktyce procent ten będzie uzależniony od wielkości przedsiębiorstwa tj. w podziale na mikro, małe i średnie przedsiębiorstwa i będzie wynosił ok. 11-14% wartości usługi doradczej). Zgodnie z harmonogramem Projektu Wnioskodawca w ciągu kolejnych 22 miesięcy trwania projektu zrealizuje doradztwo dla 67 przedsiębiorstw (opracuje dla każdego z nich diagnozę i plan rozwoju), a każdy uczestnik musi wnieść wkład własny w postaci pieniężnej jako odpowiedni procent kosztów usługi doradczej, tj. ok. 12,75%. Wartość usługi doradczej jest znana dla każdej kategorii przedsiębiorcy i wynika ona z budżetu projektu. PARP, ogłaszając konkurs, narzuciła taryfikator w tym dla kosztu usług doradczych. Wnioskodawca wybrał wykonawców usługi doradczej, którzy złożyli oferty cenowe mieszczące się w taryfikatorze PARP. Doradcy będą rozliczani na podstawie protokołów odbioru dzieła, ale podstawą rozliczenia nie będzie stawka godzinowa. Wnioskodawca założył, że koszt usługi doradczej dla danej kategorii MMŚP nie będzie niższy od oferty cenowej wybranych doradców (gdyż nie ma ku temu żadnych przesłanek), ani wyższy (bowiem Wnioskodawca ograniczony jest budżetem projektu). Przedsiębiorcy objęci projektem mogą być członkami Wnioskodawcy, ale mogą być także podmiotami z Wnioskodawcą w żaden sposób niepowiązanymi. Wnioskodawca jest obecnie na etapie opracowywania umowy na usługi doradcze i w umowie musi zawrzeć m.in. zapisy dotyczące wnoszenia wkładu przez przedsiębiorców-uczestników Projektu, dla których Wnioskodawca zrealizuje ww. usługę doradczą. Różnica pomiędzy kosztem usługi doradczej, a częściową odpłatnością poniesioną przez MMŚP stanowi wartość pomocy de minimis dla tych przedsiębiorców.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy wkład własny przedsiębiorcy jak i kwota dofinansowania (dotacja) stanowi podstawę opodatkowania VAT, jeżeli tak, to jaką stawkę należy zastosować.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do stwierdzenia, że – pomimo wskazania Wnioskodawcy, że dotacja nie ma charakteru cenotwórczego – to jednak sposób odniesienia wysokości tej dotacji do wysokości kosztów całego świadczenia wskazuje, że otrzymana dotacja pokrywa część wartości świadczonej usługi. Należy bowiem podkreślić, że Wnioskodawca wskazał we wniosku, że otrzymana dotacja:

• stanowi 80% kosztów bezpośrednich wartości projektu, w których znajdują się koszty usług doradczych,
• przedsiębiorcy, biorący udział w projekcie, pokrywają nie mniej niż 10% wartości kosztów związanych z realizacją projektu, tj. kosztów usługi doradczej,
• znana jest wartość usługi doradczej dla każdej kategorii przedsiębiorcy,
• w rezultacie uczestnik projektu poniesie niższe koszty świadczonej usługi.
  
  

W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowa dotacja jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wg. właściwej stawki dla świadczonych usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.
   
   

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Z uwagi na charakter usług doradczych świadczonych przez Wnioskodawcę, uznać należy, że usługi te nie korzystają z opodatkowania według preferencyjnej stawki podatku ani też ze zwolnienia od podatku, z uwagi na fakt, że usługi te nie zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 43 ustawy, jak również w odpowiednich przepisach rozporządzeń wykonawczych w tym zakresie. Zatem usługi doradcze, świadczone przez Wnioskodawcę opodatkowane są 23% stawką podstawową podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania, że otrzymane dofinansowanie (dotacja) nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Z treści wniosku wynika również, że uczestnicy projektu (przedsiębiorcy) uiszczają opłaty w postaci wkładu pieniężnego.

Jak wskazano powyżej decydującym kryterium dla określenia, czy świadczenie jest odpłatne czy nie, jest pobranie zapłaty za świadczenie, nie ma natomiast znaczenia wysokość tej zapłaty.

Dla opodatkowania danej czynności nie jest istotnym czy wykonanie tej czynności prowadzi do powstania po stronie świadczącego zysku czy też straty. Opodatkowaniu bowiem podatkiem VAT podlega każde świadczenie, za które zostało wypłacone wynagrodzenie.

Zatem w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że przy realizacji projektu będącego przedmiotem wniosku, dochodzi do odpłatnego świadczenia usług na rzecz uczestników projektu, w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającego regulacji ustawy o VAT. Wkłady pieniężne stanowiące nie mniej niż 10% wartości kosztów usług doradczych są związane z konkretnym konsumentem w celu realizacji konkretnego założenia, stanowią wynagrodzenie, w związku z czym są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług doradczych.

Tym samym zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, otrzymany wkład pieniężny stanowi podstawę opodatkowania i podlega opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wkład własny przedsiębiorców stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy podlegający opodatkowaniu 23% stawką podatku, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z opisanym projektem.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się (…) do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy, z których wynika, że dokonywane przez Wnioskodawcę zakupy będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi – usługami doradztwa, stwierdzić należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację projektu, o ile nie znajdą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy.

Zatem w zakresie prawa do odliczenia podatku stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawce wyroków należy wskazać, że w wyroku NSA z 8 stycznia 2014 r., I FSK 176/13, sąd za zasadnicze dla rozstrzygnięcia kwestii ujęcia dotacji w podstawie opodatkowania dla celów VAT uznał rozważenie, czy wartość dofinansowania „odnosi się do pojęcia wydatków kwalifikowalnych projektu, które można utożsamiać z wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usługi szkoleniowej”. Sąd badał, czy dotacja ma związek ze sprzedażą konkretnej usługi na rzecz podmiotów trzecich a tym samym, czy stanowi dopłatę do jej ceny; jeśli takiego związku brak - taka dotacja nie jest uwzględniana w podstawie opodatkowania. W tym wyroku NSA powołał się na stanowisko tegoż Sądu, wyrażone w wyroku z 17 czerwca 2009 r., I FSK 571/08, w którym sąd stwierdził m.in., że „(…) Decydujące bowiem w tego rodzaju sprawach będzie przede wszystkim ustalenie szczegółowych warunków przyznawania dotacji określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (...)”. Zatem w każdej sprawie odrębnie należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.