Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP1/443-1463/14/DM
z 29 stycznia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez podwykonawców na wykonawcę, jak i otrzymanego dokumentu zastępczego księgowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez podwykonawców na wykonawcę, otrzymanego dokumentu zastępczego księgowego oraz faktury wystawionej przez wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz realizuje inwestycję pod nazwą „T” (Inwestycja).

W związku z Inwestycją, Wnioskodawca otrzymał, na podstawie umowy z dnia 25 stycznia 2011 r. (Umowa o Dofinansowanie), dofinasowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 w wysokości 85%. Zgodnie z Umową o Dofinansowanie, łączna wartość projektu (przedsięwzięcia określonego we wniosku o dofinansowanie) wynosi 93.592.243,40 złotych, w tym wydatki kwalifikowane stanowią 75.789.076,82 złotych.

Ponadto, Wnioskodawca zawarł dnia 29 grudnia 2011 r. umowę - Kontrakt z konsorcjum spółek K oraz KD (Wykonawca) – spółkami zarejestrowanymi jako czynni podatnicy podatku VAT w Polsce (Umowa z Wykonawcą). Wartość Umowy z Wykonawcą to 78.077.281,42 złotych, w tym podatek VAT to 14.599.816,82 złotych. Wykonawca odpowiednio od dnia 17 września 2014 r. oraz od dnia 18 września 2014 r. znajduje się w upadłości likwidacyjnej.

Przed ogłoszeniem upadłości Wykonawcy - w dniu 14 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca odstąpił od Umowy z Wykonawcą (rozwiązał Umowę z Wykonawcą ze skutkiem natychmiastowym). Po odstąpieniu od Umowy z Wykonawcą, do Wnioskodawcy zaczęli zgłaszać się podwykonawcy (Podwykonawcy), którym Wykonawca nie zapłacił za roboty wykonane pomiędzy: (i) ostatnimi robotami uwzględnionymi w fakturach wystawionych przez Wykonawcę na Wnioskodawcę oraz (ii) dniem odstąpienia przez Wnioskodawcę od Umowy z Wykonawcą. Podwykonawcy wystawiali faktury VAT na Wykonawcę. Szacunkowa wartość tych robót to ok. 7 mln złotych brutto. Na tę kwotę Wykonawca do dnia sporządzenia niniejszego wniosku nie wystawił faktury VAT na Wnioskodawcę.

Zgodnie z Warunkami Szczególnymi Kontraktu (s. 16):

„(d) Jeżeli Podwykonawca wystąpi na piśmie ze skargą do Zamawiającego, że Wykonawca nie dokonuje płatności zaaprobowanych przez siebie faktur Podwykonawcy, to zostaną zastosowane obowiązujące w tej mierze postanowienia paragrafu 5 Art. 6471 Kodeksu Cywilnego. Zamawiający będzie miał prawo zażądać od Wykonawcy przedstawienia dowodów, że sumy należne Podwykonawcy za roboty, które były potwierdzone przez Inżyniera, zostały zapłacone. Jeśli Wykonawca nie dostarczy takich dowodów, wtedy Inżynier działający w imieniu Zamawiającego potwierdzi do zapłaty fakturę Podwykonawcy. Tak zapłacona kwota zostanie następnie potrącona z kwot należnych Wykonawcy zgodnie z zapisami klauzuli 2.5 [Roszczenia Zamawiającego].

(e) Wykonawca na 14 dni przed przedłożeniem Inżynierowi Oświadczenia po Ukończeniu winien jest dostarczyć Inżynierowi dowody, że wszystkie zobowiązania wobec podwykonawców zostały uregulowane. Jeśli Wykonawca nie dostarczy takich dowodów, wtedy Inżynier działający w imieniu Zamawiającego potwierdzi do zapłaty fakturę Wykonawcy z tytułu klauzuli 14.3 [Wnioski o Przejściowe Świadectwa Płatności] pomniejszoną o wartość wynoszącą 100% nieuregulowanych należności. Wykonawca będzie zobowiązany do niezwłocznego uregulowania wszelkich zaległych należności w stosunku do podwykonawców. Zapłata całości ostatniego Przejściowego Świadectwa Płatności będzie możliwa jedynie po udokumentowaniu przez Wykonawcę braku zobowiązań względem wszystkich podwykonawców.”

Wnioskodawca – jako solidarnie odpowiedzialny wobec Podwykonawców – na zasadzie art. 6471 § 5 Kodeksu Cywilnego postanowił, że będzie dokonywał płatności na rzecz Podwykonawców. Na podstawie: (i) wezwań do zapłaty, (ii) oświadczeń Podwykonawców, (iii) duplikatów faktur wystawionych przez Podwykonawców na Wykonawcę oraz (iv) przejściowych świadectw płatności, Wnioskodawca dokonał płatności na rzecz Podwykonawców. Do dnia sporządzenia niniejszego wniosku, Wykonawca nie wystawił na rzecz Wnioskodawcy faktur VAT dokumentujących wykonanie usług w okresie pomiędzy (i) wystawieniem przez Wykonawcę ostatniej faktury a (ii) odstąpieniem przez Wnioskodawcę od Umowy z Wykonawcą.

Nie jest wykluczone potrącenie należności Wnioskodawcy wobec Wykonawcy z tytułu uregulowania należności Wykonawcy wobec Podwykonawców na podstawie art. 6471 § 5 Kodeksu Cywilnego z należnością Wykonawcy wobec Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Podwykonawców na Wykonawcę – w przypadku odstąpienia Wnioskodawcy od Umowy z Wykonawcą - w związku z płatnościami dokonanymi przez Wnioskodawcę na rzecz Podwykonawców na podstawie art. 6471 § 5 Kodeksu Cywilnego?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, nie istnieje możliwość, aby Podwykonawcy wystawili na Wnioskodawcę „dokument zastępczy księgowy”, który byłby podstawą uzyskania zwrotu podatku VAT/odliczenia podatku VAT naliczonego przez Wnioskodawcę – w związku z wykonaniem przez Podwykonawców robót pomiędzy: (i) ostatnim okresem robót za który Wykonawca wystawił fakturę VAT na Wnioskodawcę, a (ii) momentem odstąpienia przez Wnioskodawcę od Umowy z Wykonawcą?
3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku w przypadku potrącenia w przyszłości należności Wykonawcy z wystawionej przez niego na Wnioskodawcę faktury za roboty wykonane pomiędzy: (i) ostatnim okresem, robót za który Wykonawca wystawił fakturę VAT na Wnioskodawcę, a (ii) momentem odstąpienia przez Wnioskodawcę od Umowy z Wykonawcą - z płatnościami za te roboty dokonanymi przez Wnioskodawcę na rzecz Podwykonawców na zasadzie art. 6471 § 5 Kodeksu Cywilnego należy takie potrącenie uznać za uregulowanie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Wykonawcy wynikającego z faktury wystawionej przez Wykonawcę - a zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z ww. faktury wystawionej przez Wykonawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego faktur VAT wystawionych przez Podwykonawców na Wykonawcę – w przypadku odstąpienia Wnioskodawcy od Umowy z Wykonawcą – w związku z płatnościami dokonanymi przez Wnioskodawcę na rzecz Podwykonawców na podstawie art. 6471 § 5 Kodeksu Cywilnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 [ustawy o VAT], przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).” Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów usług.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Dokumentem uprawniającym do odliczenia podatku VAT naliczonego jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług.

Zgodnie art. 106e ust. 1 pkt 3) -5) ustawy o VAT, faktura powinna zawierać m.in.
„3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem [ art. 106e] pkt 24 lit. a [ustawy o VAT];
5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi (...).”

Z powyższego wynika zatem, że faktura z której podatek VAT naliczony może zostać przez podatnika tego podatku odliczony, to faktura dokumentująca nabycie przez tego podatnika usług lub towarów służących czynnościom opodatkowanym. Innymi słowy, faktura VAT wystawiona na inny podmiot niż podatnik nie daje podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z niej wynikającego – nawet w sytuacji zapłaty przez podatnika kwot wynikających z takiej faktury.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zapłaty – na zasadzie art. 6471 § 5 Kodeksu Cywilnego – przez Wnioskodawcę kwot wynikających z roszczeń Podwykonawców wobec Wykonawcy – udokumentowanych m.in. fakturami VAT wystawionymi przez Podwykonawców na Wykonawcę – Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Podwykonawców na Wykonawcę. Przyznanie Wnioskodawcy prawa do odliczenia takiego podatku VAT mogłoby bowiem doprowadzić do sytuacji, w której podatek z takich faktur odliczałby zarówno Wnioskodawca, jak i Wykonawca. Uprawnienie do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie względem podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Wykonawcę na Wnioskodawcę - dotyczy to oczywiście usług wykonanych w okresie do dnia rozwiązania Umowy z Wykonawcą.

Takie stanowisko zajął też organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2011 r. znak IBPP4/443-1519/11/MN, w której stwierdził, że „rzeczywistym nabywcą towarów i usług zakupionych w ramach realizacji projektu jest [wykonawca], a nie [inwestor, tj. Wnioskodawca]. (...) obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Skoro ustawodawca stworzył podatnikowi prawo odliczenia podatku naliczonego od nabytych (zakupionych) towarów i usług, to podatnik nie może odliczać podatku naliczonego innych nabywców. W sytuacji zatem, gdy [inwestor, tj. Wnioskodawca] nie dokonał nabycia towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT, nie może być mowy o możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. (...) [inwestor, tj. Wnioskodawca] nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podwykonawcę (...) dla [wykonawcy] dokumentującej wykonanie konstrukcji stalowej dachu sortowni, bowiem to nie on był nabywca wskazanej usługi.”

Ponadto, jak wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2012 r. znak IPPP1/443-791/12-2/PR nie ma możliwości korekty faktur VAT wystawionych przez podwykonawcę na wykonawcę i wystawienia faktur przez podwykonawcę na inwestora, tj. Wnioskodawcę. W ocenie organu interpretującego, Podatnik nie może bowiem dowolnie korygować faktur „z powodów które uzna za stosowne”, a wyłącznie na podstawie przepisów ustawy VAT. Przepisy ustawy o VAT nie dają możliwości dowolności korekty faktury. Faktura VAT dokumentuje określone zdarzenie - a zatem przesłanką do jej korekty może być wyłącznie zdarzenie uzasadniające dokonanie korekty (np. zwrot towaru). Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że w sytuacji analizowanej we wniosku (i) brak jest możliwości dokonania korekty faktur VAT wystawionych na Wykonawcę oraz (ii) brak możliwości wystawienia przez Podwykonawcę faktur na inwestora, tj. Wnioskodawcę.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, nie istnieje możliwość, aby Podwykonawcy wystawili na Wnioskodawcę „dokument zastępczy księgowy”, który byłby podstawą uzyskania zwrotu podatku VAT/odliczenia podatku VAT naliczonego przez Wnioskodawcę – w związku z wykonaniem przez Podwykonawców robót pomiędzy: (i) ostatnim okresem robót za który Wykonawca wystawił fakturę VAT na Wnioskodawcę, a (ii) momentem odstąpienia przez Wnioskodawcę od Umowy z Wykonawcą.

Wnioskodawca uważa, że rozliczenie podatku VAT opiera się na fakturze. W związku z tym, nie można odliczyć podatku VAT na podstawie „dokumentu zastępczego księgowego” czy też dokumentów wskazanych w stanie faktycznym wniosku na podstawie których – zgodnie z art. 6471 § 5 Kodeksu Cywilnego – Wnioskodawca dokonywał zapłaty na rzecz Podwykonawców jako, że jedyny dokument uprawniający do odliczenia podatku VAT to faktury wystawione przez Podwykonawców na Wykonawcę. Zastępczy dokument księgowy, czy też dokumenty na podstawie których Wnioskodawca dokonuje płatności na rzecz Podwykonawców, nie mogą być podstawą uzyskania zwrotu podatku VAT/odliczenia podatku VAT naliczonego przez Wnioskodawcę - nawet gdyby dokumentował wykonanie przez Podwykonawców robót pomiędzy: (i) ostatnim okresem robót za który Wykonawca wystawił fakturę VAT na Wnioskodawcę, a (ii) momentem odstąpienia przez Wnioskodawcę od Umowy z Wykonawcą. 

Ad. 3. W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w przypadku potrącenia w przyszłości należności Wykonawcy z wystawionej przez niego na Wnioskodawcę faktury za roboty wykonane pomiędzy: (i) ostatnim okresem robót za który Wykonawca wystawił fakturę VAT na Wnioskodawcę, a (ii) momentem odstąpienia przez Wnioskodawcę od Umowy z Wykonawcą - z płatnościami za te roboty dokonanymi przez Wnioskodawcę na rzecz Podwykonawców na zasadzie art. 6471 § 5 Kodeksu Cywilnego należy takie potrącenie uznać za uregulowanie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Wykonawcy wynikającego z faktury wystawionej przez Wykonawcę – a zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z ww. faktury wystawionej przez Wykonawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy skutkiem podatkowym dokonania potrącenia należności Wykonawcy z wystawionej przez niego faktury z płatnościami dokonanymi przez Wnioskodawcę na rzecz Podwykonawców będzie uznanie, że należność z faktury wystawionej przez Wykonawcę została uregulowana (do kwoty potrąconej). Należy wskazać, że w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2013 r. znak ITPP1/443-285/13/KM wskazano, że w przypadku potrącenia kwot wypłaconych podwykonawcom na podstawie art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego z należnościami wykonawcy można postawić tezę, że „kwoty objętej potrąceniem nie można zatem uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 89b (ustawy o VAT] oraz „Uregulowanie kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez Wykonawcę (w tym przypadku syndyka masy upadłościowej) w drodze potrącenia - w oparciu o (...) art. 498 [Kodeksu Cywilnego] - kwot wypłaconych Podwykonawcom w wykonaniu porozumień kontraktu, z kwotami wynagrodzenia należnego Wykonawcy stanowi uregulowanie należności w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.”

A zatem w przypadku: (i) wystawienia przez Wykonawcę faktury VAT na Wnioskodawcę oraz (ii) potrącenia należności Wykonawcy wynikającej z ww. faktury z kwotami wypłaconymi przez Wnioskodawcę na rzecz Podwykonawców - takie potrącenie oznacza uregulowanie należności przez Wnioskodawcę (do kwoty potrącenia), a Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek VAT wynikający z faktur wystawionych przez Wykonawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że nabyta usługa udokumentowana przedmiotową fakturą ma związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że mając na uwadze, że Wnioskodawca jest stroną wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla innych stron transakcji, które chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinny wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.