INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27.07.2011 r. (data wpływu 1.08.2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 27.10.2011r. (data wpływu 2.11.2011r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 21.10.2011r. Nr IPPP2/443-923/11-2/JW, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawa do zwolnienia od podatku dla usług prowadzenia studiów podyplomowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1.08.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawa do zwolnienia od podatku dla usług prowadzenia studiów podyplomowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi na podstawie podpisanej umowy z Uczelnią Wyższą wspólną organizację i realizację studiów podyplomowych, gdzie do zadań Spółki należy między innymi doskonalenie zawodowe uczestników szkoleń - jako usług (zgodnie z art. 43 ust. 17a) ściśle związanych z usługami podstawowymi, a także np. zabezpieczenie sal wykładowych oraz promocja i reklama studiów, czy też pozyskiwanie kandydatów na studia. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka stosuje zwolnienie z podatku z uwagi na świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (kształceniem na poziomie wyższym) - należy podkreślić, że usługi wykonywane przez Spółkę są niezbędne do wykonania usługi podstawowej.

Już w 2003 r. w oparciu o list intencyjny zostały zawarte pierwsze umowy z Uczelnią Wyższą o wspólnej organizacji studiów podyplomowych o programach ustalonych przez Ministerstwo Infrastruktury i realizowanych w sposób obligatoryjny. Zgodnie z założeniami współpracy, studia podyplomowe stanowią jednolitą i nierozerwalną całość w procesie organizacji i realizacji, których efektem jest uzyskanie świadectwa studiów podyplomowych. Aktualny program studiów Ministerstwa Infrastruktury został podany w załączniku nr 2 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 7 czerwca 2010 r. w sprawie minimalnych wymogów programowych dla studiów podyplomowych w zakresie wyceny nieruchomości, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami oraz zarządzania nieruchomościami (Dz. U. Nr 117, poz. 786), a także programów studiów podyplomowych dotyczących sporządzania świadectw charakterystyki energetycznej budynków dla audytorów energetycznych (Prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994r. - t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623 ze zm. - art. 5 ust. 9) oraz Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 21 stycznia 2008 r. w sprawie przeprowadzania szkolenia oraz egzaminu dla osób ubiegających się o uprawnienie do sporządzania świadectwa charakterystyki energetycznej budynku, lokalu mieszkalnego oraz części budynku stanowiącej samodzielną całość techniczno-użytkową (Dz. U. Nr 17, poz. 104), jak również Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 17 marca 2009 r. w sprawie szczegółowego zakresu i form audytu energetycznego oraz części audytu remontowego, wzorów kart audytów, a także algorytmu oceny opłacalności przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (Dz. U. Nr 43, poz. 346) na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 223, poz. 1459 ze zm.). Programy kształcenia zatwierdza Minister Infrastruktury. Kierunki studiów podyplomowych z zakresu gospodarki nieruchomościami oraz inne pozwalają na przekwalifikowanie i zdobycie nowego zawodu (rzeczoznawcy, pośrednika, zarządcy, audytora energetycznego itp. - zawodów regulowanych zgodnie z polskimi przepisami).

Umowa o współpracy, o której mowa, jest de facto umową partnerstwa do realizacji konkretnego zadania, przy czym część świadczenia wykonywanego przez Spółkę jest to szkolenie typowo zawodowe, o którym była już mowa wyżej - studia podyplomowe o kierunkach wskazanych przez ww. przepisy szczególne dotyczące szkoleń zawodowych.

Korporacja S. Sp. z o. o. posiada wpis do ewidencji Kuratorium Oświaty jako niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego oraz wpis do rejestru instytucji szkoleniowych w Wojewódzkim Urzędzie Pracy. Wymienione wpisy są co roku na bieżąco aktualizowane z wykazem prowadzonych szkoleń.

Zasady współpracy obejmują:

UCZELNIA w szczególności zobowiązuje się do:

1. organizowania studiów podyplomowych zgodnie z wymogami Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego i Ministerstwa Infrastruktury, wspólnie z INSTYTUTEM,
2. wyznaczania kierownika studiów,
3. sprawowania nadzoru naukowego, programowego i dydaktycznego zgodnie z wymogami Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego wspólnie z INTYTUTEM,
4. doboru wykładowców i specjalistów wspólnie z INSTYTUTEM
5. organizowania wspólnie komisji egzaminacyjnych i przeprowadzeni egzaminów końcowych,
6. prowadzenia dokumentacji studiów zgodnie z obowiązującymi przepisami.
   
   

Do zadań INSTYTUTU należy:

1. organizacja studiów podyplomowych wspólnie z UCZELNIĄ zgodnie wymogami Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz Ministerstwa Infrastruktury,
2. wyznaczenie zastępcy kierownika studiów podyplomowych posiadającego uprawnienia zawodowe wykonawcze,
3. prowadzenia nadzoru merytorycznego łącznie z UCZELNIĄ, nad realizacją studiów podyplomowych, zgodnie z wymogami programowymi Ministerstwa Infrastruktury zawartymi w załączniku Nr 3 do Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 07.06.2010 r. (Dz. U. Nr 117, poz. 786),
4. realizacja specjalistycznych modułów programu studiów przez własnych wykładowców INSTYTUTU posiadających uprawnienia zawodowe i licencje, we współpracy z opiekunem naukowym studiów i innymi specjalistami,
5. pokrywanie kosztów związanych z obsługą studiów podyplomowych, w tym wynagrodzenia części wykładowców, kosztów sal wykładowych, zakwaterowania wykładowców itd.,
6. promocja i reklama studiów oraz pozyskiwanie kandydatów na studia, obsługa finansowo - księgowa przedsięwzięcia,
7. koordynacja terminów zajęć.
   
   

Zgodnie z ww. zasadami współpracy i organizacji studiów podyplomowych świadczone przez Spółkę usługi są ściśle związane z usługami podstawowymi (studiami podyplomowymi) zgodnie z art. 43 pkt 17 i 17a, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a w trakcie ich świadczenia podatnik nie osiąga dodatkowych dochodów przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

W uzupełnieniu z dnia 27.10.2011r. Spółka dodatkowo doprecyzowała opis stanu faktycznego, wskazując, iż Spółka jest wpisana przez Prezydenta miasta do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez miasto W. pod numerem xx. Organizowanie i realizowanie studiów podyplomowych z Uczelnią Wyższą odbywa się na zasadach opisanych w złożonym wniosku. Spółka współpracuje z Uczelnią jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania. Spółka zatrudnia na etatach rzeczoznawców majątkowych oraz licencjonowanych pośredników w obrocie nieruchomościami i licencjonowanych zarządców, którzy również są wykładowcami na przedmiotowych studiach podyplomowych, którzy wnoszą wraz ze Spółką wkład merytoryczny w program studiów podyplomowych oparty w całości na programach ustalonych obligatoryjnie w formie przepisów prawnych przez Ministerstwo Infrastruktury.

Realizacja studiów podyplomowych następuje w formie kompatybilnej współpracy merytorycznej i organizacyjnej Spółki z Uczelnią Wyższą na podstawie umów określających wzajemne czynności i zakresy obowiązków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prowadzone przez Spółkę zgodnie z umową z Uczelnią Wyższą studia podyplomowe mogą korzystać w części obrotu przypadającego Spółce ze zwolnienia z podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, studia podyplomowe realizowane na zasadach współpracy opisanej w pkt 54 niniejszego wniosku mogą być w części obrotu przypadającego dla Spółki zwolnione z podatku od towarów i usług.

Podstawą do takiego stwierdzenia jest art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz art. 43 pkt 17 ustawy. Usługi świadczone przez Spółkę są ściśle związane z usługami świadczonymi przez Uczelnię i są niezbędne do realizacji programu studiów podyplomowych w tych zawodach, których dotyczą. Ponadto z założeń w umowie nie wynika zasada konkurencyjności i Spółka nie osiąga dodatkowych dochodów z tytułu stosowania zwolnionej stawki podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.
   
   

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU).

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa krajowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż zgodnie z ww. wymienionym przepisem, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a) lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
   
   

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że ze zwolnienia od podatku korzystają wyłącznie takie usługi ściśle związane z usługami podstawowymi zwolnionymi od podatku, które świadczone są przez ten sam podmiot, który świadczy usługę podstawową zwolnioną od podatku.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi na podstawie podpisanej umowy z Uczelnią Wyższą wspólną organizację i realizację studiów podyplomowych o programach ustalonych przez Ministerstwo Infrastruktury, który został podany w załączniku nr 2 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 7 czerwca 2010 r. w sprawie minimalnych wymogów programowych dla studiów podyplomowych w zakresie wyceny nieruchomości, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami oraz zarządzania nieruchomościami (Dz. U. Nr 117, poz. 786), a także programów studiów podyplomowych dotyczących sporządzania świadectw charakterystyki energetycznej budynków dla audytorów energetycznych (Prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994r. - t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623 ze zm. - art. 5 ust. 9) oraz Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 21 stycznia 2008 r. w sprawie przeprowadzania szkolenia oraz egzaminu dla osób ubiegających się o uprawnienie do sporządzania świadectwa charakterystyki energetycznej budynku, lokalu mieszkalnego oraz części budynku stanowiącej samodzielną całość techniczno-użytkową (Dz. U. Nr 17, poz. 104). Przedmiotowe studia podyplomowe pozwalają na przekwalifikowanie oraz zdobycie nowego zawodu (rzeczoznawcy, pośrednika, zarządcy, audytora energetycznego itp.). Do zadań Spółki w zakresie organizacji ww. studiów podyplomowych należą m.in. doskonalenie zawodowe uczestników studiów, pokrywanie kosztów związanych z wynagrodzeniem części wykładowców, kosztów sal wykładowych, zakwaterowania wykładowców, promocja i reklama studiów, pozyskiwanie kandydatów na studia itp.

Spółka jest wpisana przez Prezydenta miasta do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez miasto W. pod numerem xx. Ponadto Spółka posiada wpis do ewidencji Kuratorium Oświaty nr xx/00 jako niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego oraz wpis do rejestru instytucji szkoleniowych w Wojewódzkim Urzędzie Pracy nr ewidencyjny xx/2005.

Stosownie do art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 17 ww. ustawy, przez kształcenie ustawiczne, należy rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny. Z kolei art. 5 ust. 1 określa, iż szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

W myśl art. 82 ust. 1 ww. ustawy o systemie oświaty, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma charakter podmiotowo -przedmiotowy. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie wystarcza, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w kontekście art. 82 ust. 1 oraz w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o systemie oświaty Wnioskodawca, który posiada wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, mieści się w katalogu jednostek objętych systemem oświaty zawartych w art. 2 ww. ustawy i jako placówka kształcenia ustawicznego świadczy usługę w zakresie kształcenia i wychowania. W związku z powyższym wypełniona zostaje podmiotowo - przedmiotowa dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i opisana we wniosku realizacja studiów podyplomowych na zasadach współpracy na mocy umowy z Uczelnią Wyższą w części obrotu przypadającego dla Spółki korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Ponadto, żeby dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych ze świadczeniem usług w zakresie organizacji studiów podyplomowych, mogły skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dostawa towarów/świadczenie usług dodatkowych ściśle związanych z ww. usługami, muszą być dokonywane przez ten sam podmiot, tj. Spółkę świadczącą usługę podstawową.

Zatem zwolnione od podatku będą świadczenia dodatkowe, takie jak zabezpieczenie sal wykładowych, promocja oraz reklama studiów, pozyskiwanie kandydatów na studia, składające się na złożoną usługę organizacji studiów podyplomowych przez Spółkę, które są ściśle związane z usługą szkoleniową.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.