INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2014/10 z dnia 01.04.2011 r. (data wpływu 29.08.2011 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20.01.2010 r. (data wpływu: 01.02.2010 r.) uzupełnione pismem z dnia 02.11.2011 r. (data wpływu 4.11.2011r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 19.10.2011 r. Nr IPPB1/415-92/10/11-5/KS o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zakresie ochrony prawnej podatnika – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20.01.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zakresie ochrony prawnej podatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Podatnik złożył, a także zamierza złożyć wniosek o wydanie mu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej. We wniosku podatnik przedstawił (albo przedstawi):

1. stan faktyczny, lub/i
2. zdarzenie przyszłe,

a także własne stanowisko w zakresie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub/i zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy wydał (albo wyda w przyszłości) interpretację indywidualną, w której uznał (albo być może uzna) stanowisko podatnika za prawidłowe lub nieprawidłowe. W przypadku uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe, zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wskazał (albo wskaże) w interpretacji prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Interpretacja jest (albo stanie się) prawomocna. W przypadku otrzymania interpretacji uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe podatnik może się odwołać do WSA. W przypadku wygrania sprawy przez podatnika przed WSA i niezłożenia skargi kasacyjnej przez Ministra Finansów lub wygrania sprawy przez podatnika przed WSA, złożenia skargi kasacyjnej przez Ministra Finansów i wygrania sprawy przez podatnika przed NSA lub przegrania sprawy przez podatnika przed WSA, złożenia skargi kasacyjnej przez podatnika do NSA i wygranej przed NSA stanowisko zaprezentowane we wniosku zostanie uznane za prawidłowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku otrzymania przez podatnika interpretacji potwierdzającej prawidłowość stanowiska podatnika będzie ona chronić podatnika od dnia złożenia wniosku czy też od dnia wydania interpretacji...
2. Czy w przypadku otrzymania przez podatnika interpretacji negatywnej i zastosowania się przez podatnika do prawidłowego stanowiska podanego przez organ podatkowy taka interpretacja będzie chronić podatnika od dnia złożenia wniosku czy też od dnia wydania interpretacji...
3. Czy w przypadku, gdy stanowisko podatnika zostanie uznane za prawidłowe w wyniku następujących zdarzeń:
   1. wnioskodawca otrzymał interpretację uznającą jego stanowisko za nieprawidłowe. Wnioskodawca złożył na interpretację skargę do właściwego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uchylił interpretację i uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Wyrok WSA stał się prawomocny (tj. nie został skutecznie zaskarżony),albo
   2. wnioskodawca otrzymał interpretację uznającą jego stanowisko za nieprawidłowe. Wnioskodawca złożył na interpretację skargę do właściwego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uznał stanowisko wyrażone w interpretacji za prawidłowe. Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił wyrok WSA oraz uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe albo
   3. wnioskodawca otrzymał interpretację uznającą jego stanowisko za nieprawidłowe. Wnioskodawca złożył skargę na interpretację do właściwego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uchylił interpretację i uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podtrzymał w mocy wyrok WSA,
   1. taka interpretacja będzie chronić podatnika od dnia złożenia wniosku, czy też od dnia, gdy wyrok w danej sprawie stanie się prawomocny...
   
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Będzie on korzystał z ochrony od dnia wydania interpretacji w przypadku otrzymania interpretacji potwierdzającej słuszność stanowiska podatnika, przy czym za dzień wydania interpretacji podatnik uznaje datę podawaną na pierwszej stronie każdej interpretacji indywidualnej, nad danymi wnioskodawcy, po prawej stronie sygnatury interpretacji.

Ad. 2

Będzie on korzystał z ochrony od dnia wydania interpretacji w przypadku otrzymania interpretacji negatywnej, wskazującej prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, przy czym za dzień wydania interpretacji podatnik uznaje datę podawaną na pierwszej stronie każdej interpretacji indywidualnej, nad danymi wnioskodawcy, po prawej stronie sygnatury interpretacji.

Ad. 3

Będzie on korzystał z ochrony od dnia wydania interpretacji negatywnej w przypadku uznania stanowiska podatnika za prawidłowe w wyniku uznania stanowiska podatnika za prawidłowe w wyniku wygranej podatnika przez sądem administracyjnym I lub II instancji, przy czym za dzień wydania interpretacji podatnik uznaje datę podawaną na pierwszej stronie każdej interpretacji indywidualnej, nad danymi wnioskodawcy, po prawej stronie sygnatury interpretacji. Przyjęcie stanowiska przeciwnego, czyli że jeżeli interpretacja negatywna zostanie uchylona, to podatnik korzysta z ochrony nie od dnia złożenia wniosku, lecz od dnia, w którym zapadł prawomocny wyrok uchylający interpretację negatywną to minister finansów mógłby dowolnie sterować postępowaniem podatnika oraz wpływać na jego decyzje oraz przedsięwzięcia opóźniając je nawet o kilka lat lub wręcz uniemożliwiając ich realizację poprzez wydawanie interpretacji negatywnych z naruszeniem prawa, a następnie skarżenie wyroków je uchylających.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB1/415-92/10-2/AG z dnia 23.04.2010 r., w której uznał stanowisko Pan za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, iż w odniesieniu do interpretacji indywidualnych okres ochrony liczy się od dnia doręczenia interpretacji do dnia doręczenia wnioskodawcy nowej, zmienionej interpretacji. W przypadku uchylenia interpretacji indywidualnej przez sąd administracyjny okres ochrony trwa od dnia doręczenia interpretacji do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu uchylającego interpretację indywidualną. W podsumowaniu organ stwierdził, iż w świetle obowiązujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawne dla wnioskodawcy od dnia jej doręczenia, nie zaś jak twierdzi wnioskodawca od dnia wydania interpretacji, przy czym za dzień wydania interpretacji podatnik uznaje datę podawaną na pierwszej stronie każdej interpretacji indywidualnej, nad danymi wnioskodawcy, po prawej stronie sygnatury interpretacji.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawca w dniu 27.04.2010 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca pismem z dnia 10.05.2010 r. (data wpływu 13.05.2010 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 01.06.2010 r. Nr IPPB1/415-92/10-4/AG (skutecznie doręczonym w dniu 09.06.2010 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Pan G. K. działając jako pełnomocnik Wnioskodawcy w dniu 08.07.2010 r. (data wpływu 12.07.2010 r.) złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-92/10-2/AG z dnia 23.04.2010 r.

Wyrokiem z dnia 01.04.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2014/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Strony na interpretację Ministra Finansów z dnia 23.04.2010 r., Nr IPPB1/415-92/10-2/AG w przedmiocie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał odnosząc się do udzielonej przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej dotyczącej zadanego przez Wnioskodawcę pytania oznaczonego nr 3 iż stanowisko Skarżącego prezentowane we wniosku nie jest jednolite. Skarżący z jednej strony „uważa, że będzie korzystał z ochrony od dnia wydania interpretacji negatywnej w przypadku uznania stanowiska podatnika za prawidłowe w wyniku wygranej przed sądem administracyjnym …” a następnie stwierdza, że „Przyjęcie stanowiska przeciwnego czyli jeżeli interpretacja negatywna zostanie uchylona, to podatnik korzysta z ochrony nie od złożenia wniosku …”. W związku z powyższym w świetle tak przedstawionego stanowiska nie jest wiadome czy Skarżący uważa, iż będzie korzystał z ochrony prawnej od dnia wydania interpretacji negatywnej, czy od dnia złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Tym samym organ podatkowy udzielając ponownie interpretacji indywidualnej winien wezwać Skarżącego do sprecyzowania przezntowanego we wniosku stanowiska dotyczcego pytania nr 3.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 01.04.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2014/10, Organ pismem z dnia 19.10.2011 r. (data doręczenia 27.10.2011 r.) IPPB1/415-92/10/11-5/KS wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

• sprecyzowanie własnego stanowiska dotyczącego pytania oznaczonego nr 3.
  
  

Pełnomocnik Wnioskodawcy pismem z dnia 02.11.2011 r. (data nadania: 02.11.2011 r., data wpływu: 04.11.2011 r.) uzupełnił wniosek w terminie informując, iż:

• stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 pozostaje niezmienne i sprowadza się do przekonania, iż w sytuacji opisanej we wniosku, Wnioskodawca korzysta z ochrony od dnia wydania interpretacji negatywnej, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w wyniku wygranej przed sądem administracyjnym,
• powołane w wezwaniu stwierdzenie zaczynające się od słów „przyjęcia stanowiska przeciwnego…” ma charakter hipotetyczny: polemizuje z potencjalnym poglądem Ministra Finansów i nie jest wyrazem stanowiska Wnioskodawcy.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 01.04.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2014/10, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wskazać należy, iż na podstawie art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stosownie do art. 14c § 1 ww. ustawy interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 powoływanej ustawy).

Podstawową funkcją, jaką spełniają indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, jest ich funkcja ochronna. Ochrona podmiotu, który zastosował się do interpretacji zależy od tego, czy interpretacja dotyczyła zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzeń przyszłych.

Stosownie bowiem do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Zgodnie z art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

W myśl natomiast art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1. zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2. skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.
   
   

Ograniczona zasada nieszkodzenia ma zastosowanie, gdy skutki podatkowe związane ze stanem faktycznym, będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej, miały miejsce:

1. przed jej doręczeniem (art. 14l) i
2. gdy podmiot zastosował się do interpretacji indywidualnej, przed jej zmianą lub uchyleniem (art. 14k § 1), a także w przypadku nieuwzględnienia interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14m).
   
   

Ochrona adresata interpretacji indywidualnej ogranicza się wówczas do tego, iż nie wszczyna się wobec niego postępowania w sprawach karnych skarbowych, a postępowanie wszczęte umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3). Na podatniku ciąży jednak obowiązek zapłaty podatku (art. 14l).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż okres ochrony wydanej interpretacji indywidualnej rozpoczyna się od dnia doręczenia interpretacji. Natomiast w przypadku uchylenia interpretacji indywidualnej przed sąd administracyjny, po prawomocnym wyroku organ podatkowy wyda nową interpretacją indywidualną, której okres ochrony rozpoczyna się od dnia jej doręczenia.

Wyjaśnić należy, iż z treści art. 14k oraz 14m Ordynacji podatkowej wynika, że doręczenie organowi prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną powoduje ustanie skutków ochronnych interpretacji indywidualnej. Treść powyższych przepisów wskazuje, że na skutek wyeliminowania z obrotu interpretacji indywidualnej prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego ustają skutki jakie ustawodawca wiąże z wydaniem interpretacji, w tym w szczególności skutek ochronny. Ustawodawca nie przewidział jednak, że w takim przypadku zakres ochrony kształtowany treścią prawomocnego wyroku – właściwy organ podatkowy zobowiązany jest do wydawania kolejnej interpretacji, uwzględniającej na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wskazania i wytyczne sądu. Dopiero wprowadzenie do obrotu prawnego nowej interpretacji poprzez jej doręczenie, powoduje powstanie skutków ochronnych, o których mowa w art. 14k, 14l i 14m.

Orzeczenie sądu administracyjnego ma na celu wyeliminowanie uchybień z zakresie działania organów podatkowych tak by dokonana przez nie konkretyzacja obowiązków podmiotów prawa podatkowego dokonywana była zgodnie z prawem. Orzeczenie to jednak nie zastępuje rozstrzygnięcia organu, a jedynie wskazuje jakie uchybienia organ ma skorygować. W konsekwencji nie można przypisać takiemu orzeczeniu skutku wstecznego, ani tym bardziej przyjąć, by zastępowało ono rozstrzygnięcie organu.

W świetle powyższego nie można podzielić zarówno poglądu Wnioskodawcy, iż będzie on korzystał z ochrony od dnia wydania interpretacji w przypadku otrzymania interpretacji potwierdzającej słuszność stanowiska podatnika, jak i poglądu, iż będzie on korzystał z ochrony od dnia wydania interpretacji w przypadku otrzymania interpretacji negatywnej, wskazującej prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Na aprobatę nie zasługuje również stanowisko Wnioskodawcy, iż będzie on korzystał z ochrony od dnia wydania interpretacji negatywnej w przypadku uznania stanowiska podatnika za prawidłowe w wyniku uznania stanowiska podatnika za prawidłowe w wyniku wygranej podatnika przez sądem administracyjnym I lub II instancji.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawne dla wnioskodawcy od dnia jej doręczenia, nie zaś jak twierdzi wnioskodawca od dnia wydania interpretacji. Za dzień wydania interpretacji podatnik uznaje datę podawaną na pierwszej stronie każdej interpretacji indywidualnej, nad danymi wnioskodawcy, po prawej stronie sygnatury interpretacji. Raz jeszcze należy wyraźnie podkreślić, iż okres ochrony wydanej interpretacji indywidualnej rozpoczyna się od dnia doręczenia interpretacji. Natomiast w przypadku uchylenia interpretacji indywidualnej przed sąd administracyjny, po prawomocnym wyroku organ podatkowy wyda nową interpretację indywidualną, której okres ochrony rozpoczyna się od dnia jej doręczenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.