2014.12.05 - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP1/443-1066/14/MS
z 5 grudnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2014 r. (data wpływu 8 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 20 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności pobierania opłat za korzystanie z informacji i materiałów z zasobu geodezyjnego i kartograficznego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2014 r. został złożony wniosek. Uzupełniony w dniu 20 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności pobierania opłat za korzystanie z informacji i materiałów z zasobu geodezyjnego i kartograficznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 maja 2001 r., Wnioskodawca (P.) ustalał opłaty za korzystanie z informacji i materiałów P., wystawiając za te czynności faktury VAT. Opłaty za czynności geodezyjne i kartograficzne naliczane były na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 19 lutego 2004 r. Usługi te zaklasyfikowano jako usługi administracji publicznej w zakresie prowadzenia państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego pod numerem 84.12.18.1 - zwolnienie z opodatkowania. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa miesięczne deklaracje VAT. Z dniem 11 lipca 2014 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 czerwca 2014 r. o zmianie ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji, gdzie art. 40e ww. ustawy wprowadza „dowód obliczenia opłaty” - zastępujący fakturę.

Wnioskodawca wskazał również, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt K 30/12 oraz liczne interpretacje uznają opłatę określoną w ustawie Prawo geodezyjne i kartograficzne jako opłatę o charakterze publiczno-prawnym niepodatkowych należności budżetowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w przedstawionej sytuacji, czynności określone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 19 lutego 2004 r. - to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Czy w związku z tymi czynnościami Wnioskodawca jest nadal podatnikiem podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach - mając na uwadze ustawę z dnia 5 czerwca 2014 r., o zmianie ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne - ww. czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem w związku z faktem, że Wnioskodawca w ramach wykonywanych czynności pobiera tylko opłaty o charakterze publiczno-prawnym (niepodatkowe należności budżetowe), to nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z poźn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy określa, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 ww. artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) cytowany powyżej art. 15 ust. 2 otrzymał z dniem 1 kwietnia 2013 r. następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Według art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

podmiot musi być organem władzy publicznej lub urzędem obsługującym ten organ,
podmiot ten został powołany do czynności związanych z realizacją zadań nałożonych na niego przepisami prawa i takie czynności wykonuje.

A zatem, wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej, jak i urzędów obsługujących te organy, odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca - czynny i zarejestrowany podatnik VAT - jest jednostką organizacyjną powiatu (jednostką budżetową). W ramach prowadzonej działalności - na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 19 lutego 2004 r. - Wnioskodawca ustalał opłaty za korzystanie z informacji i materiałów zasobu geodezyjnego i kartograficznego. Usługi te - jako usługi administracji publicznej w zakresie prowadzenia państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego Wnioskodawca zaklasyfikował do grupowania PKWiU 84.12.18.1, stosując do nich zwolnienie z opodatkowania. Natomiast w lipcu 2014 r. weszła w życie ustawa o zmianie ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji, w której jako formę dokumentowania opłaty za udostępnianie materiałów zasobu geodezyjnego i kartograficznego wprowadzono „dowód obliczenia opłaty”, zastępujący - zdaniem Wnioskodawcy - fakturę.

Na tym tle wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzające się do rozstrzygnięcia kwestii wyłączenia z opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za korzystanie z informacji i materiałów zasobu geodezyjnego i kartograficznego.

W myśl zapisów art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595 z poźn. zm.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Ustęp 2 tego artykułu wskazuje, że powiat ma osobowość prawną.

Z regulacji art. 4 ust. 1 pkt 9 tej ustawy wynika, że powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie geodezji, kartografii i katastru. W ust. 4 ww. artykułu podano, iż ustawy mogą określać niektóre sprawy należące do zakresu działania powiatu jako zadania z zakresu administracji rządowej, wykonywane przez powiat.

Starosta organizuje pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kieruje bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz - art. 34 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym.

W celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami (art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie powiatowym).

Z powyższego wynika, że w sferze użyteczności publicznej jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć i przystępować do spółek prawa handlowego (spółki z o.o. i spółki akcyjne, a także spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne). Mogą także tworzyć wewnętrzne jednostki organizacyjne finansowane w formach przewidzianych w ustawie o finansach publicznych (m.in. jednostek budżetowych).

Należy zauważyć, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, nie definiują terminu „jednostka budżetowa”. Wobec powyższego należy posiłkować się w tej kwestii regulacjami zwartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.). Jednostkami budżetowymi - zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 cyt. ustawy - są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Na podstawie art. 6a ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287, z późn. zm.) - Służbę Geodezyjną i Kartograficzną stanowią organy administracji geodezyjnej i kartograficznej, w tym starosta wykonujący zadania przy pomocy geodety powiatowego wchodzącego w skład starostwa powiatowego. Zadania organów określonych w ust. 1 pkt 2 wykonywane są jako zadania z zakresu administracji rządowej (ust. 3 ww. artykułu).

W myśl art. 18 pkt 3 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, rozpowszechnianie, rozprowadzanie oraz reprodukowanie w celu rozpowszechniania i rozprowadzania map, materiałów fotogrametrycznych i teledetekcyjnych, stanowiących państwowy zasób geodezyjny i kartograficzny, wymaga zezwolenia starosty - w zakresie zasobu powiatowego.

Zgodnie z art. 40 ust. 3 pkt 3 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, gromadzenie i prowadzenie państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, kontrola opracowań przyjmowanych do zasobu oraz udostępnianie tego zasobu zainteresowanym jednostkom oraz osobom prawnym i fizycznym należy do starostów - w zakresie zasobów powiatowych.

Stosownie do art. 40 ust. 3c ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, udostępnianie danych i informacji zgromadzonych w bazach danych, o których mowa w art. 4 ust. 1a i 1b, standardowych opracowań kartograficznych, o których mowa w art. 4 ust. 1e, oraz innych materiałów państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, a także wykonywanie czynności związanych z udostępnianiem tych informacji, opracowań i materiałów zgromadzonych w państwowym zasobie geodezyjnym i kartograficznym oraz wyrysów i wypisów z operatu ewidencyjnego jest odpłatne (…).

W art. 40 ust. 5 pkt 1 lit. b ww. ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, zawarta została delegacja ustawowa, zgodnie z którą, minister właściwy do spraw administracji publicznej określi, w drodze rozporządzeń, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw rozwoju wsi, wysokość opłat za czynności związane z prowadzeniem państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego i uzgadnianiem usytuowania projektowanych sieci uzbrojenia terenu oraz związane z prowadzeniem krajowego systemu informacji o terenie, za udzielanie informacji, a także za wykonywanie wyrysów i wypisów z operatu ewidencyjnego, uwzględniając potrzeby różnych podmiotów oraz konieczność zapewnienia środków na aktualizację i utrzymywanie państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego.

Wysokość tych opłat wynikała z obowiązującego do dnia 11 lipca 2014 r. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 19 lutego 2004 r. w sprawie wysokości opłat za czynności geodezyjne i kartograficzne oraz udzielanie informacji a także za wykonanie wyrysów i wypisów z operatu ewidencyjnego (Dz. U. Nr 37, poz. 333).

W tym miejscu wskazać należy, że ww. art. 40 ust. 5 pkt 1 lit. b ww. ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne - wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt. K 30/12 (Dz. U. z 2013 r., poz. 805) - został uznany za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i zgodnie z tym wyrokiem stracił moc z dniem 12 lipca 2014 r.

Jednocześnie wskazać należy, że na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 2014 r. o zmianie ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 897) w ustawie Prawo geodezyjne i kartograficzne - z dniem 12 lipca 2014 r., wprowadzono m.in. następujące zmiany:

art. 2 pkt 10 otrzymał brzmienie „ilekroć w ustawie jest mowa o państwowym zasobie geodezyjnym i kartograficznym - rozumie się przez to zbiory danych prowadzone na podstawie ustawy przez organy Służby Geodezyjnej i Kartograficznej, utworzone na podstawie tych zbiorów danych opracowania kartograficzne, rejestry, wykazy i zestawienia, dokumentację zawierającą wyniki prac geodezyjnych lub prac kartograficznych lub dokumenty utworzone w wyniku tych prac, a także zobrazowania lotnicze i satelitarne”,
w art. 2 po punkcie 10, został dodany m.in. pkt 10c definiujący powiatowy zasób geodezyjny i kartograficzny, przez który rozumie się powiatową część państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego prowadzoną przez starostów i prezydentów miast na prawach powiatu przy pomocy geodetów powiatowych,
art. 7d ww. ustawy otrzymał brzmienie, zgodnie z którym do zadań starosty należy w szczególności:

1. prowadzenie powiatowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, w tym:

a. prowadzenie dla obszaru powiatu:

– ewidencji gruntów i budynków, w tym bazy danych, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2,

– geodezyjnej ewidencji sieci uzbrojenia terenu, w tym bazy danych, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 3, zwanej dalej "powiatową bazą GESUT",

– gleboznawczej klasyfikacji gruntów,

b. tworzenie, prowadzenie i udostępnianie baz danych, o których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 7 i 10 oraz ust. 1b

c. tworzenie i udostępnianie standardowych opracowań kartograficznych w skalach: 1:500, 1:1000, 1:2000, 1:5000, o których mowa w art. 4 ust. 1e pkt 1 i 2;

- art. 40 ust. 3 cyt. ustawy otrzymał brzmienie: „prowadzenie państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego oraz weryfikacja opracowań przyjmowanych do zasobu należy do:

Głównego Geodety Kraju - w zakresie centralnego zasobu geodezyjnego i kartograficznego;
marszałków województw - w zakresie wojewódzkich zasobów geodezyjnych i kartograficznych;
starostów - w zakresie powiatowych zasobów geodezyjnych i kartograficznych”,

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca pobierając opłaty za udostępnianie danych z państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego oraz czynności związane z udostępnianiem tych informacji wykonuje działania mieszczące się w zakresie zadań własnych Powiatu. Zatem w przedmiotowej sprawie pobierane przez Wnioskodawcę daniny o charakterze publicznym nie stanowiły zapłaty za świadczenie usług. Skoro zatem Wnioskodawcy - jednostce budżetowej powołanej w drodze uchwały - zostały powierzone przez organ władzy publicznej zadania, polegające na nakładaniu i przyjmowaniu opłaty za udostepnienie danych i informacji zgromadzonych w państwowym zasobie geodezyjnym i kartograficznym to należy uznać, że Wnioskodawca w zakresie realizacji ww. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa jest adresatem normy prawnej, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności, o których mowa, mają bowiem charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, a wysokość opłat z tytułu ich realizacji jest ściśle określona w przepisach prawa. W konsekwencji ww. opłaty pobierane przez Wnioskodawcę za udostępnianie danych z państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego nie są objęte podatkiem od towarów i usług.

Końcowo wskazać należy, iż w niniejszej interpretacji odniesiono się wyłącznie do zagadnienia będącego przedmiotem zapytania tj. rozstrzygnięcia kwestii wyłączenia z opodatkowania pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za korzystanie z informacji i materiałów zasobu geodezyjnego i kartograficznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin