Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/443-931/08/11-8/S/SM
z 10 czerwca 2011 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
|
Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
IPPP1/443-931/08/11-8/S/SM
Data
2011.06.10
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Temat
Podatek akcyzowy --> Przepisy ogólne --> Zwolnienia --> Inne przypadki zwolnień z podatku akcyzowego
Słowa kluczowe
nabycie wewnątrzwspólnotowe
skład podatkowy
wyroby akcyzowe
wyroby akcyzowe zharmonizowane
zwolnienia podatkowe
zwolnienie
zwolnienie z poboru akcyzy
Istota interpretacji
zastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym mieszanin substancji zapachowych zawierających w swym składzie alkohol etylowy w okresie od dnia 20 sierpnia 2004r.
Wniosek ORD-IN  635 kB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.05.2008 r. (data wpływu 14.05.2008 r.), uzupełnionego w dniu 21.04.2011 r. w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP1/443-931/08/11-6/S/SM z dnia 05.04.2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym mieszanin substancji zapachowych zawierających w swym składzie alkohol etylowy dokonywanym od dnia 20 sierpnia 2004 r. – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 14.05.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym mieszanin substancji zapachowych zawierających w swym składzie alkohol etylowy dokonywanym od dnia 20 sierpnia 2004 r. W dniu 13.08.2008 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1/443-931/08-2/SM, w której stanowisko Spółki uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacja ta była przedmiotem skargi Spółki. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 06.04.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3337/08 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Wyrok ten zaskarżony skargą kasacyjną przez Ministra Finansów został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.08.2010 r., sygn. akt I GSK 1003/09. W dniu 28.02.2011 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy w dniu 25.11.2010 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok sygn. III SA/Wa 2255/10 uchylający ww. interpretację. W przedmiotowym wyroku Sąd stwierdził m.in. że w ponownym postępowaniu, przed wydaniem interpretacji tut. Organ powinien wezwać Spółkę do sprecyzowania zakresu wnioskowanej interpretacji oraz własnego stanowiska w sprawie, a także ewentualnie o podanie dodatkowych elementów stanu faktycznego istotnych z punktu widzenia możliwości dokonania jednoznacznej oceny prawnej stanowiska Spółki. Uwzględniając powyższe, tut. Organ wystosował w dniu 05.04.2011 r. wezwanie nr IPPP1/443-443-931/08/11-6/S/SM, na które Spółka udzieliła odpowiedzi w dniu 21.04.2011 r. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca (zwany poniżej w treści wniosku „Spółką" lub „Podatnikiem") zajmuje się produkcją oraz dystrybucją napojów, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości (dalej jako „Napoje bezalkoholowe"). W każdym przypadku zawartość alkoholu nie przekracza 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg napojów bezalkoholowych. Do produkcji napojów bezalkoholowych wykorzystywane są przez Spółkę m.in. mieszaniny substancji zapachowych (zwane także aromatami lub esencjami), które w zakładach produkcyjnych Spółki są dodawane do koncentratu, z którego następnie wytwarzany jest gotowy Napój bezalkoholowy. Celem stosowania tych esencji jest nadanie Napojowi bezalkoholowemu charakterystycznego i przyjemnego aromatu. Oprócz tych esencji w skład poszczególnych napojów bezalkoholowych wchodzą również inne substancje, m.in. mogą to być innego rodzaju esencje, cukier, kwas fosforowy, kwas cytrynowy lub kofeina, itd.Esencje objęte są klasyfikacją CN 3302 i zawierały w swoim składzie alkohol etylowy w ilości znacząco powyżej 1,2% objętości (w dużej części przypadków było to ok. 50-60%). W okresie od dnia 20 sierpnia 2004 r. (tj. począwszy od momentu, w którym zaczął obowiązywać § 18 ust. 1b oraz ust. 2a rozporządzenia w sprawie zwolnień, którego to okres dotyczy stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego wniosku) Spółka nabywała aromaty z innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Z punktu widzenia przepisów akcyzowych miały więc miejsce nabycia wewnątrzwspóInotowe. Zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 5 i 6, ust. 1b, ust. 2 oraz ust. 2a rozporządzenia w sprawie zwolnień: „Zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy: (...)
(…) 1b. Zwalnia się od akcyzy olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, zawierające w swym składzie alkohol etylowy, stosowane do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości. 2. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie pod warunkiem, że:
2a. Warunki określone w ust. 2 stosuje się odpowiednio do zwolnień, o których mowa w ust. 1a i 1b.” W ocenie Wnioskodawcy warunkiem stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego było w świetle powyższych regulacji Rozporządzenia w sprawie zwolnień nabycie alkoholu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej. W tym kontekście należy stwierdzić, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej: „Pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są: (...)
Na podstawie art. 26 ust. 4 ustawy akcyzowej Minister Finansów został upoważniony do określenia m.in. szczegółowego sposobu stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku, o którym mowa w art. 26 ust. 1-3 tej ustawy. Uczynił to wydając Rozporządzenie w sprawie procedury zawieszenia. Stosownie do § 4 tego rozporządzenia w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, procedura zawieszenia poboru akcyzy może być zastosowana jedynie po przedstawieniu prowadzącemu skład podatkowy zamówienia potwierdzonego przez właściwego naczelnika urzędu celnego lub oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów, stwierdzającego cel zużycia wyrobów, o którym mowa w przepisach dotyczących zwolnień od akcyzy.Jednakże w odniesieniu do przypadku Spółki powyższy przepis nie mógł być zastosowany, gdyż stosownie do § 12 Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia, w przypadku przemieszczania między państwami członkowskimi Wspólnoty Europejskiej, zwanymi dalej państwami członkowskimi, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stosuje się odpowiednio przepisy § 3 ust. 1 i § 5-11. W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie cytowanych polskich regulacji nie istniała możliwość zastosowania w zakresie powyższego nabycia wewnątrzwspólnotowego zwolnienia z podatku. Fakt ten potwierdził m.in. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie, który w wydanej Spółce interpretacji z dnia 4 lutego 2005 r. (sygn. akt 441000-PA-9100T-147/04/4714/GK) stwierdził co następuje: „W myśl § 4 ww. rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, procedura zawieszenia poboru akcyzy może być zastosowana jedynie po przedstawieniu prowadzącemu skład podatkowy zamówienia potwierdzonego przez właściwego naczelnika urzędu celnego lub oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów, stwierdzającego cel zużycia wyrobów, o których mowa w przepisach dotyczących zwolnień od akcyzy. Przepis powyższy nie ma zastosowania w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych między państwami członkowskimi, gdyż § 12 rozporządzenia wyłącza ze stosowania § 4 tego rozporządzenia do przemieszczania tych wyrobów w obrocie unijnym. W związku z powyższym, oświadczenie o celu nabycia oraz sposobie wykorzystania nabywanych aromatów ma jedynie zastosowanie w przypadku nabywania tych wyrobów na terytorium kraju. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego mieszanin substancji zapachowych stosowanych do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości, warunkiem skorzystania przez Spółkę z przedmiotowego zwolnienia jest ich wprowadzenie na terytorium kraju do składu podatkowego. Spółka może nabywać ww. wyroby ze składu podatkowego, po spełnieniu warunków określonych w § 18 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a więc m.in. po spełnieniu warunków wynikających z ust. 2 pkt 3 i 4 związanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy”. Wskutek powyższego kształtu polskich przepisów, Spółka opodatkowywała podatkiem akcyzowym nabywane wewnątrzwspólnotowo mieszaniny substancji zapachowych mając za podstawę ilość litrów alkoholu etylowego 100% zawartego w tych mieszaninach i wykazywała ten podatek w stosownych deklaracjach podatkowych, W uzupełnieniu z dnia 21.04.2011 r. (w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP1/443-443-931/08/11-6/S/SM z dnia 05.04.2011 r. uwzględniające tezy zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2255/10 z dnia 25.11.2010 r.) Spółka poinformowała, że nie posiadała składu podatkowego, dlatego przy dokonaniu literalnej interpretacji przepisów rozporządzenia, w oderwaniu od przepisów oraz zasad prawa wspólnotowego, nie spełniała warunków do skorzystania ze zwolnienia. Spółka posiadała status zarejestrowanego handlowca i dokonywała nabyć przedmiotowych wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych mieszanin substancji zapachowych zawierających w swym składzie alkohol etylowy, przedstawionych w opisanym powyżej stanie faktycznym, dokonywanych w okresie od dnia 20 sierpnia 2004 r. (tj. w okresie obowiązywania § 18 ust. 1b oraz ust. 2a rozporządzenia w sprawie zwolnień), Spółka była uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego... W ww. odpowiedzi na wezwanie Spółka poinformowała, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zarówno stan prawny obowiązujący od 20.08.2004 r. do 18.07.2005 r., jak również stan prawny obowiązujący po dniu 19.07.2005 r. do końca okresu obowiązywania rozporządzenia w sprawie zwolnień. Zdaniem Wnioskodawcy: W zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych mieszanin substancji zapachowych zawierających w swym składzie alkohol etylowy, przedstawionych w opisanym powyżej stanie faktycznym, dokonywanych w okresie od dnia 20 sierpnia 2004 r. (tj. w okresie obowiązywania § 18 ust. 1b oraz ust. 2a rozporządzenia w sprawie zwolnień) Spółka była uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego. Stosownie do art. 27 ust. 1 pkt e) i f) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (dalej jako „Dyrektywa Alkoholowa") Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów
W świetle powyższych regulacji oraz w kontekście przedstawionego stanu faktycznego mieszaniny substancji zapachowych nabywane przez Spółkę w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowych z innego kraju UE powinny być zwolnione z podatku i w tym zakresie przepis Dyrektywy Alkoholowej jest wystarczająco precyzyjny oraz bezwzględnie obowiązujący, przez co nadaje się do bezpośredniego zastosowania.W ocenie Wnioskodawcy, Państwa członkowskie mają jedynie uprawnienie do określania warunków, w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów. Taka delegacja nie daje jednak uprawnienia państwom członkowskim do:
W kontekście cytowanego powyżej przepisu Dyrektywy Alkoholowej, polski prawodawca nie mógł więc wymagać od Spółki, aby dla zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego dokonywała ona dwóch odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, tj.:
Zdaniem Wnioskodawcy, jakkolwiek polski prawodawca mógł określić warunki stosowania zwolnienia podatkowego także w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, to jednakże nie był uprawniony do stworzenia takiego kształtu przepisów, który uniemożliwił w ogóle zastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego w odniesieniu do czynności opodatkowanej w postaci nabycia wewnątrzwspólnotowego. Skoro polski prawodawca nie określił takich warunków stosowania zwolnienia podatkowego w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego mieszanin substancji zapachowych, to Spółce przysługuje prawo zastosowania zwolnienia wprost na podstawie cytowanych powyżej przepisów Dyrektywy Alkoholowej. Zatem jedynym kryterium zastosowania tego zwolnienia jest, czy w opisanym stanie faktycznym doszło do zużycia zgodnie z brzmieniem tych przepisów, tj.: (1) w przypadku art. 27 ust. 1 pkt e Dyrektywy Alkoholowej, do produkcji substancji smakowo-aromatycznych stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości; (2) w przypadku art. 27 ust. 1 pkt f Dyrektywy Alkoholowej, bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów. Spełnienie tego kryterium wynika wprost ze stanu faktycznego. Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie opisanych w stanie faktycznym nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci mieszanin substancji zapachowych Spółka była uprawniona do stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie Spółka poinfomowała, że w jej ocenie podstawą do zwolnienia był: § 18 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia w sprawie zwolnień, zgodnie z którym: „Zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy używany bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów;” oraz art. 27 ust. 1 pkt f) Dyrektywy alkoholowej, zgodnie z którym: „Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów:f) gdy są one używane bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania środków spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów.” Odnośnie stanowiska w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego po dniu 19.07.2005 r., a zwłaszcza kluczowego w sprawie ust. 6 w § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień Spółka stwierdza, iż: W opinii Spółki zarówno w stanie prawnym obowiązującym w okresie 20.08.2004 r. - 18.07.2005 r., jak również w stanie prawnym obowiązującym po 19.07.2005 r. (tj. po dniu dodania ust. 6 do § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień) Spółce przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia. Na wstępie, uwzględniając przepisy prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim art. 27 ust. 1 pkt f) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (dalej jako „Dyrektywa alkoholowa”), (zgodnie z którym: „Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów:f) gdy są one używane bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania środków spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów.”) -należy wskazać, że Dyrektywa nakazywała państwom członkowskim zwolnić określone produkty z podatku akcyzowego (jednocześnie umożliwiając państwom członkowskim wprowadzenie warunków do stosowania zwolnienia mających na celu ograniczenie przypadków nadużyć podatkowych), nie zaś jedynie określone transakcje. Natomiast polski ustawodawca wprowadzając przepis § 18 ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień de facto wprowadził zwolnienie odnoszące się nie do określonych produktów (jak nakazywała Dyrektywa), lecz do określonych typów transakcji, w tym przypadku do nabyć krajowych oraz do wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych dokonanych przez podmiot prowadzący skład podatkowy. Tym samym, w ocenie Spółki, prawodawca naruszył (ówczesny) art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, przepisy Dyrektywy alkoholowej, oraz wynikającą z prawa wspólnotowego zasadę proporcjonalności. Naruszenie przez polskiego prawodawcę art. 90 TWE oraz przepisów Dyrektywy alkoholowej Zgodnie z art. 4 Ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlegały, m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. Na gruncie Ustawy, nabycia wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia akcyzy mogły nastąpić zasadniczo w ramach dwóch typów transakcji:
Wprowadzona przez Polskiego ustawodawcę w dniu 19 lipca 2005 r. konstrukcja przepisów umożliwiła zastosowanie (przewidzianego w Dyrektywie alkoholowej) zwolnienia do omawianych produktów wyłącznie w odniesieniu do transakcji (i) nabycia krajowego omawianych produktów oraz (ii) wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych dokonywanych przez podmiot prowadzący skład podatkowy- uniemożliwiając skorzystanie ze zwolnienia w odniesieniu do wewnątrzwspótnotowego nabycia wyrobów akcyzowych przez podmiot będący zarejestrowanym handlowcem. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym: „Skoro art. 90 TWE należy rozumieć w taki sposób, iż zakazuje on dyskryminacji podatkowej wyrażającej się w odmiennym opodatkowaniu takich samych towarów w zależności od tego, czy nabyte zostały wewnątrzwspólnotowo czy też nie, to nie ulega wątpliwości, iż przepis przewidujący zwolnienie wyrobów akcyzowych (alkoholu etylowego) od podatku akcyzowego jedynie w przypadku, gdy wyroby te zostały nabyte w kraju, dyskryminuje towary tego samego rodzaju nabyte wewnątrzwspólnotowo przez fakt niemożności zastosowania tego zwolnienia. § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) narusza zakaz dyskryminacji przewidziany w tym przepisie. W sytuacji takiej zastosowanie znajdzie art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, z którego wystarczająco jasno i precyzyjnie wynika obowiązek objęcia zwolnieniem od podatku akcyzowego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w postaci alkoholu etylowego także w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych.”(tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. I FSK 952/07). Co prawda, powyższy wyrok odnosi się do zróżnicowania opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych (w ogólności) i transakcji krajowych, jednak w ocenie Spółki, z uwagi na okoliczność iż, jak wskazano powyżej, Ustawa przewidywała dwa odrębne typy transakcji, jakimi było:
- konkluzje powyższego wyroku będą miały odpowiednie zastosowanie do omawianego, dokonanego przez polskiego prawodawcę, bezprawnego rozróżnienia. Dlatego też, w ocenie Spółki przysługiwało jej prawo do skorzystania ze zwolnienia bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy alkoholowej tj. art. 27 ust. 1 lit. f) Dyrektywy, z uwagi na implementację do polskiego porządku prawnego regulacji, które naruszały zarówno Dyrektywę, jak również Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską. Naruszenie przez polskiego ustawodawcę zasady proporcjonalności Jak wskazano powyżej, omawiane zwolnienie, zamiast - jak wskazuje Dyrektywa alkoholowa - mieć charakter czysto przedmiotowy, zostało implementowane do Polskiego porządku prawnego jako zwolnienie o charakterze przedmiotowo - „transakcyjnym” (mając zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do konkretnej kategorii transakcji dotyczących produktów zwolnionych przez Dyrektywę alkoholową). W ocenie Spółki dalece wykracza to poza wynikające z art. 27 Dyrektywy alkoholowej uprawnienie do wprowadzenia przez państwa członkowskie dodatkowych warunków do skorzystania ze zwolnienia, naruszając tym samym zasadę proporcjonalności. Jak wskazuje się w orzecznictwie ETS, przykładowo w sprawie Alicja Sosnkowska C-25/07:„23. (...) państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 46 i 47, wyroki: z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb.Orz. s, 1-7797, pkt 52 i 53, oraz z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt, Zb.Orz. s. 1-771, pkt 19 i 20).24. Z orzecznictwa w tym zakresie wynika, że przepisy krajowe określające tryb zwrotu nadwyżki podatku VAT bardziej uciążliwy dla danej kategorii podatników z uwagi na ryzyko ewentualnego oszustwa, bez umożliwienia podatnikowi wykazania braku oszustwa lub unikania opodatkowania celem skorzystania z mniej dolegliwych warunków zwrotu, nie są instrumentem proporcjonalnym do celu zwalczania oszustw i unikania opodatkowania oraz naruszają w nadmiernym stopniu cele i zasady szóstej dyrektywy (zob. analogicznie w zakresie odliczeń wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawach połączonych C-177/99 i C-181/99 Ampafrance i Sanofi, Rec. s. l-7013, pkt 62, oraz w zakresie zajęcia tytułem zabezpieczenia, ww. wyrok w sprawie Molenheide i in., pkt 51).” W ocenie Spółki, uprawnione byłoby wprowadzenie przez polskiego prawodawcę takich przepisów, które:
Natomiast ograniczenie zwolnienia wyłącznie do pierwszego ze wskazanych powyżej typów transakcji stanowiło, w ocenie Spółki, naruszenie zasady proporcjonalności - w szczególności w świetle okoliczności, iż prowadzenie w ówczesnym stanie prawnym składów podatkowych obwarowane było szeregiem warunków i w przypadku niektórych podatników było niemożliwe. Przykładowo, zgodnie z § 13 obowiązującego wówczas Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego: „ § 13. 1. W przypadku podmiotu prowadzącego działalność polegającą na magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprodukowanych lub przetworzonych przez inny podmiot dodatkowym warunkiem wydania zezwolenia jest: 1a) dla napojów alkoholowych - minimalna wysokość obrotu w roku poprzedzającym dany rok podatkowy wynosząca 100 mln zł.” Jak widać z powyższej regulacji, nie każdy podmiot funkcjonujący w ramach obrotu gospodarczego miał możliwość nabycia statusu podmiotu prowadzącego skład podatkowy. W takiej sytuacji w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabywania przez taki podmiot omawianych wyrobów akcyzowych skorzystanie ze zwolnienia w ogóle nie było możliwe. Taka sytuacja zaś naruszała przepisy Dyrektywy alkoholowej (które umożliwiają wprowadzenie określonych warunków w celu zapobiegania przypadkom uchylania się od opodatkowania, jednak nie takich, które w praktyce w ogóle uniemożliwiały skorzystanie ze zwolnienia). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Art. 27 ust. 1 lit. e i f dyrektywy 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE L Nr 316, str. 21 ze zm.) stanowi, iż : „1. Państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów: (...)
Artykuł 15 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L Nr 76, str. 1 ze zm.) stanowi natomiast, iż bez uszczerbku dla art. 5 ust. 2, art. 16 i art. 19 ust. 4 przepływ wyrobów objętych podatkiem akcyzowym w ramach systemu zawieszenia musi odbywać się pomiędzy składami podatkowymi. Należy zauważyć, że w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 19 sierpnia 2004 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 966). Na mocy § 18 ust. 1 pkt 5 i 6 zwolnieniu od akcyzy podlegał alkohol etylowy odpowiednio:
Ww. zwolnienia miało zastosowanie pod warunkiem, że:
Natomiast w okresie od dnia 20 sierpnia 2004 r. do dnia 18 lipca 2005 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 181 poz. 1875). W § 18 dodano ust. 1b, na mocy którego zwolnieniu od akcyzy podlegały olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, zawierające w swym składzie alkohol etylowy, stosowane do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % objętości. Jednocześnie stosownie do dodanego ust. 2a dla określonego zwolnienia miały zastosowanie warunki określone w ust. 2. Odnosząc się do kwestii będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy wyjaśnić, że w okresie od dnia 20 sierpnia 2004 r. do dnia 18 lipca 2005 r. warunki stosowania, uregulowanego w § 18 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwolnienia od akcyzy olejków eterycznych, mieszanin substancji zapachowych, zawierających w swym składzie alkohol etylowy, stosowanych do produkcji artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % objętości (zwanych dalej „aromatami”), określone były w:
Ogólnym warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wynikającym z art. 27 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, było objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Należy przy tym zauważyć, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym aromaty zaliczane były do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jednocześnie, pomimo faktu, iż aromaty były ujęte w poz. 27 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, z późn. zm.), zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których nie stosowano procedury zawieszenia poboru akcyzy, to na mocy § 2a ust. 2 tego rozporządzenia przedmiotowe wyroby były objęte na terytorium kraju tą procedurą. Podmiot nabywający zwolnione aromaty mógł więc skorzystać ze zwolnienia od akcyzy wyłącznie w przypadku nabycia tych wyrobów z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie podmiot ten musiał posiadać zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Ponieważ, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych był zawieszony w przypadku, gdy wyroby te były produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym, nabycie zwolnionych od akcyzy aromatów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy mogło nastąpić wyłącznie ze składu podatkowego na terytorium kraju. Również w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego aromatów warunkiem zwolnienia od akcyzy było uprzednie wprowadzenie ich do składu podatkowego na terytorium kraju. W innym przypadku brak było możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy. Szczegółowe warunki stosowania zwolnienia od akcyzy aromatów określone były w powołanym wyżej § 18 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (w zw. z § 18 ust. 2a tego rozporządzenia). Jednym z warunków stosowania zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do aromatów (określonym w pkt 4) było nabycie tych wyrobów przez podmiot uprawniony do zwolnienia z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazać przy tym należy, że w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego analogiczną konstrukcję, polegającą na sprzedaży zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego na terytorium kraju, przyjęto nie tylko w odniesieniu do aromatów, ale również do innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W uzupełnieniu z dnia 21.04.2011 r. (w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP1/443-443-931/08/11-6/S/SM z dnia 05.04.2011 r.) Spółka poinformowała, że nie posiadała składu podatkowego, dlatego przy dokonaniu literalnej interpretacji przepisów rozporządzenia, w oderwaniu od przepisów oraz zasad prawa wspólnotowego, nie spełniała warunków do skorzystania ze zwolnienia. Spółka posiadała status zarejestrowanego handlowca i dokonywała nabyć przedmiotowych wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Reasumując, dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez podmiot posiadający status zarejestrowanego handlowca (bez wprowadzenia tych wyrobów do składu podatkowego na terytorium kraju) powodowało to, iż przemieszczany wyrób nie podlegał zwolnieniu od akcyzy, gdyż jego przemieszczenie (nabycie wewnątrzwspólnotowe) nie odbywało się do składu podatkowego na terytorium kraju, do czego zobowiązywały obowiązujące wówczas przepisy krajowe. Jednocześnie podkreślić należy, że ogólne przepisy dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, wskazują jedynie na konieczność stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego i innych napojów alkoholowych w przypadkach wskazanych w tej dyrektywie, nie precyzują natomiast warunków stosowania tego zwolnienia. Określenie szczegółowych warunków zwolnień od podatku akcyzowego leży w kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej. Od dnia 19 lipca 2005 r. zaczęło natomiast obowiązywać rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2005 r. Nr 132, poz. 1113). W § 18 dodano ust. 6 w brzmieniu: 6. W przypadku wyrobów, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, nabywanych wewnątrzwspólnotowo bezpośrednio przez podmiot produkujący wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi, zwolnienia, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, mają zastosowanie pod warunkiem, że podmiot ten:
W stanie prawnym obowiązującym od dnia 19 lipca 2005 r. podmiot posiadający status zarejestrowanego handlowca i nie posiadający składu podatkowego, nie mógł korzystać ze zwolnienia od akcyzy określonego dla aromatów nabywanych wewnątrzwspólnotowo bezpośrednio przez podmiot produkujący wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Warunkiem przedmiotowego zwolnienia było bowiem przemieszczenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do składu podatkowego magazynowego, o którym mowa § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz. U. 32, poz. 312, z późn. zm.). Odnosząc się do powyższego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, iż nie narusza ono zasady proporcjonalności, o której mowa w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.), zgodnie z którą „zakres i forma działania Unii nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów Traktatów”. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE L Nr 316, str. 21 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą alkoholową, państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów (...). Dodatkowo należy wyjaśnić, iż nie znajduje uzasadnienia faktycznego zarzut Wnioskodawcy dotyczący naruszenia art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez sugerowanie wprowadzenia do krajowego porządku prawnego zwolnienia o charakterze przedmiotowo – transakcyjnym, skoro treść § 18 ust. 6 stanowi jednoznacznie o zwolnieniu wyrobów akcyzowych i tak samo stanowi art. 27 dyrektywy 92/83/EWG. Natomiast warunki przedmiotowego zwolnienia znajdują podstawę w powyżej wskazanym art. 15 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. 27 dyrektywy Rady 92/83/EWG i krajowy prawodawca, co do celu zobligowany został do ich wprowadzenia. Na ocenę prawidłowości ww. kwestii nie może wpłynąć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.08.2008 r. sygn. akt I FSK 952/07. Nie negując tego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Ponadto wskazać należy, iż z wyroku tego nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Wskazany wyrok stanowi natomiast jedno z nielicznych orzeczeń sądowych jakie zapadły w analizowanej sprawie. Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock. |
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.