Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB1/4511-164/15-2/KS
z 22 kwietnia 2015 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2015 r. (data wpływu 29 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 29 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.
- Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych („podatek PIT”) w Polsce („Wnioskodawca”).
- Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w Polsce („Spółka Jawna”), powstałej w wyniku następujących przekształceń:
II.1. Wnioskodawca posiadał 100 % udziałów w spółce kapitałowej („SPV 1”) z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT”). W 2013 r., SPV 1 dokonała na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT („SPV 2”) odpłatnego zbycia (sprzedaży) 100 % udziałów („Udziały”) spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka Polska”), które SPV 1 nabyła w wyniku tzw. wymiany udziałów od Wnioskodawcy. Tzw. wymiana udziałów polegała na tym, iż Wnioskodawca wniósł jako wkład niepieniężny (aport) całość Udziałów w Spółce Polskiej do SPV 1 i w związku z tym objął udziały w SPV 1 po cenie nominalnej równej wartości rynkowej (tj. bez agio) Udziałów w Spółce Polskiej na dzień ich wniesienia do SPV 1, a SPV 1 uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce Polskiej. Na transakcji odpłatnego zbycia (sprzedaży) Udziałów Spółki Polskiej przez SPV 1 na rzecz SPV 2, SPV 1 nie wykazała zysku (cena sprzedaży tych udziałów była równa cenie ich nabycia przez SPV 1). SPV 1 wykazała natomiast zysk z naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek ze środków własnych SPV 1.
II.2. Następnie, Wnioskodawca dokonał przekształcenia SPV 1 w spółkę Jawną w trybie przepisów ustawy z dnia 15 września 200 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. Nr 1030 ze zm.), („KSH”). Na dzień przekształcenia SPV 1 w Spółkę Jawną, w bilansie SPV 1 były wykazane: (i) zyski z lat ubiegłych oraz (ii) zysk w roku obrotowym do dnia przekształcenia; w obu tych przypadkach zysk SPV 1 pochodził z naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek ze środków własnych SPV 1. W wyniku dokonanego przekształcenia SPV 1 w Spółkę Jawną, cały majątek SPV 1 stał się w całości wkładem Wnioskodawcy do Spółki Jawnej. Na chwilę przekształcenia SPV 1 w Spółkę Jawną, obok Wnioskodawcy, wspólnikiem Spółki Jawnej była osoba fizyczna z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce.
- Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2014 r. (nr IPPB2/415-105/14-2/PW) potwierdzającą, iż opisane powyżej przekształcenie SPV 1 w Spółkę Jawną jest czynnością niepowodującą powstania u Wnioskodawcy dochodu w podatku PIT jako tzw. dochód z udziału w zyskach osób prawnych.
- W 2015 r. może dojść do likwidacji Spółki Jawnej (rozwiązanie Spółki Jawnej przez Wnioskodawcę i wspólnika zgodnie z przepisami KSH). Na moment likwidacji (rozwiązania) Spółki Jawnej, w aktywach bilansu Spółki Jawnej będą wykazane: (i) środki pieniężne (znajdujące się w kasie Spółki Jawnej albo na rachunku bankowym Spółki Jawnej) oraz (ii) wierzytelności z tytułu pożyczek pieniężnych udzielonych przez Spółkę Jawną oraz SPV 1, jako poprzednika prawnego Spółki Jawnej.
- Przedmiotem działalności Spółki Jawnej jest: (i) pozostałe pośrednictwo pieniężne, (ii) działalność holdingów finansowych, (iii) działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, (iv) pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, (v) przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność, (vi) pozostałe formy udzielania kredytów, (vii) pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych, (viii) pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych, (ix) działalność związana z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat, (x) działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych oraz (xi) pozostała działalność wspomagająca ubezpieczenia i fundusze emerytalne. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Jawnej są pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64.92.Z).
- Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną Ministra Finansów (w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 30 grudnia 2014 r. (nr IPPB1/415-1077/14-3/KS) - w której Minister Finansów udzielił odpowiedzi w zakresie pytań nr 1, 2 i 3 zadanych przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 1 października 2014 r. - zgodnie, z którą otrzymanie przez Wnioskodawcę:
- środków pieniężnych z tytułu likwidacji (rozwiązania) Spółki Jawnej, które przed jej likwidacją (rozwiązaniem) były po stronie Wnioskodawcy opodatkowane podatkiem PIT - nie będzie skutkować powstaniem przychodu stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT;
- środków pieniężnych z tytułu likwidacji Spółki Jawnej, które nie podlegały po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie będzie korzystało z wyłączenia określonego w treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT;
- wierzytelności z tytułu pożyczek pieniężnych udzielonych przez Spółkę Jawną - nie spowoduje powstania przychodu stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT;
- środków pieniężnych stanowiących spłatę wierzytelności z tytułu pożyczek pieniężnych udzielonych przez Spółkę Jawną - nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT.
- środków pieniężnych z tytułu likwidacji (rozwiązania) Spółki Jawnej, które przed jej likwidacją (rozwiązaniem) były po stronie Wnioskodawcy opodatkowane podatkiem PIT - nie będzie skutkować powstaniem przychodu stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT;
- Wnioskodawca uzyskał również interpretację indywidualną Ministra Finansów (w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 30 grudnia 2014 r. (nr IPPB1/415-1077/14- 4/KS) - w której Minister Finansów udzielił odpowiedzi w zakresie pytania nr 4 zadanego przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 1 października 2014 r. - zgodnie z którą prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wygaśnięcie z mocy prawa wierzytelności na skutek konfuzji, nie będzie dla Wnioskodawcy skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT. Minister Finansów w ww. interpretacji z dnia 30 grudnia 2014 r. przyznał, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki Jawnej wierzytelności, która wygaśnie na skutek konfuzji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem PIT.
- Interpretacje wskazane w pkt VI i VII powyżej dotyczą stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. w dniu 30 grudnia 2014 r. (co wynika z treści ww. interpretacji) Ze względu na to, iż ustawa o PIT została zmieniona od dnia 1 stycznia 2015 r. oraz dopiero w 2015 r. może dojść do likwidacji Spółki Jawnej (rozwiązanie Spółki Jawnej przez Wnioskodawcę i wspólnika zgodnie z przepisami KSH), może zatem dojść do wątpliwości co do zakresu w jakim ww. interpretacje chronią Wnioskodawcę.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
- Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w podatku PIT z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania zgodnie z przepisami KSH) Spółki Jawnej środków pieniężnych?
- Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w podatku PIT z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania zgodnie z przepisami KSH) Spółki Jawnej wierzytelności z tytułu pożyczek pieniężnych udzielonych przez Spółkę jawną?
- Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w podatku PIT w razie otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych stanowiących spłatę wierzytelności z tytułu pożyczek pieniężnych udzielonych przez Spółkę Jawną nabytej przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania zgodnie z przepisami KSH) Spółki Jawnej?
- Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w podatku PIT w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy jako dłużnika Spółki Jawnej z tytułu pożyczki pieniężnej udzielonej przez Spółkę Jawną przez nabycie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania zgodnie z przepisami KSH) Spółki Jawnej wierzytelności z tytułu pożyczek pieniężnych udzielonych przez Spółkę Jawną?
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 1,2 i 3. W zakresie pytania oznaczonego nr 4 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.
Zdaniem Wnioskodawcy:
Ad. 1
Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w podatku PIT z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania zgodnie z przepisami KSH) Spółki Jawnej środków pieniężnych.
Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy o PIT „źródłami przychodów są: (...) 3) pozarolnicza działalność gospodarcza”. Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o PIT „za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust 1 pkt 3) (ustawy o PIT), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Nadto, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10) ustawy o PIT „do przychodów, o których mowa w (art. 14) ust. 1 i 2 (ustawy o PIT) nie zalicza się: (...) 10) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki".
Z art. 14 ust. 3 pkt 10) ustawy o PIT wynika więc, iż Wnioskodawca nie osiągnie przychodu w podatku PIT z tytułu środków pieniężnych otrzymanych na skutek likwidacji (rozwiązania zgodnie z przepisami KSH) Spółki Jawnej - niezależnie od tego jak te środki się znalazły w Spółce Jawnej.
Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2014 r. (nr ILPB1/415-690/14-2/AA) „otrzymane w wyniku rozwiązania Spółki - spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, środki pieniężne nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów (ustawy o PIT)”. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzono również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 stycznia 2014 r, (nr IPTPB1/415-655/13-4/MD), wydanej w analogicznym stanie faktycznym. Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 czerwca 2011 r. (nr ILPB1/415-279/11-6/IM) organ stwierdził, iż „w myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT do przychodów, o których mowa w (art. 14) ust. 1 i 2 (ustawy o PIT), nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, te podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej. A zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT (zysk) otrzymany w formie pieniężnej, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.” Takie samo stanowisko zostało zajęte w: (i) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 października 2012 r. (nr IBPBI/1/415-906/12/AB) oraz (ii) interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2011 r. (nr IBPBI/1/415-285/11/HST) - wydanych w analogicznych - do przedstawionego we Wniosku - stanach faktycznych.
Zdaniem Wnioskodawcy w razie otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych na skutek likwidacji (rozwiązania zgodnie z przepisami KSH) Spółki Jawnej, Wnioskodawca także nie osiągnie przychodu w podatku PIT ze źródła przychodu inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9) ustawy o PIT) i żadnego innego źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Jak wynika bowiem ze wskazanych interpretacji indywidualnych, wydawanych przez dyrektorów izb skarbowych, w przypadku uzyskania środków pieniężnych na skutek likwidacji (rozwiązania zgodnie z przepisami KSH) spółki osobowej, wspólnik tej spółki nie osiąga przychodu w podatku PIT, bez wskazania nawet konkretnego źródła tego przychodu.
Ponadto należy zauważyć, iż Wnioskodawca uzyskał w zakresie pytania nr 1 pozytywną interpretację indywidualną Ministra Finansów (w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 30 grudnia 2014 r. (nr IPPB1/415-1077/14-3/KS), zgodnie z którą otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji (rozwiązania) Spółki Jawnej, które przed jej likwidacją (rozwiązaniem) były po stronie Wnioskodawcy opodatkowane podatkiem PIT - nie będzie skutkować powstaniem przychodu stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT.
Ad. 2
Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w podatku PIT z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania zgodnie z przepisami KSH) Spółki Jawnej wierzytelności Spółki Jawnej z tytułu pożyczek pieniężnych udzielonych przez tę spółkę.
Zgodnie z art. 82 § 2 KSH, majątek Spółki Jawnej pozostały po likwidacji (rozwiązaniu spółki zgodnie z przepisami KSH) - po dokonaniu spłaty zobowiązań spółki oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na spłatę zobowiązań niewymagalnych lub spornych - „(...) dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy, spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. W katalogu przychodów z działalności gospodarczej, wskazanych w art. 14 ust. 2 ustawy o PIT znajduje się m.in. przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PIT). Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: (i) prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, (ii) prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, (iii) spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.
Stwierdzić zatem należy, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji (rozwiązania zgodnie z przepisami KSH) Spółki Jawnej, Wnioskodawca otrzyma majątek inny niż środki pieniężne, w momencie likwidacji (rozwiązania zgodnie z przepisami KSH) nie powstaje u niego przychód w podatku PIT ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, ani przychód z żadnego innego źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Takie stanowisko zajęto w: (i) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 października 2012 r. (nr IBPBI/1/415-906/12/AB) oraz (ii) w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2011 r. (nr IBPBI/1/415-285/11/HST) - wydanych w stanach faktycznych analogicznych do przedstawionego we Wniosku. W interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2012 r, (nr IBPB1/1/415-793/12/KB) za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, iż otrzymanie wierzytelności w związku z likwidacją spółki osobowej nie powoduje dla wspólnika powstania przychodu w podatku PIT. Ponadto należy zauważyć, iż Wnioskodawca uzyskał w zakresie pytania nr 2 interpretację indywidualną Ministra Finansów (w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 30 grudnia 2014 r, (nr IPPB1/415-1077/14-3/KS) zgodnie, z którą otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji Spółki Jawnej, które nie podlegały po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie będzie korzystało z wyłączenia określonego w treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT.
Ad. 3
Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w podatku PIT w razie otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych stanowiących spłatę wierzytelności z tytułu pożyczek pieniężnych udzielonych przez Spółkę Jawną nabytej przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania zgodnie z przepisami KSH) Spółki Jawnej.
Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT „do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o PIT nie zalicza się: 1) (...) zwróconych pożyczek. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę Jawną i nabytej przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania zgodnie z przepisami KSH) Spółki Jawnej, Wnioskodawca otrzyma de facto środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10) ustawy o PIT, które są niezaliczane do przychodów Wnioskodawcy w podatku PIT. Z perspektywy Wnioskodawcy, bez znaczenia (też podatkowego) pozostaje okoliczność, czy w wyniku likwidacji (rozwiązania Spółki Jawnej) otrzymałby on środki pieniężne ze spłaconej przez wierzyciela Spółce Jawnej pożyczki czy też otrzyma on jedynie wierzytelność przysługującą Spółce Jawnej względem dłużnika, która zostanie uregulowana w okresie późniejszym.
Otrzymanie przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności z tytułu pożyczek pieniężnych udzielonych przez Spółkę Jawną i nabytej przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania zgodnie z przepisami KSH) Spółki Jawnej nie będzie stanowiło odpłatnego zbycia składników majątku Spółki Jawnej otrzymanych w związku z likwidacją tej spółki, zaliczanym do przychodów w podatku PIT ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza na mocy art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) ustawy o PIT. W takiej sytuacji nie dochodzi bowiem do zbycia otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania zgodnie przepisami KSH) składników majątku Spółki Jawnej, a jedynie dochodzi do spłaty wierzytelności (która - bezspornie - nie jest tym samym, co zbycie wierzytelności).
Stanowisko zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy jest też reprezentowane w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. (i) w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 października 2012 r. (nr IBPBI/1/415-879/12/KB), oraz (ii) w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2012 r. (nr IPPB1/415-364/12-2/ES).
Ponadto należy zauważyć, iż Wnioskodawca uzyskał w zakresie pytania nr 3 interpretację indywidualną Ministra Finansów (w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 30 grudnia 2014 r. (nr IPPB1/415-1077/14-3/KS), zgodnie z którą otrzymanie przez Wnioskodawcę: (i) wierzytelności z tytułu pożyczek pieniężnych udzielonych przez Spółkę Jawną oraz (ii) środków pieniężnych stanowiących spłatę wierzytelności z tytułu pożyczek pieniężnych udzielonych przez Spółkę Jawną - nie spowoduje powstania przychodu stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.
Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.
W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:
- przyczyny przewidziane w umowie spółki,
- jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
- ogłoszenie upadłości spółki,
- śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
- wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
- prawomocne orzeczenie sądu.
Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.
Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształcona). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.
Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określił, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne, a przychody z kapitałów pieniężnych zostały enumeratywnie wymienione w art. 17 ust. 1 cyt. Ustawy.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również:
- dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
- oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
- podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
- wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.
Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną - w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:
- pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3)
- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).
W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy
Analizując zagadnienie likwidacji/rozwiązania spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku spółki jawnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem), należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), i art. 14 ust. 2 pkt 17) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.
Wskazać jednocześnie należy, że likwidacja spółki osobowej nie jest obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez jej przeprowadzenia, np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki osobowej. W związku z tym, zarówno likwidacja jak i rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia procedury likwidacji, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.
W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.
Wyjaśnić należy, że celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją/rozwiązaniem będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów.
W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.
Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy, ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z „pozarolniczej działalności gospodarczej” i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków które nie były u podatnika opodatkowane.
Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów stwierdzić należy, że w sytuacji gdy środki pieniężne jakie otrzyma Wnioskodawca z tytułu likwidacji spółki osobowej będą pochodziły z opodatkowanych u Wnioskodawcy dochodów (na etapie funkcjonowania spółki lub z niepodzielonych zysków, które podlegały opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy na moment przekształcenia) na dzień likwidacji/rozwiązania spółki jawnej, nie będą one podlegały opodatkowaniu.
Z treści wniosku wywieść należy, że Wnioskodawca z tytułu likwidacji/rozwiązania spółki jawnej może również otrzymać wierzytelności z tytułu pożyczek pieniężnych udzielonych przez spółkę jawną. Wnioskodawca może również otrzymać środki pieniężne stanowiące spłatę wierzytelności z tytułu pożyczek pieniężnych udzielonych przez spółkę jawną nabytych w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki jawnej.
Wskazać należy, że mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne, m. in. art. 14 ust. 8 - zawierający definicję użytego w art. 10 ust. 3 pkt 10 zwrotu środki pieniężne”.
Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.
Powyższe przepisy w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika składnika majątkowego.
Wskazać należy, że w myśl z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to, więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych (np. wierzytelności).
W świetle powyższego stwierdzić należy, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać tylko wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny w spółce osobowej oraz wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę osobową co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku.
Zatem wierzytelności otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji/rozwiązani spółki jawnej, z tytułu pożyczki udzielonej przez tą spółkę, nie będą stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Z kolei, w przypadku otrzymania środków pieniężnych stanowiących spłatę wierzytelności z tytułu pożyczek pieniężnych udzielonych przez spółkę jawną, nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) ww. spółki, wskazać należy, że o kwalifikacji, czy przychód taki podlega opodatkowaniu decyduje sposób powstania tego prawa majątkowego w spółce. W przypadku, gdy wierzytelność spółki powstała w wyniku udzielonej przez nią pożyczki – wówczas spłata takiej pożyczki nie stanowi przychodu dla spółki. W konsekwencji spłata tej wierzytelności nie będzie skutkowała powstaniem przychodu do opodatkowania dla wspólnika, który otrzymał taką wierzytelność, jako majątek w związku z likwidacją spółki.
W związku z powyższym otrzymanie środków pieniężnych stanowiących spłatę wierzytelności z tytułu pożyczek pieniężnych udzielonych przez zlikwidowaną (rozwiązaną) spółkę jawną, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powoływane interpretacje indywidualne dotyczyły tylko konkretnych sprawy podatnika, wydanych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.