Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB2/415-1014/14/MM
z 4 lutego 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2014 r. (wpływ do tutejszego organu dnia 4 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykupu dla pracowników wyjeżdżających w zagraniczną podróż służbową polis ubezpieczeniowych- jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2014 r. do tutejszego organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykupu dla pracowników wyjeżdżających w zagraniczne podróże służbowe polis ubezpieczeniowych.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W związku z prowadzoną działalnością pracownicy Spółki wyjeżdżają w zagraniczne podróże służbowe. Spółka zawarła umowę z Ubezpieczycielem w formie polisy, na okres 12 miesięcy. Składka ubezpieczeniowa jest przez Spółkę płatna zaliczkowo Ubezpieczycielowi w oparciu o średnioroczną ilość osobodni podlegających ochronie ubezpieczeniowej i jest rozliczana po 12 miesiącach obowiązywania umowy według faktycznej liczby wykorzystanych osobodni ochrony ubezpieczeniowej. Zawierając umowę ubezpieczenia Spółka nie jest w stanie określić który z pracowników zostanie delegowany, dlatego umowa ubezpieczenia z Ubezpieczycielem zawierana jest na osobodni, a nie imiennie na konkretnych pracowników.

Spółka nie posiada możliwości uprzedniego przewidzenia, który pracownik będzie delegowany do odbycia zagranicznej podróży służbowej.

Ubezpieczenie obejmuje:

1. śmierć na skutek nieszczęśliwego wypadku,
2. inwalidztwo,
3. koszty przekwalifikowania,
4. koszty pogrzebu,
5. koszty zakupu wózka inwalidzkiego,
6. koszty leczenia i nieprzewidziane koszty podróży,
7. koszty akcji ratowniczej,
8. assistance,
9. podlimit na koszty leczenia stomatologicznego,
10. koszty obsługi prawnej,
11. odpowiedzialność cywilną,
12. mienie osobiste (bagaż),
13. ochrona mienia pozostawionego w miejscu zamieszkania podczas podróży.

Beneficjentami kwot ubezpieczenia są delegowani w podróż służbową przez Spółkę pracownicy.

Składka ubezpieczeniowa skalkulowana jest łącznie dla wszystkich ryzyk ubezpieczeniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w wypadku, gdy Spółka wysyła pracownika w celu wykonania powierzonych mu zadań w zagraniczną podróż służbową, a tym samym zgodnie z umową ubezpieczenia zawartą między Spółką a Ubezpieczycielem, pracownik podczas zagranicznej podróży służbowej jest ubezpieczony – wykupienie przez Wnioskodawcę polisy ubezpieczeniowej powoduje powstanie po stronie pracowników przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. wydanym w sprawie o sygn. akt K 7/13, użyte w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń” należy interpretować w ten sposób, że mieszczą się w nim jedynie te wydatki ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracownika, które stanowią dla pracownika realne przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, w wyniku nieodpłatnego świadczenia pracownik uzyskuje określoną korzyść finansową, która polega na zaoszczędzeniu wydatku, który pracownik poniósłby w celu skorzystania z określonego dobra materialnego lub usługi. Natomiast nie należy zaliczać do nieodpłatnych świadczeń, takich których wartość stanowi przychody do opodatkowania, kosztów ponoszonych przez pracodawcę we własnym interesie, a nie w interesie pracownika, jak również tych korzyści pracowników, których wartości nie można wyrazić określoną kwotą pieniężną. Podatek dochodowy od osób fizycznych jest bowiem podatkiem ad valorem, czyli obliczonym od przyrostu majątku wyrażonego w złotych polskich.

Polisa ubezpieczeniowa nabyta przez Wnioskodawcę ma charakter generalny, zryczałtowany, nie jest związana z podróżą służbową określonego pracownika. Wykupując polisę Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, w jakiej części ochrona ubezpieczeniowa zaktualizuje się i którzy z pracowników zostaną tą ochroną objęci. W konsekwencji nie występuje związek logiczny pomiędzy poniesieniem przez Wnioskodawcę wydatku w postaci składki ubezpieczeniowej, a określonymi, możliwymi do wyrażenia w pieniądzu korzyściami majątkowymi poszczególnych pracowników Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca poniósł wydatek w postaci zakupu polisy ubezpieczeniowej głównie we własnym interesie. Odszkodowanie, które przyzna zakład ubezpieczeń na podstawie polisy, będzie stanowiło pokrycie kosztów, do których poniesienia będzie zobowiązany pracodawca. Powyższe wynika zarówno z art. 19 ust. 3 rozporządzenia w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, jak i ogólnych zasad odpowiedzialności odszkodowawczej pracodawcy wobec pracownika, wynikających z przepisów prawa cywilnego oraz prawa pracy.

Nawet gdyby uznać, iż część ryzyk ubezpieczeniowych dotyczy sfery prywatnej pracownika, co w ocenie Wnioskodawcy nie ma miejsca to w sytuacji, w której składka ubezpieczeniowa nie jest alokowana do poszczególnych ryzk, nie ma możliwości przypisania pracownikowi przychodu w określonej kwocie pieniędzy.

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym powyżej stanie faktycznym, wykupienie przez niego polisy ubezpieczeniowej nie powoduje powstania po stronie pracowników odbywających zagraniczne podróże służbowe przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U,. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. - przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest więc każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie natomiast z uregulowaniami zawartymi w art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

• jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 11 ust. 2a pkt 1 ustawy),
• jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2),
• jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku (art. 11 ust. 2a pkt 3),
• w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust. 2a pkt 4).

W art. 10 ust. 1 powołanej ustawy zostały określone źródła przychodów, do których należy między innymi wymieniony w pkt 1 stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w związku z prowadzoną działalnością pracownicy Spółki wyjeżdżają w zagraniczne podróże służbowe. Spółka zawarła umowę z Ubezpieczycielem w formie polisy, na okres 12 miesięcy. Składka ubezpieczeniowa jest przez Spółkę płatna zaliczkowo Ubezpieczycielowi w oparciu o średnioroczną ilość osobodni podlegających ochronie ubezpieczeniowej i jest rozliczana po 12 miesiącach obowiązywania umowy według faktycznej liczby wykorzystanych osobodni ochrony ubezpieczeniowej. Zawierając umowę ubezpieczenia Spółka nie jest w stanie określić kto z pracowników zostanie delegowany, dlatego umowa ubezpieczenia z Ubezpieczycielem zawierana jest na osobodni, a nie imiennie na konkretnych pracowników.

Spółka nie posiada możliwości uprzedniego przewidzenia, który pracownik będzie delegowany do odbycia zagranicznej podróży służbowej.

Ubezpieczenie obejmuje:

1. śmierć na skutek nieszczęśliwego wypadku,
2. inwalidztwo,
3. koszty przekwalifikowania,
4. koszty pogrzebu,
5. koszty zakupu wózka inwalidzkiego,
6. koszty leczenia i nieprzewidziane koszty podróży,
7. koszty akcji ratowniczej,
8. assistance,
9. podlimit na koszty leczenia stomatologicznego,
10. koszty obsługi prawnej,
11. odpowiedzialność cywilną,
12. mienie osobiste (bagaż),
13. ochrona mienia pozostawionego w miejscu zamieszkania podczas podróży.

Beneficjentami kwot ubezpieczenia są delegowani w podróż służbową przez Spółkę pracownicy.

Składka ubezpieczeniowa skalkulowana jest łącznie dla wszystkich ryzyk ubezpieczeniowych.

Z powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., syg. akt K 7/13 wynika, że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Analizując ww. przesłanki wskazać zatem należy, że w opisanym stanie faktycznym pierwsza z nich została spełniona, albowiem skoro pracownik w związku z zagraniczną podróżą służbową przyjmuje od pracodawcy wykupione przez niego ubezpieczenie, to uznać należy, że wyraża zgodę, na objęcie go. zakresem ww. ubezpieczenia.

Aby rozstrzygnąć, czy spełniona została druga przesłanka należy odwołać się do przepisów, które definiują pojęcie „podróż służbowa” oraz wskazują, jakie świadczenia przysługują pracownikowi w podróży służbowej.

Definicję pojęcia „podróż służbowa” zawiera art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502). Zgodnie z ww. przepisem, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 1 marca 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dz. U. z 2013 r., poz. 167), z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1. diety;
   
2. zwrot kosztów:
   
   
   1. przejazdów,
      
   2. pojazdów środkami komunikacji miejscowej,
      
   3. noclegów,
      
   4. innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Z kolei, § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą.

Na podstawie § 19 ust. 2 ww. rozporządzenia, zwrot kosztów, o których mowa w ust. 1, następuje ze środków pracodawcy, z wyjątkiem świadczeń gwarantowanych udzielonych zgodnie z przepisami o koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego w Unii Europejskiej, o których mowa w art. 5 pkt 32 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.).

Nie podlegają zwrotowi koszty zakupu leków, których nabycie za granicą nie było konieczne, koszty zabiegów chirurgii plastycznej i kosmetycznych oraz koszty nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych lub okularów (§ 19 ust. 3 ww. rozporządzenia).

W razie zgonu pracownika za granicą, pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju (§ 19 ust. 4).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż Wnioskodawca wykupując ubezpieczenie, które obejmuje wydatki enumeratywnie wymienione w przepisach ww. rozporządzenia w istocie zabezpiecza siebie przed ewentualną koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów poniesionych przez pracownika podczas podróży służbowej. Tym samym - w tym zakresie – druga przesłanka wymieniona w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie została spełniona, co oznacza, że na skutek wykupienia przez pracodawcę ubezpieczenia od ww. ryzyk, u pracownika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast ubezpieczenie, które nie obejmuje wydatków wykazanych w przepisach ww. rozporządzenia - w tym m.in.: assistans w części przekraczającej zakres wydatków wykazanych w § 19 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, na wypadek śmierci pracownika wskutek nieszczęśliwego wypadku, inwalidztwa, kosztów przekwalifikowania, kosztów pogrzebu, kosztów zakupu wózka inwalidzkiego, kosztów obsługi prawnej, ubezpieczenie mienia osobistego (bagażu) oraz ubezpieczenie ochrony mienia pozostawionego w miejscu zamieszkania podczas jego podróży – zostało wykupione w celu ochrony interesów pracowników i to oni powinni zadbać o wykupienie polisy ubezpieczeniowej w tym zakresie. Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa, jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Zatem w przedmiotowej sprawie druga przesłanka wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 7/13 znajduje zastosowanie do tej części ubezpieczenia, które nie obejmuje wydatków, o których mowa w zacytowanych powyżej przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 1 marca 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej .

Koszty zakupu polisy ubezpieczeniowej w zakresie ww. ryzyk finansowane są przez Wnioskodawcę, nie zaś przez wskazane we wniosku osoby, dlatego w tym zakresie Spółka realizuje na rzecz tych osób – wbrew Jej twierdzeniu - nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w powyżej cytowanym art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku tych dochodów spełniona zostanie również trzecia przesłanka wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 7/2013, czyli korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest bowiem dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Co prawda w momencie wykupu polisy Wnioskodawca nie wie który z pracowników i przez jaki okres będzie objęty ww. ochroną ubezpieczeniową, natomiast w momencie, gdy wysyła pracownika w podróż służbową, następuje konkretyzacja nieodpłatnego świadczenia, albowiem Wnioskodawca wie już który z pracowników i na jaki okres wyjeżdża w ww. podróż (wie zatem ile osobodni podlegających ochronie przypada na tego właśnie pracownika). Za spełnieniem ww. przesłanki przemawia również fakt, że składka ubezpieczeniowa rozliczana jest po 12 miesiącach obowiązywania umowy według faktycznej liczby wykorzystanych osobodni ochrony ubezpieczeniowej.

Zatem w momencie, gdy konkretny pracownik został objęty ochroną ubezpieczeniową w związku z wyjazdem w zagraniczną podróż służbową, Wnioskodawca ma obowiązek doliczenia wartości ww. nieodpłatnego świadczenia (odpowiadającej tej części ubezpieczenia, która chroni interesy pracownika) do dochodów tego pracownika ze stosunku pracy.

Reasumując, wykupienie przez Wnioskodawcę polis ubezpieczeniowych - w związku z odbywaniem przez pracowników podróży służbowej poza granicami kraju – w tej części, która odnosi się do wydatków wymienionych enumeratywnie w przepisach Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 1 marca 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej nie stanowi dla pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca/pracodawca w istocie zabezpiecza bowiem siebie przed ewentualną koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów poniesionych przez pracownika podczas podróży za granicą,

Natomiast równowartość składek z tytułu wykupu dla pracowników wyjeżdżających w podróże służbowe poza granicami kraju polis ubezpieczeniowych w tym zakresie, który nie obejmuje wydatków wymienionych w tym rozporządzeniu, w tym: assistans w części przekraczającej zakres wydatków wykazanych w § 19 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, na wypadek śmierci wskutek nieszczęśliwego wypadku, inwalidztwa, kosztów przekwalifikowania, kosztów pogrzebu, kosztów zakupu wózka inwalidzkiego, kosztów obsługi prawnej, ubezpieczenie mienia osobistego (bagażu) oraz na ubezpieczenie ochrony mienia pozostawionego w miejscu zamieszkania podczas podróży Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do dochodu pracownika ze stosunku pracy i opodatkować według skali podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.