INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 04.07.2011 r. (data wpływu 06.07.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

• jest prawidłowe – w zakresie opodatkowania świadczonych usług, jako usług elektronicznych oraz miejsca świadczenia przedmiotowych usług
• jest nieprawidłowe – w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia przedmiotowych usług.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 06.07.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług, jako usług elektronicznych oraz miejsca świadczenia przedmiotowych usług oraz określenia obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia przedmiotowych usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą m. in. w zakresie prowadzenia serwisu internetowego dostępnego dla podmiotów z całego świata (osoby fizyczne, os. prawne, zarówno podmioty z UE jak i spoza UE - głównie USA). Sprzedaż następuje zazwyczaj w momencie otrzymania zapłaty za usługę (dostęp do serwisu jest zabezpieczony hasłem, które nabywca usługi otrzymuje w momencie zapłaty). Faktury sprzedaży wystawiane są jedynie na żądanie kontrahenta. Pozostałe wpływy traktowane są jako sprzedaż nieudokumentowana.

Od P. Spółka otrzymuje drogą elektroniczną następujące informacje o usługobiorcy wykupującym abonament; jego imię i nazwisko, adres e-mail oraz dane o kraju zamieszkania wpłacającego tj. czy usługobiorca ma miejsce zamieszkania w USA czy poza USA. W przypadku klientów, których miejsce zamieszkania jest wskazane przez system P. jako USA, składają oni oświadczenie o zamieszkiwaniu w USA w chwili logowania się do systemu.

Płatności za dostęp do treści zawartych w serwisie dokonywane są za pośrednictwem PayPal lub płatności.pl (Kontrahenci przelewają ze swojego konta w PayPal (lub płatności.pl) należności za towar na konto Wnioskodawcy w PayPal (w płatności.pl), a następnie pieniądze są przelewane na konto bankowe. Przy zapłacie za towar procedura jest analogiczna - ze swojego konta bankowego Wnioskodawca dokonuje przelewu pieniędzy na konto w PayPal (lub płatności.pI), a następnie przelewa środki na konto swoich kontrahentów w PayPal (lub płatności.pI). W praktyce czasem zdarza się tak, że pieniądze na konto bankowe odbiorcy mogą nigdy nie trafić, gdyż mogą zostać przez Wnioskodawcę przekierowane bezpośrednio z PayPal np. na zapłatę zobowiązania. Przy przelewie z PayPal (lub płatności.pl) na konto bankowe Wnioskodawcy pobierana jest prowizja. Wyciąg z konta PayPal (lub płatności.pl) jest dostępny w formie elektronicznej, z możliwością wydrukowania go przez Wnioskodawcę.

Usługi Spółki są adresowane do podmiotów z całego świata. Identyfikacja kontrahenta dla celów podatku VAT (podmioty z UE i spoza UE) następuje w momencie dokonania transakcji sprzedaży. Dane usługobiorcy dotyczące kraju, z którego pochodzi usługobiorca przesyłane są do Wnioskodawcy automatycznie przy każdej transakcji rozliczanej za pośrednictwem PayPaI. Klienci Spółki, którzy chcą uzyskać fakturę za dostęp do serwisu zobowiązani, są podać dane identyfikacyjne na potrzeby wystawienia faktury VAT (w szczególności unijny numer identyfikacji podatkowej jeśli taki posiadają).

Serwer, na którym zarejestrowany jest serwis znajduje się w USA. Serwer ten jest dzierżawiony od podmiotu polskiego.Treści zawarte w serwisie aktualizowane są nieperiodycznie, a dostęp do nich jest możliwy wyłącznie za pośrednictwem Internetu.

Wnioskodawca uzyskuje również przychody z udostępniania własnej powierzchni w prowadzonym serwisie na cele reklamowe (tzw. AdSense) Przychody z tego tytułu wpływają na PayPal z firmy G. (Irlandia).Dla celów podatku VAT Wnioskodawca rozlicza się kwartalnie, metodą kasową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy usługa udostępniania treści serwisu są zaliczane do usług elektronicznych...
2. Jaka jest stawka podatku VAT dla sprzedaży z tyt. udostępniania treści serwisu dokonanej na rzecz:
   1. podmiotów zarejestrowanych jako czynny podatnik VAT na terytorium Wspólnoty (podających swój unijny nr identyfikacji podatkowej dla celów rozliczania VAT )
   2. podmiotów spoza UE
   3. podmiotów nieposiadających lub niepodających swojego unijnego nr identyfikacji podatkowej posiadających siedzibę lub stałe miejsce pobytu na terytorium Wspólnoty
3. Jakie są warunki uznania miejsca siedziby lub miejsca zamieszkania lub miejsca zwykłego pobytu za identyfikowalne...
4. Czy VAT naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą na rzecz podmiotów spoza UE pomniejsza w całości VAT należny...
5. Czy dzień wpływu/wypływu środków pieniężnych na konto PayPal (lub płatności.pl) za dostęp do treści serwisu jest dniem uzyskania/dokonania płatności upoważniającym do rozliczenia VAT w kwartale, w którym otrzymano/wydatkowano te środki...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 Przepis art. 2 pkt 26 definiuje usługi elektroniczne, jako usługi, o których mowa w art. 11 unijnego rozporządzenia nr 1 77712005, z uwzględnieniem art. 12 tego rozporządzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi dostępu do serwisu, którego treści są osobiście aktualizowane w sposób nieperiodyczny mieszczą się w definicji określonej w art. 11 ust. 2 pkt. c cytowanego rozporządzenia - tj. usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane Internetem lub siecią elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę. Nie występują one w katalogu usług wyłączonych z listy usług elektronicznych.

Usługi udostępniania witryny www dla google na cele reklamowe nie jest usługą elektroniczną, ponieważ na mocy art. 12 ust. 3 pkt k cytowanego rozporządzenia jest wyłączony z katalogu tych usług.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy - w poniższych przypadkach, w przypadku usług udostępniania treści serwisu www (usługi elektroniczne) podatku VAT nie wykazuje się na fakturze, ponieważ usługi te są opodatkowane zgodnie z miejscem świadczenia określonym na podstawie następujących przepisów:

1. dla podmiotów zarejestrowanych w UE i podających unijny numer identyfikacji podatkowej dla celów rozliczania VAT - na podst. art. 28b ust. 1 lub 2 miejscem świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności. Na fakturze dla usługobiorcy nie wykazuje się stawki VAT, natomiast zamiast kwoty VAT i kwoty brutto należy wykazać adnotację, że podatek rozlicza nabywca (zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (par. 5 pkt 15)
2. podmiotów spoza UE - na podstawie art. 28l pkt 10 w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty, usług elektronicznych, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.
3. Natomiast dla podmiotów nieposiadających lub niepodających swojego unijnego nr identyfikacji podatkowej posiadających siedzibę lub stałe miejsce pobytu na terytorium Wspólnoty - na podst. art. 28c miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, wobec czego stawka VAT na te usługi wynosi 23%.
   
   

Ad. 3 Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jedynym dokumentem potwierdzającym miejsce siedziby lub zamieszkania nabywcy usługi są elektroniczne informacje z sytemu PayPal. Dane te przesyłane są do sprzedawcy za każdym razem, gdy dokonywana jest transakcja sprzedaży. Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać te informacje jako wystarczający dowód dla potwierdzenia miejsca siedziby lub zamieszkania nabywców usług i w konsekwencji stwierdzić, iż miejscem świadczenia, a co za tym idzie miejscem opodatkowania usług elektronicznych świadczonych przez Spółkę na rzecz tych podmiotów jest miejsce, wskazane przez nich w momencie rejestracji w PayPal i przesyłane dalej do sprzedawcy przez PayPal w momencie dokonania transakcji.

Ad. 4 w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca sformułował zasadę, zgodnie z którą „podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli importowane towary lub nabyte towary i usługi dotyczyć będą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, o ile kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami”. Płatny dostęp do serwisów www w Polsce podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT, wobec czego Wnioskodawca ma prawo odliczyć VAT od zakupów związanych z analogiczną sprzedażą wykonaną na rzecz podatników ze Wspólnoty, spoza Wspólnoty, bez względu na osobowość prawną i status (unijny) podatnika.

Ad. 5 Rozliczanie VAT metodą kwartalną polega na tym, że na mocy art. 21. podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później niż 90 dnia licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Odliczenie VAT następuje przy zastosowaniu art. 86 ust. 15 tj:w rozliczeniu za kwartał, w którym:

1. uregulowali całą należność wynikającą z otrzymanej od kontrahenta faktury,
2. dokonali zapłaty podatku wynikającego z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34.
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy za datę uregulowania należności lub zobowiązania należy uznać wpływ/wypływ pieniędzy na/z PayPal (lub płatności.pl), ponieważ w tym momencie są one postawione do dyspozycji Wnioskodawcy. Przelew z PayPal (lub płatności.pl) na rachunek bankowy jest jedynie przelewem środków postawionych wcześniej (w momencie wpływu na PayPal) do dyspozycji Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

• za prawidłowe w zakresie opodatkowania świadczonych usług, jako usług elektronicznych oraz miejsca świadczenia przedmiotowych usług i
• za nieprawidłowe w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia przedmiotowych usług.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą m. in. w zakresie prowadzenia serwisu internetowego dostępnego dla podmiotów z całego świata. Od P. Spółka otrzymuje drogą elektroniczną następujące informacje o usługobiorcy wykupującym abonament; jego imię i nazwisko, adres e-mail oraz dane o kraju zamieszkania wpłacającego tj. czy usługobiorca ma miejsce zamieszkania w USA czy poza USA. Płatności za dostęp do treści zawartych w serwisie dokonywane są za pośrednictwem PayPal lub płatności.pl (Kontrahenci przelewają ze swojego konta w PayPal (lub płatności.pl) należności za towar na konto Wnioskodawcy w PayPal (w płatności.pl), a następnie pieniądze są przelewane na konto bankowe. Serwer, na którym zarejestrowany jest serwis znajduje się w USA. Serwer ten jest dzierżawiony od podmiotu polskiego.

Treści zawarte w serwisie aktualizowane są nieperiodycznie, a dostęp do nich jest możliwy wyłącznie za pośrednictwem Internetu.Wnioskodawca uzyskuje również przychody z udostępniania własnej powierzchni w prowadzonym serwisie na cele reklamowe (tzw. AdSense) Przychody z tego tytułu wpływają na PayPal z firmy G. (Irlandia).

W myśl art. 2 pkt 26 przez usługi elektroniczne - rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1);

Na mocy, art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1. ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2. usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3. usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4. odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5. pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6. usługi wyszczególnione w załączniku I.
   
   

W załączniku I do rozporządzenia 282/2011 wskazano:

1. Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
   1. tworzenie i hosting witryn internetowych;
   2. automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
   3. zdalne zarządzanie systemami;
   4. hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
   5. dostarczanie online przestrzeni na dysku na danie.
2. Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
   1. uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególno ci programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
   2. oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
   3. sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
   4. automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
   5. automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.
3. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
   1. uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
   2. uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
   3. zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
   4. prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;
   5. dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
   6. wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
   7. informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
   8. dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
   9. korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
4. Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
   1. uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
   2. uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
   3. uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
   4. pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
   5. uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.
5. Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
   1. automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
   2. ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.
   
   

Stosownie do art. 7 ust. 3 cyt. rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 nie obejmuje w szczególności:

1. usług nadawczych radiowych i telewizyjnych;
2. usług telekomunikacyjnych;
3. towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4. płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5. materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6. płyt CD i kaset magnetofonowych;
7. kaset wideo i płyt DVD;
8. gier na płytach CD-ROM;
9. usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10. usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11. usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12. hurtowni danych off-line;
13. usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14. usług centrum wsparcia telefonicznego;
15. usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16. konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17. usług telefonicznych z elementem wideo, znanych też pod nazwą usług wideofonicznych;
18. dostępu do Internetu i stron World Wide Web;
19. usług telefonicznych świadczonych przez Internet.
    
    

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, iż warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej.

Warunek ten nie jest jednak wystarczający do uznania danej usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest łączne wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

• realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
• świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
• ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.
  
  

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów, należy stwierdzić, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi dostępu do serwisu, którego treści są osobiście aktualizowane w sposób nieperiodyczny mieszczą się w katalogu usług elektronicznych, o których mowa w cytowanym art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, iż tut. Organ nie odniósł się do usług udostępniania powierzchni internetowych gdyż nie były one przedmiotem zapytania. W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika iż Wnioskodawca świadczy jak wyżej stwierdzono usługi elektroniczne na rzecz podmiotów z całego świata. Podmiotami tymi są zarówno osoby fizyczne, osoby prawne zarówno podmioty z UE jak i spoza UEmające siedzibę w USA.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
   
   

W świetle powyższego istotnym jest ustalenie statusu usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa. Usługi świadczone na rzecz podmiotów wymienionych w art. 28a są to m.in. czynności wykonywane na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT lub działalność gospodarczą o podobnym charakterze prowadzoną na terenie innego niż Polska kraju.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 28b ust. 3 ustawy w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zatem w przypadku usług wymienionych w art. 28b ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia jest usługobiorca.

Zgodnie z art. 28c ust. 1 miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Powyżej przytoczone przepisy ustawy o VAT pozostają w zgodności z treścią art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), w myśl którego, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Natomiast zgodnie z art. 28l pkt 10 w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej usług elektronicznych, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Analizując przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy obowiązujące w tym zakresie należy stwierdzić, iż miejscem świadczenia usług elektronicznych świadczonych na rzecz podmiotów będących podatnikami zgodnie z art. 28a ustawy jest miejsce w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b a więc poza terytorium kraju.

Natomiast w sytuacji, gdy usługi te świadczone są na rzecz podmiotów niebędących podatnikami mającymi siedzibę na terytorium UE to zgodnie z art. 28c ustawy miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. A zatem w takiej sytuacji usługi te są opodatkowane na terytorium Polski.

Ponadto Wnioskodawca świadczy usługi elektroniczne na rzecz podmiotów niebędących podatnikami których siedziba znajduje się na terytorium krajów trzecich, a zatem usługi dla tych podmiotów podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 28l pkt 10 ustawy w miejscu gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu a więc na terytorium kraju trzeciego.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1. określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2. może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3. może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.
   
   

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym wyżej artykule uregulowane zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, wystawiona przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług winna, zgodnie z § 5 ust. 1 powołanego rozporządzenia, zawierać dane wymienione w tym przepisie.

Na mocy § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej: