Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/4510-97/15-3/DP
z 5 maja 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2015 r. (data wpływu 5 lutego 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zobowiązania wspólnika spółki osobowej (będącego jednocześnie wierzycielem tej spółki) do spłaty jej zobowiązań – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zobowiązania wspólnika spółki osobowej (będącego jednocześnie wierzycielem tej spółki) do spłaty jej zobowiązań .

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym, (dalej: „Wnioskodawca”), wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej (dalej: „Spółka”, „Spółka komandytowa”). Oprócz Wnioskodawcy wspólnikami spółki komandytowej są wyłącznie polscy rezydenci podatkowi będący podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „Wspólnicy”).

Wspólnicy, uwzględniając sytuację ekonomiczną Spółki, rozważają podjęcie uchwały o rozwiązaniu Spółki. Rozwiązanie Spółki nastąpiłoby na podstawie jednomyślnej uchwały podjętej przez wszystkich Wspólników Spółki na podstawie art. 58 pkt 2 w zw. z art. 103 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: „KSH”). W przypadku wystąpienia takiej sytuacji działalność Spółki zostanie zakończona bez przeprowadzania procedury likwidacji. Zakończenie działalności Spółki nastąpi zatem w inny uzgodniony przez Wspólników sposób (por. art. 67 w zw. z art. 103 KSH). Wspólnicy Spółki w szczególności ustalą pomiędzy sobą w drodze uchwały zasady podziału majątku Spółki oraz określą zasady spłaty zobowiązań Spółki (dalej: „Uchwała”).

Spółka na moment rozwiązania może posiadać zobowiązania z tytułu udzielonych przez jednego ze Wspólników (dalej: Wspólnik 1) Spółce pożyczek (dalej: „Pożyczki”) oraz zobowiązania wynikające z wystawionych przez Spółkę weksli własnych (dalej: „Weksle”) zawierających przyrzeczenie zapłaty oznaczonej sumy pieniężnej na rzecz Wspólnika 1 (dalej: „Zobowiązania wekslowe”). W ramach Uchwały, określającej m.in. zasady spłaty zobowiązań Spółki, Wspólnik 1 zobowiąże się do uregulowania zobowiązań Spółki: (i) z tytułu zwrotu udzielonych Spółce Pożyczek oraz (ii) z tytułu Zobowiązań wekslowych Spółki. Na skutek podjęcia wskazanej Uchwały, Wspólnik 1 stanie się bezpośrednio dłużnikiem zobowiązanym do spłaty Pożyczek i Zobowiązań Wekslowych oraz jednocześnie będzie wierzycielem z tytułu Pożyczek i Weksli. W takim przypadku, na moment rozwiązania Spółki, dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności Wspólnika 1 wobec Spółki z tytułu Pożyczek i Weksli w skutek tzw. konfuzji (łac. confusio) - instytucji prawa cywilnego, powodującej wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wspólnik 1) prawa (wierzytelności z tytułu Pożyczek i Weksli) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania z tytułu Pożyczek i Weksli).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zobowiązanie w Uchwale Wspólnika 1 do spłaty zobowiązań z tytułu Pożyczek oraz Zobowiązań wekslowych w związku z rozwiązaniem Spółki, będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu (lub dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie Ustawy CIT?
2. Czy wygaśnięcie (w wyniku konfuzji) zobowiązań z tytułu Pożyczek oraz Zobowiązań wekslowych w związku z rozwiązaniem Spółki, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie Ustawy CIT?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1. W opinii Wnioskodawcy, zobowiązanie w Uchwale Wspólnika 1 do spłaty zobowiązań z tytułu Pożyczek oraz Zobowiązań wekslowych w związku z rozwiązaniem Spółki nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu (lub dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie Ustawy CIT.

Ad. 2. W opinii Wnioskodawcy, wygaśnięcie (w wyniku konfuzji) zobowiązań z tytułu Pożyczek oraz Weksli w związku z rozwiązaniem Spółki, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie Ustawy CIT.

Uzasadnienie

Ad. 1. Zgodnie z art. 58 KSH rozwiązanie spółki jawnej powodują m.in.: 1) przyczyny przewidziane w umowie spółki oraz 2) jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. Zgodnie natomiast z art. 67 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 KSH należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Zgodnie z art. 103 KSH, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej, w związku z czym przedstawione powyżej przepisy znajdują zastosowanie również w przypadku Spółki. Tym samym, rozwiązanie Spółki może nastąpić bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, o ile wspólnicy uzgodnili inny niż likwidacja sposób zakończenia jej działalności - przewidując taką możliwość w umowie spółki lub w inny sposób wyrażając swoją zgodną wolę (np. poprzez jednomyślną uchwałę). Pomimo ustania stosunku spółki (poprzez jej rozwiązanie) pozostaje jednak majątek i zobowiązania spółki do czasu jego zlikwidowania oraz podmiotowość spółki do czasu wykreślenia jej z rejestru. Dlatego też, rozwiązanie spółki osobowej musi być związane z likwidacją jej majątku i uregulowaniem zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą spółki. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że mimo zakończenia działalności Spółki w inny sposób niż w drodze postępowania likwidacyjnego, na podstawie art. 67 § 1 KSH, niezbędnym elementem rozwiązania spółki jest likwidacja jej majątku, jego podział pomiędzy uprawnionych, czyli przejęcie tego majątku przez wspólników w ustalonych umownie udziałach, jak również niezbędne jest określenie zasad rozliczenia zobowiązań Spółki. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie, jak stanowi art. 4a pkt 14 Ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Stosownie do zasady wyrażonej w art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku.

Zgodnie z art. 7 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Co do zasady, opodatkowane są wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 12 ust. 4 Ustawy CIT. Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3b) Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji. Zgodnie z tym przepisem, przychód ten powstałby dla Wnioskodawcy dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją (rozwiązaniem) spółki niebędącej osobą prawną. Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, np. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 marca 2013 r. (sygn. IBPBI/1/415-1519/12/SK) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2013 r. (sygn. ILPB1/415-1008/12-2/AMN). Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż etap rozwiązania Spółki komandytowej będzie neutralny dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki komandytowej na moment jej przeprowadzenia. Gdy w wyniku rozwiązania Spółki komandytowej dojdzie do zobowiązania się Wspólnika 1 do spłaty Pożyczek oraz Zobowiązań wekslowych, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu. Rozwiązanie Spółki komandytowej bez przeprowadzenia likwidacji na gruncie prawa podatkowego wywołuje analogiczne skutki jak likwidacja spółki nieposiadającej osobowości prawnej, co potwierdzają interpretacje przepisów prawa podatkowego, np. wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. IBPBI/1/415-1311/14/AP oraz z dnia 12 stycznia 2015 r., sygn. IBPBI/1/415-1231/14/SK. Zatem, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie Ustawy CIT w związku z zobowiązaniem się Wspólnika 1 do spłaty Pożyczek oraz Zobowiązań wekslowych na etapie rozwiązywania Spółki.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym zdarzeniu przyszłym, w związku z wygaśnięciem zobowiązań z tytułu Pożyczek oraz Zobowiązań wekslowych w wyniku konfuzji w związku z rozwiązaniem Spółki, nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami, przychodami podatkowymi, są co do zasady wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. Takie podejście jest również akceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który przykładowo w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. III SA 382/02) stwierdził, iż „do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Z powyższych uwag wynika, że jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia, które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika”. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT przychodem z działalności gospodarczej jest w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „umorzenie zobowiązania”. Przepisy podatkowe nie określają wprost również konsekwencji podatkowych z tytułu wygaśnięcia zobowiązań w wyniku konfuzji, jednak przyjmuje się, że pojęcie umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT (powodujące powstanie przychodu) ma węższe znaczenie niż w prawie cywilnym. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu podatkowym jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. czynność konsensualna, pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem. Konfuzja natomiast stanowi jeden ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela, polegający na następczym zjednoczeniu osoby dłużnika i wierzyciela. Wygaśnięcie zobowiązania następuje w tym przypadku z mocy samego prawa, a nie na skutek działania wierzyciela (lub wierzyciela wspólnie z dłużnikiem). Zobowiązanie w takiej sytuacji przestaje istnieć w wyniku zejścia się w jednym podmiocie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego. W momencie zaś, kiedy strony powstałego wcześniej stosunku zobowiązaniowego, reprezentujące przeciwstawne interesy, stają się tożsame, następuje zanik dwustronnego charakteru stosunku zobowiązaniowego, wobec czego zobowiązanie takie nie może dalej istnieć. Należy podkreślić, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 2) Ustawy CIT, w myśl którego przychodem jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie., z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatny". Przepisy Ustawy CIT określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle, co "niewymagający opłaty" (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN; www.sjp.pwn.pl). Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę jest prezentowane przez Ministra Finansów w szeregu interpretacji indywidualnych. Przykładem może być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 maja 2013 r. (sygn. IPTPB1/415-153/13-2/MD), wydana na kanwie analogicznego stanu faktycznego, w której organ stwierdza iż: „Nadmienić należy, iż instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie. Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przypadku, gdy w wyniku likwidacji bądź rozwiązania spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma wierzytelności, na ten moment nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. W rezultacie, otrzymanie przez Wnioskodawcę takich wierzytelności, nie wywołuje skutków prawnych w postaci przychodu podatkowego, gdyż na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to czynność prawna neutralna podatkowo.” Podobne stanowisko Minister Finansów prezentuje w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. ITPB1/415-50/13/WM, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 października 2013 r., sygn. ILPB1/415- 803/13-3/AP oraz z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. ILPB2/415-467/14-2/WM, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2014 r., sygn.IPPB1/415-136/14-4/ES, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 grudnia 2013 r., sygn.IPTPB1/415-560/13-5/AP. Reasumując, w przypadku gdy doszło do zespolenia (połączenia) w osobie Wspólnika 1, zarówno wierzyciela z tytułu Pożyczek i Weksli jak i dłużnika (zobowiązania z tytułu Pożyczek i Zobowiązania wekslowego), w przedmiotowej sytuacji nie doszło do umorzenia ani też przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT ani też innego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, i w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) z tego tytułu, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach przewidzianych w Ustawie CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, która w przyszłości może zostać rozwiązana bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej. Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazał również, że spółka komandytowa będzie dłużnikiem z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz wystawionych weksli. Wierzycielem będzie natomiast inny wspólnik spółki komandytowej (Wspólnik 1). Przed rozwiązaniem spółki komandytowej Wspólnik 1 zobowiąże się do uregulowania wymienionych wyżej zobowiązań – co potwierdzone zostanie w podjętej uchwale regulującej zasady spłaty zobowiązań spółki komandytowej. Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji na moment rozwiązania spółki komandytowej dojdzie do wygaśnięcia zaciągniętych przez spółkę komandytową zobowiązań ze względu na wystąpienie konfuzji tj. skupienia się praw dłużnika i wierzyciela w majątku jednego podmiotu (Wspólnika 1). Tym samym Wnioskodawca jako wspólniki spółki komandytowej nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego ze względu na neutralność podatkową zarówno rozwiązania spółki komandytowej, jak też na moment zobowiązania się Wspólnika 1 do uregulowania zobowiązań tej spółki.

W opinii Organu podatkowego stanowisko powyższe nie może zostać uznane za prawidłowe. W sprawie niniejszej wyjaśnić należy jakie skutki może wywołać zobowiązanie się Wspólnika 1 do uregulowania zobowiązań spółki komandytowej w ramach podjętej uchwały w zakresie zasad spłaty zobowiązań tej spółki, a także należy ustalić chronologię następujących potem zdarzeń prowadzących w efekcie do rozwiązania spółki komandytowej.

Dla uporządkowania obrazu całej sytuacji konieczne jest również wskazanie właściwych w sprawie przepisów prawa podatkowego oraz zakresu w jakim znajdą zastosowanie do opisanych zdarzeń. Niewątpliwie konieczność oceny skutków podatkowych udziału podatnika podatku CIT w transparentnej spółce osobowej związana jest z treścią art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „UPDOP”). Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Art. 5 ust. 2 tej ustawy stanowi, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane także w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o PDOP. Treść tego przepisu nakazuje zbadać, czy omawiane „zobowiązanie” się Wspólnika 1 do uregulowania zobowiązań spółki komandytowej będzie powodowało wystąpienie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, będącego również wspólnikiem tej spółki.

Przechodząc do przepisów regulujących rozpoznanie przychodów u podatników podatku CIT wyjaśnić należy, że Wnioskodawca dla potrzeb omawianej sytuacji nieprawidłowo interpretuje przepisy wyłączające obowiązek rozpoznania przychodów w sytuacji otrzymania majątku spółki osobowej w wyniku jej likwidacji (art. 12 ust. 4 pkt 3a oraz 3b ustawy o PDOP). Podkreślić przy tym należy, że organ nie kwestionuje możliwości zastosowania tych przepisów do sytuacji rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzenia jej likwidacji. Jak wynika jednak z literalnego brzmienia tych przepisów odnoszą się one do otrzymania majątku likwidowanej spółki (tj. składników stanowiących aktywa tej spółki, a nie pasywa). Przedstawione do oceny zagadnienie dotyczy natomiast oceny skutków sposobu uregulowania zobowiązań tej spółki. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że powoływanie się na treść wspomnianych przepisów – zawierających wyłączenia określonych kategorii przysporzeń majątkowych z przychodów podatkowych – ma sens w sytuacji przejęcia przez wspólnika przysługujących spółce osobowej wierzytelności. Powoływanie się na te przepisy i ich możliwość zastosowania w sytuacji ustalenia zasad spłaty zadłużenia spółki osobowej jest zatem całkowicie nieuzasadnione i niezrozumiałe, gdyż jest to sytuacja odwrotna. Podobnie nieuzasadnione jest również porównanie sprawy Wnioskodawcy i uznanie jej za analogiczną ze sprawą podlegającą ocenie w interpretacji z dnia 24 maja 2013 r. (nr IPTPB1/415-153/13-2/MD), gdyż w interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi ocenia skutki przejęcia majątku spółki osobowej, w którym to majątku zawierają się wierzytelności tej spółki przysługujące jej wobec wspólnika. W niniejszej sprawie to wspólnik jest posiadaczem wierzytelności, a skutki podatkowe przyjęcia przez niego zobowiązania się do jej uregulowania należy oceniać odrębnie od samej czynności rozwiązania spółki osobowej, gdyż samo rozwiązanie nie nakłada na niego wspomnianego obowiązku.

Ustalenie powyższego pozwala na dalszą ocenę opisanego zdarzenia przyszłego pod kątem wystąpienia przychodu po stronie Wnioskodawcy w sytuacji zobowiązania się Wspólnika 1 do uregulowania zobowiązań spółki komandytowej. Wyjaśnić przy tym należy, że przyjęcie przez Wspólnika 1 takiego zobowiązania jest równoznaczne z zobowiązaniem się do zaspokojenia własnych wierzytelności. Już zatem na ten moment dochodzi do ponownego ustalenia tego kto jest wierzycielem, a kto dłużnikiem z tytułu istniejących uprzednio Zobowiązań, a przede wszystkim klaruje się sytuacja spółki komandytowej, która do zwrotu długów przestaje być zobowiązana. Sama likwidacja/rozwiązanie spółki komandytowej nie ma na pewno wpływu na ustalenie tego kto zostanie wierzycielem w miejsce spółki osobowej, gdyż to nie spółka jest wierzycielem i przysługujące z tego tytułu prawa majątkowe nie zmieniają właściciela w wyniku podziału majątku tej spółki. Wierzycielem, od początku do końca istnienia Zobowiązań, jest Wspólnik 1. Sama czynność rozwiązania spółki komandytowej nie powoduje również zmiany podmiotowej po stronie dłużnika, gdyż to w uchwale wspólników ustalającej zasady spłaty zobowiązań Wspólnik 1 przyjął na siebie obowiązek spłaty tych Zobowiązań. W opinii organu podatkowego podjęcie takiego zobowiązania jest jednoznaczne z umorzeniem długów spółki osobowej jeszcze przed jej rozwiązaniem. Nie dojdzie tu bowiem do klasycznej konfuzji (wygaśnięcia zobowiązań i roszczeń stron stosunku zobowiązaniowego w wyniku połączenia się mas majątkowych dłużnika i wierzyciela), gdyż zwolnienie spółki komandytowej z długu następuje bez rozporządzenia jej majątkiem. Bez względu więc na stosowaną przez Wnioskodawcę nomenklaturę w zakresie podejmowanych czynności prawnych zobowiązanie się Wspólnika 1 do uregulowania długów spółki komandytowej, które stanowią jednocześnie jego wierzytelności, należy traktować równoznacznie ze zwolnieniem spółki komandytowej z jej długów. Mając taki obraz sytuacji należy przejść do ustalenia konsekwencji prawnych dokonanej czynności po stronie Wnioskodawcy, który jest wspólnikiem transparentnej podatkowo spółki osobowej.

W opinii organu podatkowego, w sprawie niniejszej dojdzie do sytuacji tożsamej z umorzeniem długu, a zatem zastosowanie w stosunku do Wnioskodawcy znajdzie przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) UPDOP, zgodnie z którym przychodem podatkowym jest wartość umorzonych zobowiązań. Zgodnie z powołanym wcześniej przepisem art. 5 UPDOP Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu udziału w spółce osobowej, która stanie się beneficjentem zaistniałego umorzenia. Wartość przychodu ustalać należy oczywiście proporcjonalnie do wysokości przyznanego Wnioskodawcy prawa do udziału w zysku spółki komandytowej.

Uzasadnienie dla takiej oceny omawianego zdarzenia przyszłego – tzn. uznania, że omawiana czynność prawna (zobowiązanie się Wspólnika 1 do uregulowania swoich wierzytelności) jest równoznaczna z umorzeniem zobowiązań dłużnika (spółki komandytowej) i tym samym podlega opodatkowaniu – znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie. Przykładowo w wyroku z dnia 21 stycznia 2015 r. (sygn. II FSK 125/13) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „W świetle u.p.d.o.p. bez znaczenia jest to, czy do umorzenia zobowiązania (długu) doszło w wyniku zwolnienia z długu, czy też odnowienia, czy potrącenia. Wygaśnięcie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego, a jej uregulowania należy szukać w odpowiednich przepisach tego prawa (art. 498-508 k.c.), według których wygaśnięcie zobowiązania następuje na skutek potrącenia, odnowienia i zwolnienia z długu, przy czym wymienione przypadki nie wyczerpują wszystkich zdarzeń, które powodują wygaśnięcie zobowiązania. Nie mają one jednak znaczenia w świetle przepisów odnoszących się do określonych w art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p przychodów osób prawnych (por. L. Błystak, w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 313). Za prawidłowe, w świetle językowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p, uznać należy kwalifikowanie jako przychodu określonego omawianym przepisem, umorzonej wierzytelności, bez względu na sposób umorzenia, wystarczy zatem istnienie zobowiązania pieniężnego po stronie podatnika i umorzenie tego zobowiązania (podkr. organu). Prawodawca poprzez użycie zwrotu normatywnego "wartości umorzonych zobowiązań" nie wskazał, kiedy umorzenie zobowiązania skutkuje powstaniem przychodu. Bez względu na sposób umorzenia zobowiązania powstaje zatem przychód do opodatkowania. (por. L. Błystak, w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek..., s. 314; A. Mariański, w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010, Gdańsk 2010, red. W. Nykiel i A. Mariański s. 266). Powyżej przedstawiony sposób wykładni art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki: z dnia 24 czerwca 2010 r., II FSK 345/09 NSA; z dnia 18 września 2007 r., II FSK 984/06 NSA).”

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.