INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2012 r. (data wpływu 20 stycznia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 marca 2012 r. (data wpływu 28 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty nabycia nieruchomości oraz skutków podatkowych jej sprzedaży – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem w dniu 28 marca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty nabycia nieruchomości oraz skutków podatkowych jej sprzedaży.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyła w 1993 r. - na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Prawo to zostało przekształcone w odrębną własność na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy przeniesienia własności w dniu 2 czerwca 2005 r. W dniu 15 lipca 2009 r. Wnioskodawczyni zawarła z małżonkiem umowę majątkową małżeńską na podstawie której wprowadzony został w ich małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej. Natomiast w dniu 23 lipca 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła umowę o częściowy podział majątku wspólnego (w drodze aktu notarialnego), mocą której nabyła ona opisywany lokal i inne przedmioty o wartości równej jej udziałowi w majątku wspólnym. W tym samym czasie zawarta została druga umowa (w formie pisemnej) o podział majątku wspólnego, mocą której mąż Wnioskodawczyni nabył ruchomości o wartości równej jego udziałowi w majątku wspólnym. Tym samym małżonkowie podzielili ekwiwalentnie cały majątek małżeński. Podział ten odbył się bez spłat i dopłat.

Przedmiotowy lokal został w drodze umowy sprzedaży odpłatnie zbyty dnia 21 grudnia 2011 r. Lokal nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

1. Czy opisane odpłatne zbycie przedmiotowego lokalu w 2011 r. podlega opodatkowaniu jako odpłatne zbycie nieruchomości dokonane przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie...
2. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawczyni za nieprawidłowe w zakresie pytania 1, w jaki sposób należy obliczyć koszt nabycia przedmiotowego lokalu dla celów określenia dochodu do opodatkowania...

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż lokalu w 2011 r. nie podlega opodatkowaniu ponieważ lokal został zbyty po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym został nabyty.

Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą, zarówno sądów administracyjnych jak i organów podatkowych, za „nabycie” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą być uznane sytuacje, w których dana nieruchomość /lokal/ spółdzielcze prawo przysługiwało już wnioskodawcy, a jedynie zmieniło swą prawną postać. Innymi słowy nabyciem nie jest przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w lokal stanowiący odrębną własność. Nie jest to bowiem „nabycie” nowego składnika majątku, a jedynie zmiana statusu prawnego składnika majątku już posiadanego.

Takie stanowisko zajmują zgodnie sądy administracyjne i organy podatkowe czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 listopada 2011 r. IBPBII/2/415-945/11/MM, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 października 2011 r. IPTPB2/415-450/11-2/ASZ czy Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2011 r. IPTPB2/415-297/11-2/MD. W interpretacjach tych Dyrektorzy wskazują na fakt, iż nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest nabycie pierwotnego prawa do lokalu, a nie prawa do lokalu przekształconego.

Podobnie traktować należy nabycie przez Wnioskodawczynię własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego w drodze umowy częściowego podziału majątku wspólnego, bowiem nie nabyła żadnego nowego składnika majątkowego. Doktryna prawa cywilnego wskazuje, iż cechami małżeńskiej wspólności ustawowej „różniącymi ją od współwłasności w częściach ułamkowych, jest to, że jest to wspólność bezudziałowa; w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego i nie mogą wyzbyć się ich na rzecz osób trzecich”. W konsekwencji takiego uregulowania wspólności, nabycie przez małżonków do tej wspólności jest traktowane tak jak nabycie przez każde z nich osobno całej nieruchomości. Nie nabywają oni bowiem udziałów w nieruchomości tak jak współwłaściciele, lecz całą nieruchomość na wspólność.

Podział majątku wspólnego znosi tę wspólność. Małżonkowie nabywają równe udziały w przedmiotach stanowiących uprzednio wspólność. Niemniej, nie można uznać, iż nabywają jakiekolwiek nowe przedmioty ponieważ przynależały już one do nich wcześniej w całości, tyle że poprzez wspólność małżeńską. Sam podział, jeśli nie prowadzi do zwiększenia stanu posiadania któregokolwiek z małżonków ponad jego udział w majątku uprzednio objętym wspólnością, nie może być traktowany na równi z nabyciem.

Takie stanowisko potwierdza też orzecznictwo, którego przykładem może być wyrok NSA z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt: II FSK 1489/2008, Lex Polonica 2125717 gdzie wskazano, iż „Zniesienie współwłasności, w skład której wchodzi prawo własności nieruchomości może nastąpić w ten sposób, że każdy z współwłaścicieli nabędzie część nieruchomości lub też prawo własności którejś z nieruchomości, przy czym wartość tej rzeczy nie będzie przekraczała wartości udziału, a zatem nie powstanie obowiązek zapłaty dopłaty lub spłaty. Wówczas podmiot ten, pomimo uzyskania prawa własności nieruchomości, nie zwiększy swych aktywów majątkowych. Stąd też nie nabywa nieruchomości w rozumieniu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f. (...). Taki też podgląd prezentowany jest w orzecznictwie. Wskazuje się bowiem, że za datę nabycia nieruchomości, o której mowa w analizowanym przepisie, w przypadku sprzedaży nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli zaś wartość otrzymanej przez byłego małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej nieruchomości, która przekracza udział byłego małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 1997 r. I SA/Kr 35/97 Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1999/6 poz. 166; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2003 r. I SA/Po 4190/2001)”. Potwierdzają to również interpretacje indywidualne Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2011 r. ILPB2/415-806/11-2/TR, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2011 r. IPPB1/415-370/11-4/IF, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lipca 2011 r. IBPBII/2/415-540/11/MMa.

Zdaniem Wnioskodawczyni, skoro data przekształcenia lokalu w odrębną własność nie może być uznana za datę nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, ani za taką datę nie może być uznana data podziału majątku małżeńskiego, należy przyjąć, iż nabycie lokalu nastąpiło w 1993 r. W konsekwencji sprzedaż lokalu w 2011 r. nie jest opodatkowana ponieważ upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu.

W razie uznania powyższego stanowiska za nieprawidłowe, Wnioskodawczyni uważa, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia lokalu jest połowa kosztów poniesionych na nabycie lokalu oraz wartość majątku przekazanego mężowi w drodze ekwiwalentu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, za koszt nabycia lokalu, na podstawie art. 30e ust. 2 ustawy w zw. z art. 22 ust. 6c ustawy należy uznać:

• połowę kosztów poniesionych przez małżonków na nabycie lokalu w 1993 r. powiększonych o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość lokalu - w zakresie 50% udziału w lokalu nabytego poprzez wspólność małżeńską w 1993 r.

• wartość majątku wspólnego przekazanego mężowi jako ekwiwalent wartości lokalu w wartości z dnia dokonania podziału majątku, powiększoną o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość lokalu - w zakresie 50% nabytych w drodze podziału majątku w 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie ustalenia daty nabycia nieruchomości oraz skutków podatkowych jej sprzedaży.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dla ustalenia określonego w ww. przepisie początku biegu pięcioletniego terminu niezbędnym jest zatem określenie momentu nabycia nieruchomości lub praw.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyła w 1993 r. - na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Prawo to zostało przekształcone w odrębną własność na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy przeniesienia własności w dniu 2 czerwca 2005 r. W dniu 15 lipca 2009 r. Wnioskodawczyni zawarła z małżonkiem umowę majątkową małżeńską na podstawie której wprowadzony został w ich małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej. Natomiast w dniu 23 lipca 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła umowę o częściowy podział majątku wspólnego (w drodze aktu notarialnego), mocą której nabyła ona opisywany lokal i inne przedmioty o wartości równej jej udziałowi w majątku wspólnym. W tym samym czasie zawarta została druga umowa (w formie pisemnej) o podział majątku wspólnego, mocą której mąż Wnioskodawczyni nabył ruchomości o wartości równej jego udziałowi w majątku wspólnym. Tym samym małżonkowie podzielili ekwiwalentnie cały majątek małżeński.

Podział ten odbył się bez spłat i dopłat. Przedmiotowy lokal został w drodze umowy sprzedaży odpłatnie zbyty dnia 21 grudnia 2011 r. Lokal nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej.

W sytuacji, w której podatnik nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło przeniesienie własności tego lokalu na rzecz podatnika w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) za datę nabycia lokalu (nieruchomości), od której upływa 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Księdze Drugiej Kodeksu cywilnego – „Własność i inne prawa rzeczowe”.

Ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu powoduje, że osoba, której przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości wspólnej.

Przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności, oznacza zatem tylko zmianę formy prawnej zbywalnego prawa do tego lokalu i w rezultacie nie stanowiło dla Wnioskodawczyni nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 tej ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Jest to ich majątek wspólny. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, iż niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami trwa do ustania lub unieważnienia małżeństwa albo orzeczenia separacji, chyba że w czasie trwania związku małżeńskiego:

1. małżonkowie zawarli małżeńską umowę majątkową,
2. z ważnych powodów na żądanie jednego z małżonków sąd orzekł zniesienie wspólności,
3. wspólność ustała z mocy prawa na skutek ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków.

Od chwili ustania wspólności ustawowej, do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Zgodnie z art. 1037 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w związku z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego podział majątku wspólnego może nastąpić bądź na mocy umowy między małżonkami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek z małżonków.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego podziału, jeśli:

• podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

• wartość rzeczy mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku wspólnym.

Za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich zbycia, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego), ale tylko wówczas jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku podziału majątku mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim lub podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez danego małżonka nieruchomości lub prawa przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości lub prawa, która przekracza udział danego małżonka w majątku dorobkowym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni w drodze ekwiwalentnego podziału majątku wspólnego, przeprowadzonego bez spłat i dopłat otrzymała lokal mieszkalny i inne przedmioty o wartości równej jej udziałowi w majątku wspólnym, za datę nabycia przedmiotowego lokalu należy uznać datę pierwotnego nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego do majątku małżeńskiego, tj. 1993 rok.

W konsekwencji, odpłatne zbycie tego lokalu dokonane w 2011 r. nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania pierwszego należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, ponieważ w niniejszej interpretacji uznano, iż w 2009 r. w skutek czynności związanych z podziałem majątku małżeńskiego, nie nastąpiło nabycie wskazanego we wniosku lokalu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bezprzedmiotowe staje się rozstrzygnięcie kwestii przedstawionej w pytaniu drugim, dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.