UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jeden ze wspólników spółki jest absolwentem Uniwersytetu, Wydziału Sztuk Pięknych, kierunek konserwacja i restauracja dzieł sztuki. W ….. roku uzyskał tytuł magistra sztuki w zakresie konserwacji malarstwa i rzeźby polichromowanej. Działalność gospodarcza w ramach dwuosobowej spółki cywilnej prowadzona jest od ……..Zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (druk VAT-R) dokonano w dniu……., natomiast podatek dochodowy rozliczany jest w formie karty podatkowej. Prowadzona działalność gospodarcza posiada klasyfikację PKD 91.03.z - działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych (PKD 2007/2015). Podklasa ta obejmuje: konserwację i ochronę miejsc i budynków zabytkowych i historycznych oraz zabytkowych obiektów ruchomych. Według PKD 2004 - działalność była sklasyfikowana pod numerem 92.52.b - ochrona zabytków.

Wykonywane prace konserwatorskie i restauratorskie są ściśle związane z kulturą, stanowią jeden z rodzajów działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Formalnie oprócz posiadania dyplomu artysty/twórcy, jeden ze wspólników należy również do Związku Polskich Artystów Plastyków okręgu w……. Jest twórcą artystą plastykiem, konserwatorem dzieł sztuki. Jako twórcy przysługuje mu prawo do korzystania z praw autorskich - zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. oraz ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami z dnia 23 lipca 2003 r. Na podstawie rozporządzenia Ministra finansów prace konserwatorskie i restauratorskie utraciły zwolnienie od podatku VAT. Od 1 stycznia 2012 r. ww. prace zostały objęte podstawową stawką podatku VAT (obecnie 23%). Wcześniej konserwacja i restauracja obiektów wpisanych do rejestru zabytków była zwolniona od podatku VAT na podstawie § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jako twórcy jednemu ze wspólników Spółki przysługuje honorarium. Honorarium to wynagrodzenie należne twórcy dzieła/utworu oraz artyście - wykonawcy w odniesieniu do artystycznego wykonania, będące wynikiem rozporządzania i korzystania z praw autorskich oraz prawa do artystycznego wykonania dzieła. Zgodnie z zapisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 04.02.1994 r. - przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej. W związku z tym wszelkie umowy - w ramach prowadzonej spółki cywilnej - podpisywane z nabywcami autorskich praw majątkowych, od 1 stycznia 2015 r. zawierają w swej treści szczegółowy/rozszerzony zapis o przeniesieniu autorskich praw majątkowych i należnych twórcy honorariach. Zgodnie z zapisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. - otrzymanie honorarium twórcy stanowi moment, gdy prawa autorskie przenoszone są na nabywcę autorskich praw majątkowych.

W związku z pojawieniem się nowych faktów, w kwestii płacenia podatku VAT przez konserwatorów i restauratorów - to jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w .... z dnia 5 grudnia 2013 r. (sygnatura akt ... dla pana…..) i kolejnymi korzystnymi dla twórców konserwatorów i restauratorów interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez izby skarbowe wystąpiono z poniżej przedstawionym pytaniem. Prawomocny wyrok NSA w ... uchyla w całości wyrok wydany przez WSA w ..., zaskarżony przez pana……, a także uchyla zaskarżoną interpretację indywidulaną wydaną przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy. Wyrok NSA zarządził od Ministerstwa Finansów zwrot kosztów postępowania sądowego. Co do treści wyroku NSA uznał m.in. iż „specyficzny charakter pracy konserwatora nie wyraża się w dowolności wyboru metody konserwacji, lecz w zastosowaniu przez niego jego zdolności twórczych oraz umiejętności artystycznych nabytych w trakcie studiów kierunkowych w celu uzyskania finalnego dzieła. Kluczowe znaczenie ma w tym zakresie proces intelektualny i artystyczny, polegający na wkomponowaniu nowej materii w dawną w taki sposób, aby uzyskać artystycznie wartościowe dzieło, stworzyć je na nowo.” NSA przyznał, że praca artysty konserwatora i restauratora jest twórcza. Zakres działalności spółki cywilnej, w której jeden ze wspólników wykonuje działalność gospodarczą jest identyczny do działalności gospodarczej prowadzonej przez pana…., kierunek i specjalizacja ukończonych studiów również są tożsame, podobnie jak uczelnia. Również jak pan ….wspólnik Spółki należy do Związku Polskich Artystów Plastyków. Pracując przy obiektach wpisanych do rejestru zabytków podobnie jak pan …..wspólnik Spółki występuje do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków o pozwolenie na wykonanie prac konserwatorskich i restauratorskich i jest wymieniony w treści wydanego pozwolenia jako wykonawca prac konserwatorskich i restauratorskich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy działalność artystyczno-konserwatorska, twórcza i związana z kulturą, prowadzona w ramach spółki cywilnej, gdy prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę - działalność gospodarcza nie powinna zostać zwolniona od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi konserwacji zabytków wykonywane w ramach prowadzonej spółki cywilnej, powinny być zwolnione od podatku od towarów i usług. Jeden ze wspólników Spółki jest indywidualnym twórcą, artystą, wykonawcą, zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wykonywane usługi wynagradzane są w formie honorariów. honorarium obejmuje zarówno zapłatę za zrealizowane prace konserwatorsko-restauratorskie, jak i za opracowanie naukowo-historyczne tzn. dokumentację z przeniesieniem praw autorskich na rzecz zleceniodawcy. Zgodnie z obowiązującym prawem konserwacja i restauracja dzieł sztuki jest samodzielną dyscypliną w dziedzinie sztuki (zmiana uchwały w sprawie określenia dziedzin nauki i dziedzin sztuki oraz dyscyplin naukowych i artystycznych; MP z 31 grudnia 2008 r.). Praca konserwatora mieści się w zakresie działalności w dziedzinie kultury i sztuki, jako wchodząca w zakres nadzorowanej przez resort kultury i sztuki działalności w zakresie ochrony dóbr kultury. Jeżeli chodzi o twórczy charakter tej działalności konserwatorsko-restauratorskiej, to biorąc pod uwagę, iż jest ona prowadzona na podstawie autorskich, opracowanych przez danego konserwatora projektów, należy uznać, iż stanowi ona przedmiot ochrony z tytułu prawa autorskiego (ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych) a więc stanowi działalność twórczą w dziedzinie kultury i sztuki. Działalność konserwatorsko-restauratorska sklasyfikowana jest również w zakresie usług kulturalnych według ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Z treści art. 1 ust. 2 i art. 32 powyższej ustawy wynika, iż działalność kulturalna obejmuje swym zakresem również opiekę nad zabytkami. Jako pierwsi na świecie od ponad pół wieku dyplomowani konserwatorzy dzieł sztuki są kształceni w Polsce na trzech uczelniach wyższych:

1. na Wydziale Konserwacji i Restauracji Dzieł Sztuki na Akademii Sztuk Pięknych w W.;
2. na Wydziale Konserwacji i Restauracji Dzieł Sztuki na Akademii Sztuk Pięknych w K.;
3. w Instytucie Zabytkoznawstwa i Konserwatorstwa Uniwersytetu w T.

Absolwenci uzyskują tytuł magistra sztuki i są przygotowani do samodzielnej praktyki oraz kierowania zespołami pracowników. Konserwacja dzieł sztuki jest więc działalnością twórczą, aczkolwiek zachowującą specyfikę swojej dyscypliny, podobnie jak sztuka danego pianisty jest różna od sztuki kompozytora. Posługując się przykładem artysty/twórcy pana ….- pianisty, który interpretuje m.in. utwory Fryderyka Chopina każdy taki twórca - pianista, może dokonać interpretacji na swój indywidualny, twórczy sposób tworząc tym samym nową jakość.

W konserwacji dzieł sztuki jest podobnie, choć jest to proces bardziej twórczy. Muzyk posiada nuty kompozytora a w pracy konserwatora jest często dużo znaków zapytania - np. fragmentaryczne zachowanie rzeźby, obrazu. Przed konserwatorem staje wiele możliwości rekonstrukcyjnych, aranżacyjnych, uwidaczniających oryginał i przekształcenia. Ze starego konserwatorzy tworzą nową jakość. W przypadku ubytków warstwy malarskiej obrazu konserwatorzy mogą na podstawie kreacji twórczej stworzyć brakujące fragmenty kompozycji lub pozostawić je bez uzupełnień bądź uzupełnić częściowo - bez daleko idącego precyzowania kształtów czy barw. W ten sposób to dzieło konserwatorskie i restauratorskie będzie Spółki indywidualnym utworem twórczym. Spółka przekonana jest, iż conservatio aeterna creatio est - konserwacja jest wieczną kreacją. Nazywanie prac konserwatorskich i restauratorskich „pracami naprawczymi” jest szkodliwym uproszczeniem, pomijającym ich złożoną specyfikę, w tym element twórczy. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 stycznia 2006 r., ICK 231 /05 „cechą pracy o charakterze technicznym jest przewidywalność i powtarzalność osiągniętego rezultatu. Proces tworzenia, w przeciwieństwie do pracy technicznej, polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi, zmierzając do wypełnienia tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii”. Prace konserwatorsko-restauratorskie to szereg dokonywanych wyborów, mających cechy typowo kreacyjno-twórcze. Kreatywność artysty konserwatora i restauratora decyduje, co należy zachować, co usunąć, co uzupełnić, czego nie uzupełniać i w jaki sposób to wykonać. Często oprócz oryginału zachowuje się miejscowo wtórne ingerencje. Czasem zachowuje się nawet patynę. W ten sposób artysta konserwator tworzy nową jakość konserwowanego i restaurowanego zabytku i jest bez wątpienia twórcą. Każdemu praktykowi znany jest także wpływ subiektywnego widzenia, indywidualnej wrażliwości estetycznej, indywidualnej sprawności manualnej każdego artysty konserwatora na ostateczny wyraz dzieła. tak więc w wyniku przeprowadzonych prac konserwatorsko-restauratorskich powstaje indywidualny utwór, który w ograniczonym zakresie jest dziełem pierwszego twórcy, ale w ostatecznej formie i wyrazie estetycznym jest zawsze dziełem danego artysty konserwatora-restauratora dzieł sztuki.

Art. 1 ustawy prawo autorskie i prawa pokrewne stwierdza, że utwór:

1. stanowić przejaw działalności człowieka;
2. stanowić przejaw działalności twórczej;
3. ma mieć indywidualny charakter.

Prace konserwatorsko-restauratorskie stanowią przejaw działalności człowieka, stanowią przejaw działalności twórczej i zawsze mają indywidualny charakter. Prace konserwatorsko-restauratorskie spełniają wszystkie warunki procesu twórczego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1. podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2. indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Zwolnienie określone w powyższym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy przy tym zwrócić uwagę na cel zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi w zakresie kultury oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Jednakże, usługi te – aby mogły korzystać ze zwolnienia – świadczone muszą być przez specyficzne podmioty, tj. podmioty prawa publicznego, podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym, wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucję kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Hipoteza normy prawnej zawarta w powyższym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 33 będzie zatem obejmować wyłącznie podmioty expressis verbis w nim ujęte.

Ustawodawca w rozpatrywanym art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b wymienia usługi indywidualnych twórców i artystów wykonawców, odsyłając w celu zdefiniowania tych pojęć do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Warto w tym miejscu wskazać na uregulowania ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. Nr 90, poz. 631 ze zm.) w szczególności na art. 8 ust. 1, zgodnie z którym prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Ponadto w dalszych ustępach tego artykułu, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku – właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Tak sformułowana treść przepisów określających zwolnienie od podatku VAT, gdzie szczególnie akcentowana jest „indywidualność twórców i artystów wykonawców”, w zestawieniu z brzmieniem przepisów ustawy o prawie autorskim pozwala stwierdzić, iż intencją ustawodawcy podatkowego było objęcie zwolnieniem wyłącznie takich usług kulturalnych, które świadczone są przez twórców, artystów wykonawców, z uwzględnieniem ich szczególnych relacji z dziełem, utworem. Powyższego przymiotu twórcy, czy artysty wykonawcy z pewnością nie można przypisać spółce cywilnej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Jeden ze wspólników spółki prowadzi prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych za które otrzymuje wynagrodzenie (honorarium). Jest absolwentem studiów magisterskich na Wydziale Sztuk Pięknych w….., w zakresie konserwacji i restauracji malarstwa i rzeźby polichromowanej oraz członkiem Związku Polskich Artystów Plastyków i jako twórcy przysługuje jemu prawo do korzystania praw autorskich.

Należy zauważyć, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi artystyczno-konserwatorskie, mogą mieć związek z kulturą rozumianą jako ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki,

Jednakże aby skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT wymagane jest posiadanie statusu indywidualnego twórcy lub artysty wykonawcy. Spółka cywilna natomiast w zakresie swojej działalności nie może korzystać z ww. zwolnienia gdyż jako podmiot gospodarczy nie posiada statusu indywidualnego twórcy lub artysty wykonawcy. Status taki może być przyznany wyłącznie personalnie konkretnej osobie, a nie spółce, która ze swojej istoty jest podmiotem zbiorowym. A zatem tylko i wyłącznie usługi świadczone przez osoby fizyczne posiadające statusu indywidualnego twórcy lub artysty wykonawcy objęte będą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.

Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca jako spółka cywilna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie świadczenia szeroko pojętych usług artystycznych nie może być uznany za indywidualnego twórcę lub artystę wykonawcę. Tym samym nie jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Zauważyć należy, iż w myśl obowiązujących przepisów kształtujących zakres podmiotowy nie wymieniono usług kulturalnych świadczonych przez spółki, których wspólnikami są indywidualni twórcy lub artyści wykonawcy, lecz bezpośrednio usługi świadczone przez tych ostatnich, co nie pozwala na przyjęcie zaprezentowanego stanowiska Spółki za prawidłowe. Gdyby ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem także takie przypadki świadczenia usług, przewidziałby to wprost w treści regulacji.

Jak wynika z wniosku Spółka nie spełnia również definicji żadnego z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a, uprawnionych do korzystania ze zwolnienia od podatku. Z uwagi zatem na niespełnienie przesłanki podmiotowej, świadczone przez Wnioskodawcę – spółkę cywilną usługi nie podlegają zwolnieniu od podatku, lecz opodatkowane są podstawową stawką w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy.

Reasumując, odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie jest podmiotem (twórcą i artystą wykonawcą), o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, to świadczone przez niego usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.