Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP2/4512-839/15/AB
z 14 grudnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 września 2015 r. (data wpływu 25 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z 18 listopada 2015 r. (data wpływu 19 listopada 2015 r.) oraz pismem z 3 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności udzielenia pożyczki Wnioskodawcy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności udzielenia pożyczki Wnioskodawcy.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 listopada 2015 r. (data wpływu 19 listopada 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 10 listopada 2015 r. znak: IBPB-2-1/4514-319/15/ASz, IBPP2/4512-839/15/AB oraz pismem z 3 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 25 listopada 2015 r. znak: IBPB-2-1/4514-319/15/ASz, IBPP2/4512-839/15/AB.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zawarła w dniu 27.06.2014 r. umowę pożyczki z P w ramach Funduszu Pożyczkowego. Fundusz Pożyczkowy realizowany jest w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, dofinansowanego w osi priorytetowej 3 Kapitał dla innowacji Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, 2007-2013, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu-Rozwoju Regionalnego. Przedmiotem przedsięwzięcia przez Pożyczkobiorcę G Sp. z o.o. jest: Stworzenie i wdrożenie innowacyjnej linii technologicznej do recyklingu szkła.

Jednym z kilku warunków wypłaty pożyczki jest przedstawienie dowodu uiszczenia opłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Wypłata pożyczki następuje po spełnieniu przez Pożyczkobiorcę wszystkich warunków umowy. W związku z powyższym opłata z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych została w całości opłacona.

Środki pieniężne w chwili zawarcia umowy pożyczki znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Umowa pożyczki została zawarta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stroną czynności pożyczki jest P, agencja rządowa realizująca zadania w zakresie wspierania przedsiębiorców, które mogą mieć formę bezzwrotnego wsparcia, pożyczek czy też finansowania kosztów usług.

P jest czynnym podatnikiem VAT.

W omawianym przypadku P jest Pożyczkodawcą i udzielona przez ten podmiot umowa pożyczki objęta jest zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 czynność taka jest zwolniona od podatku VAT. („Zwalnia się od podatku: usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę”).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1. Pożyczkodawca (P) w ramach Funduszu Pożyczkowego Wspierania Innowacji udziela oprocentowanych pożyczek również innym podmiotom gospodarczym. P (P) jest agencją rządową podlegającą Ministrowi właściwemu ds. gospodarki. Powstała na mocy ustawy z 9 listopada 2000 roku. Zadaniem Agencji jest zarządzanie funduszami z budżetu państwa i Unii Europejskiej, przeznaczonymi na wspieranie przedsiębiorczości i innowacyjności oraz rozwoju zasobów ludzkich. Misją P jest tworzenie korzystnych warunków dla zrównoważonego rozwoju polskiej gospodarki poprzez wspieranie innowacyjności i aktywności międzynarodowej przedsiębiorstw oraz promocja przyjaznych środowisku form produkcji i konsumpcji. Celem działania Agencji jest realizacja programów rozwoju gospodarki wspierających działalność innowacyjną i badawczą małych i średnich przedsiębiorstw (MSP), rozwój regionalny, wzrost eksportu, rozwój zasobów ludzkich oraz wykorzystywanie nowych technologii.
2. Pożyczka udzielona przez P (pożyczkodawcę) Wnioskodawcy jest pożyczką oprocentowaną. Oprocentowanie pożyczki wynosi 6,5% w stosunku rocznym.
3. Okres spłaty udzielonej pożyczki wynosi 95 miesięcy tj. do 22.06.2022 roku.
4. Pożyczka została zawarta na podstawie umowy cywilnoprawnej, podpisanie umowy nastąpiła 27.06.2015 r. w siedzibie P.
   
   

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie (sformułowane w piśmie z 18 listopada 2015 r.):

Czy udzielona pożyczka przez podatnika podatku vat tj. P w ramach Funduszu Pożyczkowego Wspierania Innowacji objęta jest regulacją ustawy o podatku od towarów i usług i korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z późn. zm. (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054) wskazuje, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a P umowa pożyczki bez wątpienia stanowi czynność cywilno-prawną. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z późn. zm. bezpośrednio wskazuje, że wykonywanie czynności przez organy władzy publicznej na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych niejako automatycznie skutkuje przyznanie im statusu podatnika od towarów i usług.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z późn. zm. (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054) wskazuje na zwolnienie od podatku. Art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż zwolnione od podatku są usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Należy zatem sądzić, iż w zakresie Funduszu Pożyczkowego Wspierania Innowacj P występuje w roli pożyczkodawcy, a zatem instytucji udzielającej pomocy finansowej przedsiębiorcom. W przedmiotowym przypadku kluczowe jest zatem zagadnienie opodatkowania transakcji podatkiem VAT. Usługa ta korzysta bowiem ze zwolnienia, zgodnie z przytoczoną regulacją.

W konsekwencji, umowa pożyczki w ramach Funduszu Pożyczkowego wspierania Innowacji objęta została zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, iż Wnioskodawca (pożyczkobiorca) został uznany za podmiot zainteresowany w sprawie będącej przedmiotem wniosku w związku z możliwością opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdyby czynność udzielenia pożyczki przez pożyczkodawcę nie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z kolei oceniając, czy dane świadczenie ma charakter usługi należy mieć na względzie fakt, że ustawodawca – jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy – uznaje za usługę każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności, które nie jest dostawą towarów, podkreślając tym samym powszechność opodatkowania. Zatem na zachowanie to (świadczenie) składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie – znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto, do uznania danej czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy wykonywanego świadczenia (beneficjenta czynności) i występowanie związku między tą czynnością a otrzymywanym przez wykonawcę tej usługi wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji, usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument – odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, iż świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki z P w ramach Funduszu Pożyczkowego Wspierania Innowacji. Fundusz Pożyczkowy Wspierania Innowacji realizowany jest w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, dofinansowanego w osi priorytetowej 3 Kapitał dla innowacji Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, 2007-2013, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu-Rozwoju Regionalnego. Przedmiotem przedsięwzięcia przez Pożyczkobiorcę G Sp. z o.o. jest: Stworzenie i wdrożenie innowacyjnej linii technologicznej do recyklingu szkła.

Wypłata pożyczki następuje po spełnieniu przez Pożyczkobiorcę wszystkich warunków umowy. P jest czynnym podatnikiem VAT.

Pożyczkodawca w ramach Funduszu Pożyczkowego Wspierania Innowacji udziela oprocentowanych pożyczek również innym podmiotom gospodarczym. Pożyczka udzielona Wnioskodawcy jest pożyczką oprocentowaną. Oprocentowanie pożyczki wynosi 6,5% w stosunku rocznym. Okres spłaty udzielonej pożyczki wynosi 95 miesięcy tj. do 22.06.2022 roku. Pożyczka została zawarta na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Istota umowy pożyczki zawarta została w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu. Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem, odsetki otrzymane z tytułu udzielonej pożyczki stanowią wynagrodzenie z tytułu jej udzielenia.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że czynność udzielenia pożyczki, będzie spełniać przesłanki uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu. Pożyczkodawca udziela oprocentowanych pożyczek na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, zatem nie można w tej sytuacji rozpatrywać zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Udzielenie pożyczki przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu.

W konsekwencji czynność udzielenia przez Pożyczkodawcę pożyczki na rzecz innego podmiotu gospodarczego stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W świetle art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.
   
   

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że udzielenie przez P pożyczki na rzecz innego podmiotu tj. Wnioskodawcy jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak z uwagi na fakt, iż powyższa usługa mieści się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT – korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślić należy, że wyrażona w niniejszej interpretacji ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy dotyczy wyłącznie kwestii z zakresu podatku od towarów i usług, natomiast kwestie dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych będą przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie rodzi skutków po stronie pożyczkodawcy.

Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny dokumentów załączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tak więc załączone do pisma z 3 grudnia 2015 r. dokumenty nie mogły być uwzględnione przy wydawaniu niniejszej interpretacji a ich treść przedmiotem analizy przez tut. Organ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.