INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2012 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie: 15 marca 2012 r., data wpływu do BKIP w Płocku: 19 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zmiany roku podatkowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zmiany roku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) jest podmiotem, który zamierza w przyszłości wybudować sklep I na posiadanych gruntach. Rok podatkowy Spółki pokrywał się z rokiem kalendarzowym. W grudniu 2011 r. udziałowcy Spółki podjęli uchwałę o zmianie umowy Spółki (w formie notarialnej), w tym także o zmianie roku podatkowego, na kończący się 31 sierpnia. W grudniu 2011 r. Spółka złożyła dokumenty dotyczące zmiany umowy Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, jednak do końca 2011 r. sąd nie zdążył zarejestrować ww. zmian (w tym także zmiany roku podatkowego) i rejestracja zmian w KRS nastąpiła już w 2012 r.

W dniu 30 stycznia 2012 r. Spółka zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmianach w umowie Spółki, dokonanych w formie notarialnej (przesyłając również odpis aktu notarialnego), wskazując, że w związku z tym obecny rok podatkowy nie skończy się 31 grudnia 2012 r., lecz 31 sierpnia 2013 r. (gdyż rok podatkowy po zmianie nie może być krótszy niż 12 miesięcy), a następny rok podatkowy rozpocznie się 1 września 2013 r.

Celem Spółki jest by jej rok podatkowy był taki sam, jak w przypadku pozostałych spółek z grupy, do której należy Spółka, gdyż ułatwia to sprawozdawczość i raportowanie w całej grupie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgłoszenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zmiany roku podatkowego 30 stycznia 2012 r. jest skuteczne i spowoduje zmianę roku podatkowego - kalendarzowego na rok wskazany przez Sp6łkę w powyższym zgłoszeniu już od 1 stycznia 2012 r. pomimo, że wpis zmian umowy Spółki w KRS, podjętych w grudniu 2011 r. nastąpił 31 stycznia 2012 r. Innymi słowy - czy obecny rok podatkowy dla Spółki trwa od 1 stycznia 2012 r. do 31 sierpnia 2013 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym wyżej stanie faktycznym należy uznać, że zmiana roku podatkowego była skuteczna, a ponieważ została w terminie zgłoszona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego (30 stycznia br.), rok podatkowy Spółki będzie się zaczynał 1 września danego roku kalendarzowego i kończył 31 sierpnia roku następnego, a tym samym pierwszy po zmianie rok podatkowy, potrwa od 1 stycznia 2012 r. do 31 sierpnia 2013 r.

Przepisy regulujące zmianę roku podatkowego

Zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy o CIT, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W myśl ust. 3, w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe. Zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego (ust. 4).

Powyższe przepisy nie wskazują więc, od którego momentu liczyć „zmianę roku podatkowego” stwierdzając jedynie, że po dokonaniu zmiany roku podatkowego, następny rok podatkowy rozpoczyna się po zakończeniu roku, w którym nastąpiła zmiana roku podatkowego. W ocenie Spółki - mimo że wpis danych do KRS ma charakter konstytutywny, a nie deklaratoryjny - to z punktu widzenia zmiany roku podatkowego nie może być miarodajna data dokonania wpisu przez sąd w KRS (co w analizowanym przypadku nastąpiło po 1 stycznia 2012 r.), lecz data podjęcia uchwały (w formie notarialnej), zmieniającej umowę Spółki, co miał miejsce w grudniu 2011 r., czyli przed zakończeniem roku podatkowego.

Przede wszystkim jak już wskazano wyżej, przepis art. 8 ust 1-4 ustawy o CIT nie odnoszą się wprost do powyższej kwestii, zatem uzależnianie skuteczności zmiany roku podatkowego od daty wpisu w KRS byłoby de facto wprowadzaniem obowiązku nie przewidzianego w ustawie. Art. 8 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że jeśli podatnik wybierze rok podatkowy inny, niż kalendarzowy, to ma dokonać odpowiedniego zapisu w umowie lub statucie Spółki i zawiadomić o tym Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Z porównania ust. 1 z ust. 3 wynika, że przyjęcie innego niż kalendarzowy roku podatkowego może mieć miejsce albo od początku działalności podatnika albo już w trakcie jej trwania. W obydwu jednak przypadkach podatnik musi spełnić dwa warunki, tj. po pierwsze: w umowie Spółki podatnik musi wskazać, jaki rok podatkowy inny niż kalendarzowy przyjmuje; po drugie: o przyjętym w umowie Spółki roku podatkowym innym niż kalendarzowy należy zawiadomić Naczelnika Urzędu Skarbowego. W analizowanej sytuacji Spółka spełniła obydwa warunki, tj. wskazała w umowie Spółki inny niż kalendarzowy rok podatkowy oraz zawiadomiła o tym Naczelnika Urzędu Skarbowego w wymaganym terminie. Innych wymogów ustawa o CIT nie nakłada w celu zmiany roku podatkowego.

Ponadto, należy zauważyć, że wpis do KRS ma charakter konstytutywny jedynie ze względu na tzw. pewność obrotu gospodarczego i ochronę wierzycieli oraz kontrahentów spółki, co podkreśla się w orzecznictwie i w doktrynie. Dopóki bowiem zmiany nie zostaną wpisane do KRS, są one nieznane podmiotom zewnętrznym, których prawa lub interesy gospodarcze mogłyby być naruszone. Przykładowo, w razie podjęcia uchwały o obniżeniu kapitału zakładowego do 5.000 zł przez podmiot którego kapitał dotychczas wynosił wiele milionów złotych. Wynika to także z poszczególnych przepisów ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (np. art. 8, 15 - 17), wykluczających możliwość powoływania się na nieznajomość danych w KRS, który jest dostępny dla wszystkich. Zatem konstytutywność wpisu zmian umowy spółki w powiązaniu z powszechnym dostępem do KRS oraz zakazem powoływania się na ich nieznajomość ma na celu ochronę pewności obrotu gospodarczego oraz wierzycieli i kontrahentów Spółki (a także samej Spółki, gdyż osoba trzecia, która chciałaby wyciągnąć dla siebie korzyści zasłaniając się niewiedzą o zmianach w spółce, nie może tego uczynić gdy zmiany te zostaną ujawnione w KRS). Co więcej, zgodnie z tymi przepisami nawet jeśli zmiany jeszcze nie zostaną wpisane w KRS, to osoba trzecia nie mogłaby się powoływać na ten fakt jeśli działałaby w złej wierze.

Tymczasem w przypadku wysłania przez Spółkę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego uchwały podjętej w formie notarialnej, zmieniającej umowę spółki (wraz z zawiadomieniem o zmianie roku podatkowego) zmiany te staną się znane Naczelnikowi bez konieczności oczekiwania na wpis w KRS. Innymi słowy inne są cele, dla których przepisy KSH przewidują konstytutywny skutek wpisu w KRS zmian umowy spółki - cele te nie zostaną naruszone, a ochrona wierzycieli kontrahentów Spółki nie dozna uszczerbku w przypadku zmiany roku podatkowego, jeśli Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzyma odpis uchwały (podjętej w formie notarialnej), zmieniającej umowę spółki w zakresie przyjętego roku podatkowego.

Prawo podatkowe jest autonomiczne względem innych gałęzi prawa i choć często rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zależy od uprzedniego ustalenia konsekwencji na tle innych dziedzin prawa (cywilnego, handlowego, prawa pracy, itd.), to nie oznacza, że należy zawsze i bezwzględnie uzależniać stosowanie prawa podatkowego od interpretacji przepisów innych gałęzi prawa. Jest to tym bardziej nie prawidłowe, jeśli określone przepisy innej gałęzi prawa służą innym celom, zwłaszcza nie związanym z ochroną fiskalnych interesów Państwa oraz gdy cele te nie ulegną uszczerbkowi. Nie ulega wątpliwości, że w analizowanym przypadku pewność obrotu gospodarczego nie zostanie naruszona ani zachwiana, jeśli Spółka zmieni rok podatkowy, począwszy od 2012 r., na podstawie uchwały podjętej w formie notarialnej w grudniu 2011 r., nawet jeśli wpis do KRS będzie miał miejsce już w 2012 r.

W końcu też podatnicy nie mogą ponosić skutków zdarzeń, na które nie mają wpływu, czyli tempa działań (a często opieszałości) sądów rejestrowych, zwłaszcza że Spółka zgłosiła zmianę w sądzie rejestrowym jeszcze w grudniu 2011 r. Ponadto istnieją interpretacje indywidualne potwierdzające możliwość skutecznej zmiany roku podatkowego począwszy od stycznia nowego roku, w przypadku podjęcia uchwały o zmianie umowy spółki w powyższym zakresie w grudniu poprzedniego roku (mimo wpisu w KRS już w roku następnym). Przykładowo potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 14 kwietnia 2010 r. (nr IPPB3/423-90/10-2/ER) w stanie faktycznym, w którym uchwała o zmianie umowy i roku podatkowego została podjęta 29 grudnia danego roku. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przychylił się do tego, że jeśli spełnione są warunki określone w art. 8 ust. 1-4 ustawy o CIT (czyli podjęcie uchwały o zmianie roku podatkowego oraz zawiadomienie w terminie Naczelnika Urzędu Skarbowego), to wystarczy do skutecznej zmiany roku podatkowego. Warunki te spełniła również Spółka w analizowanej sytuacji.

Spółka zdaje sobie sprawę z istnienia także interpretacji MF uzależniających zmiany roku podatkowego od daty wpisu do KRS, jednak jak wykazano wyżej, takich warunków nie nakładają przepisy ustawy o CIT, zaś cele, dla których wpis zmian do KRS ma charakter konstytutywny, a nie deklaratoryjny, są związane z ochroną obrotu gospodarczego, kontrahentów i wierzycieli spółki (a nawet samej spółki w niektórych przypadkach), a nie ze zmianami lat podatkowych, dokonywanych na podstawie przepisów ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie rozpoznaniu organu została poddana kwestia skuteczności zmiany roku podatkowego przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wykładnia organu dotyczy zatem treści art. 8 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 roku, Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Niemniej jednak, wobec brzmienia art. 8 ust. 1 ustawy o CIT, analiza dokonywana w trakcie niniejszego postępowania interpretacyjnego musi zostać powiązana z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 15 września 2000 roku –Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 roku., Nr 94, poz.1037 ze zm., dalej: „ksh”). Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 8 ust. 1 ustawy o CIT rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Jak wynika z powyżej wskazanego unormowania dla skuteczności odstąpienia przez podatnika od „zasady tożsamości roku podatkowego z rokiem kalendarzowym” jest spełnienie dwóch podstawowych warunków. Pierwszym jest postanowienie o zmianie roku podatkowego w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe. Drugim zaś jest zawiadomienie o tej zmianie naczelnika urzędu skarbowego, przy czym w oparciu o ust. 4 omawianego przepisu czynność ta winna zostać dokonana w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego. W ocenie organu interpretacyjnego dla przeprowadzenia właściwej wykładni omawianej powinności zasadzającej się w użytym przez ustawodawcę sformułowaniu „postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki (…)”, należy dokonać jej zestawienia z obowiązkiem zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego. Skoro prawodawca dla wywarcia skutków prawnych czynności polegającej na zmianie roku podatkowego wymaga spełnienia łącznie dwóch przesłanek, niedopuszczalne jest ich rozpatrywanie w oderwaniu od związku funkcjonalnego jaki pomiędzy tymi przesłankami zachodzi. W konsekwencji, postanowienie o zmianie roku podatkowego, z racji obowiązku jego notyfikowania naczelnikowi urzędu skarbowego, a zatem podmiotowi trzeciemu wobec wspólników, winno być skutecznie nie tylko w stosunkach pomiędzy tymi wspólnikami, lecz także wobec osób trzecich. Nieracjonalne byłoby bowiem przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego mogłoby dotyczyć czynności prawnej nie wywołującej potencjalnie wobec niego skutków prawnych. Zawiadomienie to, jako że nie jest obwarowane szczególnymi wymogami ustawowymi, ma sens tylko wówczas, gdy jest skuteczne erga omnes. Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu, treść przywołanego powyżej art. 8 ust. 1 ustawy o CIT pozwala na wywiedzenie kolejnego obowiązku, jaki spoczywa na podatniku, który zamierza dokonać zmiany roku podatkowego, a mianowicie wymogu rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym zmiany umowy spółki w zakresie zmiany roku podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 255 § 1 ksh zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Natomiast stosownie do art. 256 § 1 ksh zmianę umowy spółki zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. Treść przywołanego art. 256 § 1 ksh nakazuje przyjęcie, iż każda zmiana dotychczasowego tekstu umowy wymaga wpisu do rejestru. Wpis ten, na co sama Spółka wskazuje w uzasadnieniu do swojego stanowiska, ma charakter konstytutywny. W konsekwencji, to chwila jego dokonania wpływa na skutki prawne zmiany umowy spółki. Od momentu bowiem rejestracji przedmiotowej zmiany umowy, skutki prawne tejże czynności zostają rozszerzone na podmioty trzecie.

Odnosząc powyższe do przedmiotowego stanu faktycznego należy przyjąć, iż Wnioskodawca nie wypełnił wszystkich nałożonych prawem obowiązków decydujących o skuteczności dokonanej przez niego zmiany roku podatkowego. „Postanowienie inaczej” w umowie Spółki odnoszące się do zmiany roku podatkowego, składa się bowiem z dwóch czynności, tj. podjęcia stosowanej uchwały przez zgromadzenie wspólników oraz rejestracji tejże uchwały w sądzie rejestrowym, które to czynności muszą zostać przeprowadzone przed planowaną zmianą roku podatkowego. Wymóg dokonania wyżej wskazanych czynności, wynika z kolei z dyspozycji art. 8 ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

W rezultacie, mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację, Spółka nie dokonała prawnie skutecznej zmiany roku podatkowego, co powoduje, iż jej rok podatkowy w dalszym ciągu pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Konsekwencje, rejestracji zmiany umowy Spółki w zakresie roku podatkowego będą mogły wywierać skutki prawne dopiero od 1 stycznia 2013 roku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.