Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP4/4512-1-290/15-2/HW
z 25 listopada 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu 28 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowego kursu waluty obcej do przeliczenia na złote polskie wartości zbiorczych faktur korygujących – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowego kursu waluty obcej do przeliczenia na złote polskie wartości zbiorczych faktur korygujących.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest dostawcą części dla samochodów osobowych i pojazdów użytkowych. Spółka zaopatruje swoich klientów w szeroki asortyment towarów, od części surowych aż do gotowych do montażu części odlewanych ciśnieniowo i komponentów ze stopów aluminium. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje dostaw towarów i usług na rzecz podmiotów mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, które dokumentuje wystawianymi fakturami w walucie obcej. Podstawową zasadą przy kalkulowaniu wynagrodzenia za dokonane dostawy krajowe i wewnątrzwspólnotowe jest pokrycie Spółce przez nabywców wszystkich kosztów (z wyjątkiem kosztów surowca) związanych z procesem produkcji, powiększonych o marżę.

W praktyce, wynagrodzenie w ramach analizowanej transakcji ustalane jest według następującej metodologii:

1. I etap: zsumowanie kosztów nabycia surowca do produkcji;
2. II etap: kalkulowanie kosztów przerobu surowca w wyrób gotowy w Spółce (suma kosztów pracowniczych, kosztów maszyn oraz kosztów produkcyjnych);
3. III etap: doliczenie do kosztów obróbki (przerobu) surowca narzutu w określonej wysokości. Narzut jest ustalany w oparciu o koszty planowane (zabudżetowane) na dany okres (rok lub kilka lat);
4. IV etap: ustalenie całkowitego kosztu wytworzenia wyrobu gotowego, na który składają się: koszty nabycia surowca (I etap), koszty jego obróbki (II etap), narzut na koszty (III etap) oraz różnica na surowcu wynikająca z odpadu;
5. V etap: ustalenie wartości marży (określony % od sumy kwot z II etapu, III etapu oraz różnica na surowcu wynikająca z odpadu);
6. VI etap: ustalenie ceny/kosztu wytworzenia, na który składa się suma wartości ustalonych na IV etapie powiększona o marżę w wysokości 5%.
   
   

Narzut dodawany na etapie III, wyliczany jest na podstawie planowanych kosztów w danym okresie. Narzut jest ustalany jako udział kosztów stałych (m.in. wynagrodzenia pracowników pośrednich, koszty utrzymania budynków, ubezpieczenia, koszty podróży, koszty pojazdów, reklama, doradztwo podatkowe, materiały biurowe, opakowania, narzędzia, transport, różnice kursowe) w kosztach zmiennych (energia, wynagrodzenia pracowników bezpośrednich, produkcyjne usługi obce).

Na koniec danego roku obrotowego, na skutek zmian wysokości struktury i wielkości sprzedaży, przy istotnych odchyleniach, Spółka może podjąć decyzję o korekcie narzutu do rzeczywistej wysokości przy uwzględnieniu kosztów faktycznie poniesionych w danym roku. Po ustaleniu ich wartości Spółka może wystawić faktury korygujące, odpowiednio obniżające albo podwyższające cenę.

Dla danego odbiorcy Spółka wystawi jedną fakturę korygującą dotyczącą wszystkich transakcji dokonanych w danym roku.

Podstawę powyższego rozliczenia z odbiorcą stanowią poniższe zapisy umowy: ,,(1) Strony umowy rozliczają dostawy i usługi na bazie występującej u Wytwórcy wartości dodanej i narzutu kosztów administracyjnych (czyt. narzut kosztów pośrednich) według kalkulacji standardowej Wytwórcy, dodając odpowiednią marżę zysku w wysokości 5% (2) Stosowana na fakturze cena za sztukę części wynikać będzie każdorazowo z nowego cennika uzgodnionego pomiędzy stronami umowy. (3) Strony umowy zastrzegają możliwość przeprowadzania ponownej kalkulacji uzgodnionych cen i wynikającej z niej korekty obciążeń. Korekty cen mogą zostać wprowadzone tylko za zgodą dwóch stron umowy”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wystawiania zbiorczych faktur korygujących, Spółka powinna dla celów rozliczenia podatku od towarów usług zastosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki kurs walut obcych z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystawiania zbiorczych faktur korygujących, Spółka powinna dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług zastosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki kurs walut obcych z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wewnątrzwspólnotową dostawę towarów Ustawa VAT definiuje zasadniczo jako wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również czynności wprost wskazane w tym przepisie. Podstawę opodatkowania powyższych transakcji podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Na podstawie ust. 10 art. 29a Ustawy VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
   
   

Ustawa VAT nie zawiera bezpośrednich regulacji odnoszących się do obowiązku i momentu zwiększenia podstawy opodatkowania w związku ze zwiększeniem ceny towarów, czy też dokonania korekty zwiększającej podstawę podatkowania z innego tytułu. Jednocześnie art. 106j ust. 1 Ustawy VAT stanowi, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Na podstawie ust. 3, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1. powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2. może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.
   
   

Przepisy Ustawy VAT nie odnoszą się wprost do możliwości wystawiania zbiorczych faktur korygujących, niemniej jednak tego rodzaju dokumenty są powszechnie akceptowane w praktyce, pod warunkiem, że zawierają wszystkie elementy właściwe dla faktury korygującej.

Stosownie do art. 31a ust. 1 Ustawy VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Na podstawie ust. 2 powyższej regulacji, w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Przytoczone powyżej przepisy art. 31a Ustawy VAT wskazują tryb postępowania w przypadku, gdy kwoty wykazane zostały na fakturze w walucie obcej. Przepisy nie wskazują jednak wprost, jaki kurs należy zastosować do przeliczenia kwot wynikających ze zbiorczych faktur korygujących. Zdaniem Spółki, kursem właściwym jest kurs walut obcych z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej.

Spółka podkreśla, że dokonywana przez nią po zakończeniu roku korekta wynika z przyczyn, które obiektywnie nie istniały i nie były Spółce znane w momencie wystawienia przez Spółkę każdorazowej pierwotnej faktury VAT, dokumentującej daną transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W szczególności, obowiązujące na moment wystawienia każdorazowej pierwotnej faktury VAT, dokumentującej daną transakcję, ustalenia umowne nie dają podstaw do twierdzenia, że końcowa całoroczna korekta cen ma charakter zdarzenia, którego wystąpienie jest pewne. Na podstawie postanowień zawartych w umowie, dokonanie korekty cen jest uzależnione od wystąpienia określonej przesłanki – zaistnienia innej proporcji udziału kosztów stałych w kosztach zmiennych, na co wpływa ostateczne całoroczna struktura i wielkość rzeczywiście poniesionych kosztów stałych. Zdaniem Spółki, w odniesieniu do tak sformułowanej przesłanki nie można zakładać, że wystąpi ona na pewno. W praktyce może okazać się bowiem, że udział kosztów stałych w kosztach zmiennych w danym roku będzie odpowiadać założonemu udziałowi. Możliwe są również sytuacje, w których ze względu na wielkość ustalonych odchyleń Spółka nie będzie korygowała faktur pierwotnych.

Ponadto, z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przesłanka dokonania korekty jest z założenia oparta na porównaniu dwóch wartości: rzeczywistego udziału kosztów stałych w kosztach zmiennych za dany rok oraz założonego udziału kosztów stałych w kosztach zmiennych.

Z powyższego wynika, że rzeczywisty udział kosztów stałych w kosztach zmiennych może zostać ustalony dopiero po upływie okresu rozliczeniowego, w ciągu którego na bieżąco są wystawiane faktury pierwotne. W konsekwencji, również porównanie faktycznego udziału z udziałem założonym uprzednio może nastąpić dopiero po upływie tego okresu rozliczeniowego. Oznacza to, że przesłanka uzasadniająca dokonanie korekt pierwotnych faktur VAT z założenia może wystąpić i zostać ustalona dopiero po wystawieniu pierwotnych faktur VAT – natomiast nie może wystąpić przed wystawieniem tych faktur.

Spółka podkreśla, że w momencie wystawiania każdorazowej pierwotnej faktury VAT dokumentującej daną transakcję nie może mieć pewności co do tego, czy w ogóle wystąpi konieczność dokonania korekty wartości sprzedaży (ceny) wynikającej z pierwotnej faktury VAT (tj. czy zostanie spełniona odpowiednia przesłanka).

Nawet jeżeli przyjąć założenie, że konieczność dokonania korekty wartości może wystąpić, to na moment wystawienia faktury nie ma żadnej możliwości określenia, w jaki sposób zostanie zmieniona wartość sprzedaży (cena) wynikająca z pierwotnej faktury VAT (tj. czy zostanie ona obniżona, czy też podwyższona), ani określenia, jaka będzie kwota zmiany wartości sprzedaży.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, nieuzasadnione byłoby traktowanie omawianych uregulowań umownych, przewidujących ewentualną konieczność dokonania korekty cen, jako zdarzenia (okoliczności, czynności itp.), które jednocześnie uzasadniałoby dokonanie korekty pierwotnych faktur VAT oraz istniałoby/byłoby znane Spółce w momencie wystawienia przez nią każdorazowej pierwotnej faktury VAT dokumentującej daną transakcję. Przyjąć zatem należy, że podwyższenie lub obniżenie ceny związane ze zmianą udziału kosztów stałych w kosztach zmiennych następuje dopiero po zakończeniu roku, z chwilą ustalenia rzeczywistego narzutu.

Tym samym, w ocenie Spółki należy przyjąć, że przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty cen nie istnieje obiektywnie w momencie wystawienia przez Spółkę każdorazowej pierwotnej faktury VAT, dokumentującej daną transakcję. Przyczyna taka może natomiast zaistnieć i zostać stwierdzona dopiero po wystawieniu przez Spółkę takiej każdorazowej pierwotnej faktury VAT.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy cena wyrażona jest w walucie obcej kursem wymiany walut właściwym do przeliczenia na PLN kwot wykazanych w walutach obcych, wynikających każdorazowo ze zbiorczych faktur korygujących w ramach korekty cen dla celów podatku VAT – jest średni kurs wymiany waluty ogłaszany przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej. Powołując brzmienie art. 31a ust. 1 i ust. 2 Ustawy VAT Spółka stwierdza że ich literalne brzmienie odnosi się wyłącznie do przeliczania na PLN kwot, które są wyrażone w walucie obcej na fakturach, jednakże w ocenie Spółki, uzasadnione jest analogiczne stosowanie tych zasad również do kwot wyrażonych w walucie obcej na fakturach korygujących (w tym także zbiorczych fakturach korygujących), które odnoszą się do danych, poszczególnych faktur pierwotnych.

A zatem, przy takim założeniu, dopuszczalne wydaje się przeliczanie dla celów podatku VAT kwot wyrażonych w walucie obcej w zbiorczej fakturze korygującej (wystawionej przez Spółkę dla udokumentowania korekty) na PLN przy zastosowaniu średniego kursu waluty ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1180b/12-S/MN) oraz w interpretacji Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2014 r. (sygn. PT8/033/178/653/12/14/WCX/RD-18386), w której czytamy:

„Z brzmienia przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Zdaniem Ministra Finansów przyznany rabat kwotowy dotyczy wprawdzie wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych w danym okresie dla jednego odbiorcy, to jednak należy uznać, że udzielony jest on de facto w konkretnym momencie, a na potwierdzenie tego zdarzenia wystawiana jest faktura korygująca. A zatem Wnioskodawca powinien dokonać przeliczenia na złote kwoty wykazanej na zbiorczej fakturze korygującej w walucie obcej według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dla celów podatku VAT powinien on dokonywać przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych wynikających każdorazowo ze zbiorczych faktur korygujących zgodnie ze średnim kursem wymiany waluty ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia przez Wnioskodawcę zbiorczej faktury korygującej, należało uznać za prawidłowe”.

Ponadto Spółka pragnie wskazać, że skoro ujęcie skutków korekty następuje, w przypadku faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania, co do zasady w momencie uzyskania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę, a w przypadku faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania, w związku ze zdarzeniami, które wystąpiły po wystawieniu faktury pierwotnej (np. zmiana ceny), w momencie wystawienia faktur korygujących, to w pełni uzasadnionym jest w tych okolicznościach zastosowanie zasad określonych w art. 31 ust. 1 i 2 dla tak wystawionych faktur korygujących, w tym zbiorczych. Przyjęcie odmiennych regulacji byłoby sprzeczne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Ustawy VAT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.