INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2012 r. (data wpływu 5 marca 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 maja 2012 r. (data wpływu 25 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem w dniu 25 maja 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący Uniwersytetem w wyniku rozstrzygniętego konkursu w ramach 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej realizować będzie projekt pn. „…”. Kontrakt na realizację przyjętego wniosku zawarty został bezpośrednio między Wnioskodawcą a Komisją Europejską. Wnioskodawca jest beneficjentem realizowanego projektu i jest za jego realizację odpowiedzialny ekonomicznie i technicznie.

Zaplanowane w projekcie badania finansowane będą ze środków Europen Commision. Wkład Unii Europejskiej wynosi 75% wartości realizowanego projektu, natomiast pozostałą część finansować będzie Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz Wnioskodawca. Wykonawcami realizowanego projektu – w ramach podpisanej przez Wnioskodawcę umowy – są osoby będące pracownikami Wnioskodawcy bądź zleceniobiorcy z którymi Wnioskodawca zawrze umowy cywilnoprawne na wykonywanie zadań ściśle określonych w projekcie. Osoby zatrudnione do realizacji projektu (pracownicy bądź zleceniobiorcy) będą wykonywać konkretne czynności, ściśle określone w umowie i ściśle związane z realizacją projektu. Wynagrodzenia jakie otrzymywać będą wykonawcy projektu będą zgodne z ustaleniami zawartymi w kosztorysie stanowiącym integralną część projektu i podpisanej umowy. Wypłacane będą bezpośrednio ze środków otrzymanych na finansowanie projektu, a sposób finansowania wynagrodzeń, okres w jakim objęte są finansowaniem oraz dane uczelni jako podmiotu realizującego projekt są ujęte i zatwierdzone w stosownych dokumentach programowych. Dane osobowe osób realizujących ujęte są tylko w dokumentach wewnętrznych (wniosek nie przewiduje ujawniania takich informacji). We wniosku na podstawie którego Komisja Europejska podpisała kontrakt z uczelnią na realizację projektu zawarte są tylko ogólne sformułowania „reasercher” (naukowiec).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenia wypłacane pracownikom i zleceniobiorcom, bezpośrednio realizującym projekt, korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, a w związku z tym czy stosownie do art. 31 i art. 35 ust. 1 ustawy, na uczelni nie ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wynagrodzeń...

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia osób fizycznych zaangażowanych bezpośrednio w realizację programu i wykonujących określone czynności na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło lub umowy zlecenia finansowane bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych w ramach tego projektu wynagrodzeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

• środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy i przyznane zostały na podstawie jednostronnych deklaracji lub stosownych umów,
• podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie którejkolwiek z nich uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany. Istotnym jest także ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca będący Uniwersytetem w wyniku rozstrzygniętego konkursu w ramach 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej realizować będzie projekt pn. „…”. Kontrakt na realizację przyjętego wniosku zawarty został bezpośrednio między Wnioskodawcą a Komisją Europejską.

Wnioskodawca jest beneficjentem realizowanego projektu i jest za jego realizację odpowiedzialny ekonomicznie i technicznie.

Zaplanowane w projekcie badania finansowane będą ze środków Europen Commision. Wkład Unii Europejskiej wynosi 75% wartości realizowanego projektu, natomiast pozostałą część finansować będzie Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz Wnioskodawca. Wykonawcami realizowanego projektu – w ramach podpisanej przez Wnioskodawcę umowy – są osoby będące pracownikami Wnioskodawcy bądź zleceniobiorcy z którymi Wnioskodawca zawrze umowy cywilnoprawne na wykonywanie zadań ściśle określonych w projekcie. Osoby zatrudnione do realizacji projektu (pracownicy bądź zleceniobiorcy) będą wykonywać konkretne czynności, ściśle określone w umowie i ściśle związane z realizacją projektu. Wynagrodzenia jakie otrzymywać będą wykonawcy projektu będą zgodne z ustaleniami zawartymi w kosztorysie stanowiącym integralną część projektu i podpisanej umowy. Wypłacane będą bezpośrednio ze środków otrzymanych na finansowanie projektu, a sposób finansowania wynagrodzeń, okres w jakim objęte są finansowaniem oraz dane uczelni jako podmiotu realizującego projekt są ujęte i zatwierdzone w stosownych dokumentach programowych. Dane osobowe osób realizujących ujęte są tylko w dokumentach wewnętrznych (wniosek nie przewiduje ujawniania takich informacji). We wniosku na podstawie którego Komisja Europejska podpisała kontrakt z uczelnią na realizację projektu zawarte są tylko ogólne sformułowania „reasercher” (naukowiec).

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Dla spełnienia przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest zatem, aby zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Jednakże dla zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie również drugiej niezbędnej przesłanki, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych czynności, np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest beneficjentem realizowanego projektu i jest odpowiedzialny za jego realizację pod względem zarówno ekonomicznym jak i technicznym. Do realizacji projektu będą zatrudnieni pracownicy bądź zleceniobiorcy z którymi Wnioskodawca zawrze umowy cywilnoprawne na wykonywanie zadań ściśle określonych w projekcie. Osoby zatrudnione do realizacji projektu (pracownicy bądź zleceniobiorcy) będą wykonywać konkretne czynności, ściśle określone w umowie i ściśle związane z realizacją projektu.

Zatem stwierdzić należy, że osoby zatrudnione do realizacji projektu na podstawie umów o pracę jak i umów cywilnoprawnych wprawdzie będą wykonywały czynności związane z programem pomocowym, jednakże będą to robiły na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu, tj. Wnioskodawcy. Innymi słowy, wprawdzie osoby wskazane we wniosku będą realizowały cel programu, jednak nie będzie to realizacja bezpośrednia, lecz pośrednia poprzez wykonywanie ściśle określonych zadań powierzonych przez Wnioskodawcę. Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło lub zlecenie itp. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie Wnioskodawca.

W konsekwencji, ponieważ z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wynika, iż dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są łącznie przesłanki wynikające z lit. a) i lit. b) tego przepisu, uznać należy, iż analizowane zwolnienie nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. Niezależnie bowiem, od spełnienia pierwszej z przesłanek dotyczącej pochodzenia dochodów ze środków bezzwrotnej pomocy, nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. przepisu, dotycząca bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Reasumując, wynagrodzenia które będzie wypłacał Wnioskodawca w części finansowanej ze środków Komisji Europejskiej stanowiły będą dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, natomiast dla zleceniobiorców stanowiły będą przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji na Wnioskodawcy ciążył będzie obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie odpowiednio art. 31 i art. 41 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl bowiem, art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Końcowo wyjaśnić należy, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania, wskazany we wniosku art. 35 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.