Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/4510-810/15-2/JBB
z 8 grudnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2015r. (data wpływu 21 września 2015r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ujmowania w rachunku podatkowym różnic kursowych ustalanych wg przepisów o rachunkowości - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujmowania w rachunku podatkowym różnic kursowych ustalanych wg przepisów o rachunkowości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

S.A. (dalej: „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r., Nr 99, poz. 919, ze zm., dalej: „ustawa o listach zastawnych i bankach hipotecznych”).

Bank jest specyficznym typem banku, który może wykonywać tylko czynności wymienione w tej ustawie. Do czynności takich, zgodnie z art. 12 ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych, należy między innymi: udzielanie kredytów (zabezpieczonych i niezabezpieczonych hipoteką), nabywanie wierzytelności kredytowych zabezpieczonych hipoteką od innych banków oraz emisja na podstawie udzielonych kredytów lub nabytych wierzytelności hipotecznych listów zastawnych (będących oprocentowanymi instrumentami o charakterze dłużnym).

Wnioskodawca sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej jako „MSFF”) oraz Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej jako „MSR”) w wersji zatwierdzonej przez Unię Europejską.

W portfelu Wnioskodawcy znajdują się kredyty hipoteczne udzielone podmiotom gospodarczym oraz osobom fizycznym, zarówno złotówkowe jak i walutowe / denominowane w walutach.

Zgodnie z MSR 39, na podstawie oceny zaistnienia obiektywnych dowodów utraty wartości udzielonych kredytów, Bank dokonuje na każdy dzień bilansowy odpisów aktualizujących wartość bilansową tych należności, w oparciu o kalkulację bieżącej wartości szacowanych przyszłych przepływów pieniężnych, uwzględniającą przepływy pieniężne wynikające z przejęcia istniejących zabezpieczeń i kosztów ich realizacji. W sytuacji, gdy obliczona w ten sposób wartość bieżąca należności jest niższa od jej wartości bilansowej, różnica pomiędzy wartością bieżącą a wartością bilansową stanowi w danym okresie odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości (dalej: „odpis aktualizujący”). Odpis taki obciąża wynik finansowy Banku (stanowi koszt w rachunku zysków i strat z perspektywy przepisów o rachunkowości).

Bank za obiektywne dowody utraty wartości udzielonych kredytów, skutkujące dokonaniem odpisów aktualizujących, uznaje m.in. opóźnienie w płatnościach o ponad 90 dni.

Wspomniane powyżej odpisy aktualizujące pełnią w bankach stosujących MSR/MSSF, ogólnie rzecz biorąc, funkcję rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (dalej: „rezerwy celowe”), tworzonych na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. z 2008 Nr 235 poz. 1589 ze zm. dalej: („Rozporządzenie”), które ma zastosowanie dla banków podlegających polskim standardom rachunkowości (dalej: „PSR”).

W latach ubiegłych Wnioskodawca w niewielkim zakresie korzystał z przysługujących mu praw, wynikających z treści art. 38b updop, który umożliwia bankom, sporządzającym sprawozdanie zgodnie MSR/MSSF, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) odpowiadających równowartości rezerw celowych na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych szczegółowo w updop, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z Rozporządzenia.

W rachunku podatkowym Banku, sporadycznie byty ujmowane wyłącznie odpisy aktualizujące wierzytelności kredytowe wyrażone w złotych. W przypadku kredytów walutowych / denominowanych w walutach obcych, Bank nie dokonywał porównania kwoty odpisu aktualizującego dla danego kredytu z wartością rezerwy celowej, jaką należałoby utworzyć w walucie dla tego kredytu (dalej: „hipotetyczne rezerwy celowe”), przy zastosowaniu odpowiednich kursów walut, wynikających ze stosowania przez Bank metody podatkowej rozliczania różnic kursowych na postawie art. 15a updop.

W konsekwencji, odpisy aktualizujące w walucie nie były traktowane jako kategoria podatkowa. Zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy, zagrożone kredyty walutowe/denominowane w walutach miały być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów dopiero w dacie ich odpisania, pod warunkiem, że ich nieściągalność zostanie udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 updop.

Z uwagi jednak na fakt, iż od 1 stycznia 2015r., Bank dokonał przejścia na rachunkową metodę rozliczania różnic kursowych, rozważana jest możliwość automatyzacji dla celów podatkowych procesu kalkulacji odpisów aktualizujących dla kredytów walutowych / denominowanych w walutach (dalej: także „kredyty walutowe”), z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z treści art. 38b ust. 1 updop.

Dla potrzeb zdefiniowania algorytmu tych obliczeń, kluczową kwestią pozostaje określenie prawidłowego kursu walut dla potrzeb porównania kwoty odpisu aktualizującego dla danego kredytu, z wartością hipotetycznej rezerwy celowej, z uwzględnieniem następujących zasad ewidencji tych zdarzeń w Banku:

• odpis aktualizujący jest dokonywany na koniec danego miesiąca w walucie obcej, a jego równowartość w zł przeliczona po kursie średnim NBP z ostatniego dnia tego miesiąca, jest ujmowana w rachunku zysków i strat na koncie „odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości”, w podziale na subkonta z wyznacznikiem klasyfikacji kredytu (pod obserwacją, poniżej standardu, wątpliwe, stracone),
  

• na koniec kolejnego miesiąca, jeżeli zmianie ulegnie kwota odpisu aktualizującego w walucie lub kurs waluty, w rachunku zysków i strat ujmowana jest zmiana wartości odpisu aktualizującego, będąca wynikiem zmian w/w czynników, w stosunku do wartości z ubiegłego miesiąca,
  

• hipotetyczne rezerwy celowe są ewidencjonowane w ewidencji pozabilansowej, przy czym wysokość rezerwy w walucie, odpowiadająca danej kategorii kredytu, jest przeliczona po średnim kursie NBP dla tej waluty z ostatniego dnia miesiąca, z uwzględnieniem wartości zabezpieczeń, określonych Rozporządzeniem.
  
  
  

Na podstawie art. 25 ust. 6-7 updop, Bank stosuje w 2015 r. uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przy kalkulacji dla celów podatkowych równowartości odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytu walutowego / denominowanego w walucie obcej, zakwalifikowanego do kategorii wątpliwy albo stracony w rozumieniu Rozporządzenia, kwotę hipotetycznej rezerwy celowej, jaka powinna być utworzona w walucie na ten kredyt, należy przeliczyć na złote po średnim kursie NBP z dnia zakwalifikowania tego kredytu do kategorii wątpliwy albo stracony?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przy kalkulacji dla celów podatkowych równowartości odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytu walutowego / denominowanego w walucie obcej, którego nieściągalność została uprawdopodobniona, kwotę hipotetycznej rezerwy celowej, jaka powinna być utworzona w walucie na ten kredyt, należy przeliczyć na złote po średnim kursie NBP z dnia spełnienia przesłanki uprawdopodobnienia jego nieściągalności?
3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przy kalkulacji dla celów podatkowych równowartości odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytu walutowego / denominowanego w walucie obcej, w kolejnych miesiącach po jego zakwalifikowaniu do kategorii wątpliwej albo straconej w rozumieniu Rozporządzenia, kwotę hipotetycznej rezerwy celowej, jaka powinna być utworzona w walucie na ten kredyt, należy przeliczyć na złote po średnim kursie NBP z ostatniego dnia kolejnego miesiąca lub kolejnych miesięcy?
4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przy kalkulacji dla celów podatkowych równowartości odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytu walutowego / denominowanego w walucie obcej, w danym miesiącu lub w kolejnych miesiącach, po spełnieniu przesłanki uprawdopodobnienia jego nieściągalności, kwotę hipotetycznej rezerwy celowej, jaka powinna być utworzona w walucie na ten kredyt, należy przeliczyć na złote odpowiednio po średnim kursie NBP z ostatniego dnia danego miesiąca lub kolejnych miesięcy?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), przy kalkulacji dla celów podatkowych równowartości odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytu walutowego/denominowanego w walucie obcej, zakwalifikowanego do kategorii wątpliwy albo stracony w rozumieniu Rozporządzenia, kwotę hipotetycznej rezerwy celowej, jaka powinna być utworzona w walucie na ten kredyt, należy przeliczyć na złote po średnim kursie NBP z dnia zakwalifikowania tego kredytu do kategorii wątpliwy albo stracony.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), przy kalkulacji dla celów podatkowych równowartości odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytu walutowego/denominowanego w walucie obcej, którego nieściągalność została uprawdopodobniona, kwotę hipotetycznej rezerwy celowej, jaka powinna być utworzona w walucie na ten kredyt, należy przeliczyć na złote po średnim kursie NBP z dnia spełnienia przesłanki uprawdopodobnienia jego nieściągalności.

Uzasadnienie do pytania pierwszego i drugiego

Na podstawie art. 38b updop, banki, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z MSR/MSSF, mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3,3c, 3e i 3f tej ustawy.

Treść powołanego powyżej przepisu stwarza prawną możliwość ujęcia odpisów aktualizujących w ciężar kosztów podatkowych, w kwocie nie przekraczającej równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków, przy czym te relacje bada się na poziomie indywidualnego kredytu.

Oznacza to, iż w sytuacji, gdy kwota dokonanego odpisu aktualizującego dany kredyt, jest niższa od wartości hipotetycznej rezerwy celowej, jaką należałoby utworzyć na podstawie updop, z uwzględnieniem przepisów Rozporządzenia, dla danej kategorii kredytu (wątpliwy/stracony), bądź w przypadku uprawdopodobnienia jego nieściągalności, wówczas Bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w pełni kwotę tego odpisu. Natomiast, gdy kwota dokonanego odpisu aktualizującego jest wyższa od wymaganego poziomu rezerwy celowej, ustalonego w oparciu o przepisy updop z uwzględnieniem Rozporządzenia, wówczas Bank jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość dokonanego odpisu do wysokości ustalonego poziomu rezerwy celowej, jaką należałoby utworzyć na podstawie powołanych przepisów. Taka interpretacja norm zawartych w art. 38b updop, wynika z utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 5 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1259/08; wyrok z 6 stycznia 2009 r. sygn. II FSK 1414/07).

Hipoteza art. 38b updop, poprzez odwołanie się do wysokości i zasad tworzenia rezerw celowych, zrównała sytuację banków stosujących MSR/MSSF i banków, które pozostały przy rachunkowości unormowanej PSR (por. orzeczenie WSA w Warszawie z 16 stycznia 2008 r., sygn. III SA/Wa 1782/07, prawomocne). Jednakże, metodologia stosowana na gruncie MSR dla celów określania wartości odpisów aktualizujących jest odmienna od zasad przewidzianych w Rozporządzeniu dla tworzenia rezerw celowych.

Zgodnie z MSR 39, na podstawie oceny zaistnienia obiektywnych dowodów utraty wartości udzielonych kredytów, Bank dokonuje na każdy dzień bilansowy odpisów aktualizujących wartość bilansową tych należności, w oparciu o kalkulację bieżącej wartości szacowanych przyszłych przepływów pieniężnych, uwzględniającą przepływy pieniężne wynikające z przejęcia istniejących zabezpieczeń i kosztów ich realizacji. Bank za obiektywne dowody utraty wartości udzielonych kredytów, skutkujące dokonaniem odpisów aktualizujących, uznaje m.in. opóźnienie w płatnościach o ponad 90 dni.

Stosownie do Rozporządzenia, Bank jest zobligowany do klasyfikacji ekspozycji kredytowych do kategorii „normalne”, „pod obserwacją”, „poniżej standardu”, „wątpliwe”, „stracone”, przy czym wysokość rezerwy celowej jest uzależniona od dokonanej oceny nieściągalności danej wierzytelności kredytowej, jednak nie mniej, niż wymagany przez Rozporządzenie poziom rezerw dla określonej kategorii. Dla potrzeb Rozporządzenia przez ekspozycje kredytowe rozumie się m. in. bilansowe należności z tytułu kredytów i pożyczek, z wyłączeniem odsetek i prowizji, w tym skapitalizowanych.

Rezerwy celowe na ryzyko związane z ekspozycjami kredytowymi zaklasyfikowanymi do kategorii „pod obserwacją” oraz z ekspozycjami zagrożonymi, tj. zaklasyfikowanymi do kategorii „poniżej standardu”, „wątpliwe” i „stracone”, tworzy się na podstawie indywidualnej oceny ryzyka obciążającego daną ekspozycję, jednak w wysokości co najmniej wymaganego poziomu rezerw, stanowiącego w relacji do podstawy tworzenia rezerw celowych:

1. 1,5% - w przypadku kategorii „pod obserwacją;
2. 20% - w przypadku kategorii „poniżej standardu”;
3. 50% - w przypadku kategorii „wątpliwe”,
4. 100% - w przypadku kategorii „stracone”.
   
   

Dodatkowo, na podstawie § 5 Rozporządzenia, podstawa tworzenia rezerw celowych na ryzyko związane z ekspozycjami kredytowymi zabezpieczonymi hipoteką, w przypadku ekspozycji zaklasyfikowanych do grupy zagrożonych, ulega pomniejszeniu o niższą z wartości: wysokości dokonanego wpisu do księgi wieczystej oraz 60% bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości, ustalonej zgodnie z art. 22 ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych, z zastrzeżeniem, iż kwota pomniejszenia podstawy tworzenia rezerw nie może być większa, niż limit pomniejszenia dla poszczególnych okresów opóźnienia w spłacie, określony w tabeli nr 1 załącznika nr 3 Rozporządzenia.

Jednym z istotnych kryteriów klasyfikowania zgodnie z przepisami Rozporządzenia, danej ekspozycji kredytowej do określonej grupy, jest opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek:

• dla ekspozycji kredytowych (poza wynikającymi z pożyczek i kredytów detalicznych) o statusie „pod obserwacją”, to opóźnienie przekracza 1 miesiąc i nie przekracza 3 miesięcy,
  

• dla ekspozycji kredytowych (poza wynikającymi z pożyczek i kredytów detalicznych) o statusie „poniżej standardu”, to opóźnienie przekracza 3 miesiące i nie przekracza 6 miesięcy,
  

• dla ekspozycji kredytowych (poza wynikającymi z pożyczek i kredytów detalicznych) o statusie „wątpliwe”, to opóźnienie przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy,
  

• dla ekspozycji kredytowych (poza wynikającymi z pożyczek i kredytów detalicznych) o statusie „stracone”, to opóźnienie przekracza 12 miesięcy.
  
  
  

Niezależnie od okresu opóźnienia w spłacie kapitału lub odsetek, w Rozporządzeniu przewidzianych jest szereg innych zdarzeń, których zaistnienie jest samoistną przesłanką uznania danej ekspozycji kredytowej za „straconą”:

• nastąpiło pogorszenie sytuacji ekonomiczno-finansowej kredytobiorcy w sposób nieodwracalnie uniemożliwiający spłacenie długu,
  

• ogłoszono upadłość kredytobiorcy lub w stosunku do niego nastąpiło otwarcie likwidacji, z wyjątkiem, gdy następuje ona na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,
  

• bank złożył wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec kredytobiorcy,
  

• ekspozycja kredytowa jest kwestionowana przez dłużnika na drodze postępowania sądowego, nie jest znane miejsce pobytu kredytobiorcy i jego majątek nie został ujawniony.
  
  
  

Należy podkreślić, iż hipotetyczne rezerwy celowe, tworzone przez Bank na podstawie updop, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z Rozporządzenia, są wykazywane w ewidencji pozabilansowej z uwagi na ich informacyjny charakter. Ich funkcje spełniają bowiem odpisy aktualizujące i to one faktycznie odzwierciedlają ryzyko (kwantyfikują ryzyko) związane z nieściągalnymi lub trudno ściągalnymi kredytami, które jest ewidencjonowane w rachunku zysków i strat Banku.

Funkcją hipotetycznych rezerw celowych jest wyznaczenie limitu odpisu aktualizującego dla określonych kategorii trudno ściągalnego kredytu (wątpliwe/stracone) lub nieściągalnego kredytu (uprawdopodobnienie nieściągalności), dla których ten odpis może stanowić koszt uzyskania przychodów w Banku.

Istota regulacji zawartych w art. 38b updop polega więc na tym, że Bank stosujący MSR/MSSF zalicza do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpisów aktualizujących odpowiadające równowartości hipotetycznych rezerw celowych, jednakże ich wysokość nie może przekroczyć kwoty faktycznie dokonanych odpisów. W przypadku kredytów o statusie wątpliwe albo stracone, punktem odniesienia do kalkulacji limitu odpisu aktualizującego jest wartość hipotetycznej rezerwy celowej, na pokrycie 25% kwoty tego kredytu (art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) updop), a nie rezerwa celowa określona Rozporządzeniem.

Bank przy kalkulacji odpisów aktualizujących uwzględnia przepływy pieniężne wynikające z przejęcia istniejących zabezpieczeń (nieruchomości) i kosztów ich realizacji. Z kolei zaś, przy obliczaniu wartości hipotetycznych rezerw celowych, Bank pomniejsza podstawę tworzenia tych rezerw o wartość zabezpieczeń, określonych Rozporządzeniem. Podejście Banku jest zgodne z utrwalonym stanowiskiem judykatury (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 2994/11).

W rezultacie, odmienna metodologia ustalania wartości odpisów aktualizujących, w tym wyceny zabezpieczeń, w stosunku do kwot wynikających z kalkulacji hipotetycznych rezerw celowych dla kredytów hipotecznych, skutkuje tym, iż wysokość odpisu aktualizującego i hipotetycznej rezerwy celowej dla danego kredytu w Banku jest różna.

W przypadku odpisów aktualizujących tworzonych w walutach obcych, dla potrzeb obliczenia równowartości tych odpisów w złotych, która ma odpowiadać kwocie hipotetycznych rezerw celowych na kredyty walutowe, kluczowe jest prawidłowe zdefiniowanie kursu waluty, na dzień porównania tych wartości. Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca nie sprecyzował w updop wg jakiego kursu waluty należy dokonać tego porównania.

Normy zawarte w art. 15 ust. 1 updop, dotyczące przeliczania kosztów wyrażonych w walutach obcych, mają wyłącznie zastosowanie w stosunku do kosztów poniesionych, które przelicza się na złote według średniego kursu ogłaszanego przez NBP dla danej waluty z ostatniego roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Natomiast, za dzień poniesienia kosztu w rozumieniu tej ustawy uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4e updop).

W przypadku Wnioskodawcy, stosującego MSR/MSSF, ujęcie w rachunku zysku i strat odpisu aktualizującego, nie oznacza, iż dany odpis jest kosztem uzyskania przychodów, gdyż kryterium poniesienia kosztu (dokonania odpisu, dla celów bilansowych) jest tylko jedną z przesłanek warunkujących uznanie go za kategorię podatkową. Drugą przesłanką jest bowiem kwalifikacja kredytu jako wątpliwy lub stracony w rozumieniu Rozporządzenia, bądź dodatkowo uprawdopodobnienie jego nieściągalności, co może nastąpić w innym roku niż rok, w którym dokonano odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości kredytu.

W Banku oceny portfela kredytów dokonuje się na koniec każdego miesiąca, co wywiera ten skutek, iż dany kredyt w ostatnim dniu danego miesiąca może zostać zakwalifikowany jako wątpliwy/stracony lub może zostać zmieniona kwalifikacja jego kategorii. Natomiast, data spełnienia przez Bank przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności kredytu, wynika wyłącznie z odpowiednich dokumentów, potwierdzających na konkretną datę, określone zdarzenia faktyczne i prawne, wynikające z art. 16 ust. 2a pkt 2 updop.

W konsekwencji, zasady dotyczące przeliczania kosztów wyrażonych w walutach obcych, o których mowa w art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4e updop nie mogą mieć zastosowania do kalkulacji równowartości odpisów aktualizujących dla celów podatkowych. W tym zakresie, w opinii Banku, istnieje luka prawna, która dotyczy zarówno banków stosujących rachunkową metodę ustalania różnic kursowych (art. 9b ust. 1 pkt 2 updop), jak i podatkową metodę ustalania tych różnic (art. 15a updop).

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, celem rozstrzygnięcia wg jakiego kursu powinna być przeliczona na złote hipotetyczna rezerwa celowa na kredyt walutowy, zakwalifikowany do kategorii wątpliwej/straconej, bądź którego nieściągalność została uprawdopodobniona, należy odwołać się do zasad wykładni systemowej updop, aby prawidłowo ustalić limit odpisu aktualizującego dla tego kredytu, który może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Z tej perspektywy należy więc dokonać oceny możliwych do zastosowania średnich kursów NBP:

• z dnia uruchomienia kredytu, albo
  

• z dnia utworzenia / dotworzenia odpisu aktualizującego, albo
  

• z dnia zakwalifikowania kredytu do kategorii wątpliwej/straconej w rozumieniu Rozporządzenia, albo
  

• z dnia uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności kredytowej, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 updop.
  
  
  

Przy analizie przedmiotowego zagadnienia, warto odwołać się do wskazówek interpretacyjnych, zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 października 2005 r., sygn. 1401/PD-4230Z-83/05/EP, zmieniającej postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 02.08.2005r., Nr 1472/ROP3/423-18/05/WND. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, dla potwierdzenia zastosowania właściwego kursu waluty, kluczowa jest analiza współzależności pomiędzy zmianą wartości kredytu walutowego, wynikającą z jego wyceny, a traktowaniem, powstałych z tego tytułu różnic kursowych, dla celów podatkowych. Jeżeli te różnice kursowe, nie stanowią kategorii podatkowej, to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie powinny również stanowić podstawy tworzenia rezerwy celowej dla potrzeb updop, co wywiera ten skutek, iż kwota kredytu - jako podstawa tworzenia tej rezerwy - powinna być przeliczona po kursie z dnia jego udzielenia.

Mając na uwadze, iż Wnioskodawca stosuje rachunkową metodę rozliczania różnic kursowych, w jego sytuacji, nie może mieć zastosowania kurs z dnia udzielenia kredytu, gdyż z technicznego punktu widzenia, taki sposób ustalania ekwiwalentu w złotych hipotetycznej rezerwy celowej w walucie, może mieć zastosowanie wyłącznie, gdyby Bank rozpoznawał różnice kursowe na bazie kasowej, zgodnie z art. 15a updop. Według Wnioskodawcy, nie jest również uprawnione twierdzenie, iż kursem dla przeliczania wartości hipotetycznych rezerw celowych w walutach, powinien być średni kurs NBP kurs z dnia utworzenia, bądź dotworzenia odpisu aktualizującego dla celów bilansowych, albowiem:

• punktem odniesienia do ustalenia kwoty odpisów aktualizujących, które mogą stanowić kategorię podatkową jest równowartość hipotetycznych rezerw celowych kalkulowanych na podstawie art. 38b updop, a nie dokonane odpisy aktualizujące,
  

• wartość hipotetycznych rezerw celowych określa jaka część dokonanych odpisów aktualizujących może być uznana za koszt uzyskania przychodów, jeżeli wartość tych rezerw jest niższa od kwoty dokonanych odpisów,
  

• wartość hipotetycznych rezerw potwierdza zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w pełnej wysokości, dokonanych odpisów aktualizujących, jeżeli wartość tych rezerw jest wyższa od kwoty dokonanych odpisów.
  
  
  

Skoro punktem odniesienia przy kalkulacji równowartości odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytu, jest kwota hipotetycznej rezerwy celowej, jaka powinna być utworzona na dany kredyt, to zdaniem Wnioskodawcy, w pełni uzasadniony jest pogląd, iż kalkulacja tej kwoty w przypadku rezerw na kredyty walutowe, powinna uwzględniać średni kurs NBP z dnia zakwalifikowania danego kredytu do kategorii wątpliwych albo straconych, tj. z ostatniego dnia miesiąca, w którym dokonano takiej kwalifikacji w Banku.

Tego rodzaju konstatacja znajduje również uzasadnienie w projekcie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na 2005 r., na mocy której do updop został wprowadzony art. 38b. Zamiarem ustawodawcy było bowiem, zrównanie sytuacji banków stosujących MSR/MSSF, z bankami, które pozostały przy dotychczasowych standardach prowadzenia rachunkowości wg PSR.

W przypadku banków stosujących PSR i kalkulujących różnice kursowe dla celów podatkowych na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 updop, wycena kredytu walutowego po kursie bieżącym, skutkuje koniecznością rozpoznania skutków tej wyceny w rachunku podatkowym. Jest to kluczowy argument, aby podstawa tworzenia rezerwy celowej dla celów podatkowych uwzględniała wartość kredytu, przeliczonego po kursie z dnia utworzenia tej rezerwy. W rezultacie, banki stosujące PSR, są uprawnione do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, rezerwy na pokrycie 25% kwoty kredytu walutowego (wątpliwego/straconego), pomniejszonego o zabezpieczenia, przy czym kursem właściwym dla ustalenia ekwiwalentu złotówkowego kwoty kredytu jest kurs z dnia zakwalifikowania kredytu do kategorii wątpliwy albo stracony.

Analogiczne reguły wnioskowania potwierdzają tezę, iż dzień na który uprawdopodobniono nieściągalność wierzytelności kredytowej, będzie wyznaczał właściwy kurs do przeliczenia wartości hipotetycznej rezerwy celowej wyrażonej w walucie- zasadniczo będzie to kurs z konkretnego dnia danego miesiąca.

Takie podejście zapewnia spójność metodologii porównania kwoty odpisu aktualizującego w walucie, z wartością hipotetycznej rezerwy celowej na kredyt walutowy, odpowiednio na dzień: uzyskania przez kredyt statusu wątpliwy/stracony lub uprawdopodobnienia jego nieściągalności, gdyż ekwiwalent w złotych obu wartości jest przeliczany po tym samym kursie waluty z danego dnia.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, przy kalkulacji dla celów podatkowych równowartości odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytu walutowego / denominowanego w walucie obcej, zakwalifikowanego do kategorii wątpliwy albo stracony w rozumieniu Rozporządzenia, kwotę hipotetycznej rezerwy celowej, jaka powinna być utworzona w walucie na ten kredyt, należy przeliczyć na złote po średnim kursie NBP z dnia zakwalifikowania tego kredytu do kategorii wątpliwy albo stracony (pytanie nr 1).

Natomiast przy kalkulacji dla celów podatkowych równowartości odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytu walutowego / denominowanego w walucie obcej, którego nieściągalność została uprawdopodobniona, kwotę hipotetycznej rezerwy celowej, jaka powinna być utworzona w walucie na ten kredyt, należy przeliczyć na złote po średnim kursie NBP z dnia spełnienia przesłanki uprawdopodobnienia jego nieściągalności (pytanie nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania trzeciego), przy kalkulacji dla celów podatkowych równowartości odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytu walutowego / denominowanego w walucie obcej, w kolejnych miesiącach po jego zakwalifikowaniu do kategorii wątpliwych albo straconych w rozumieniu Rozporządzenia, kwotę hipotetycznej rezerwy celowej, jaka powinna być utworzona w walucie na ten kredyt, należy przeliczyć na złote po średnim kursie NBP z ostatniego dnia kolejnego miesiąca lub kolejnych miesięcy.

Na skutek fluktuacji kursu waluty, zmianie ulega wysokość odpisu aktualizującego dla danego kredytu w porównaniu do końca miesiąca, w którym dokonano obliczenia równowartości odpisu aktualizującego, odpowiadającej hipotetycznej rezerwie celowej dla tego kredytu walutowego w sytuacji wątpliwej / straconej. Oznacza to, iż Bank ujmuje w rachunku zysków i strat różnice kursowe z wyceny kredytów walutowych i utworzonych na te kredyty odpisów aktualizujących w walucie, a kwota tych różnic kursowych ma bezpośredni wpływ na wysokość salda kont odpisów aktualizujących. Cyklicznej „aktualizacji” podlega więc jeden z elementów kalkulacji dla wyznaczenia dla danego kredytu indywidualnego limitu tego odpisu, który stanowi koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest to jeden z kluczowych argumentów, uzasadniających tezę, iż celem prawidłowego obliczenia równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków na kredyty w sytuacji wątpliwej lub straconej, na koniec kolejnego miesiąca należy dokonać ponownego przeliczenia kwoty hipotetycznej rezerwy celowej dla danego kredytu walutowego, wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia tego miesiąca. Taka metodologia obliczania równowartości rezerw, zapewnia porównywalność odpisu aktualizującego, z kwotą hipotetycznej rezerwy celowej, gdyż obie wielkości wyrażone w walucie zostały przeliczone na złote po takim samym kursie, obowiązującym na koniec kolejnego miesiąca.

Takie stanowisko, zdaniem Banku, znajduje również potwierdzenie w założeniach systemowych wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym art. 38b updop. Celem wprowadzenia tego przepisu było to, aby Banki stosujące MSR dokonywały zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, wg zasad określonych w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z Rozporządzenia.

Oznacza to, iż banki stosujące PSR i banki stosujące MSR powinny zaliczać do kosztów uzyskania przychodów taką samą kwotę niezależnie od tego czy wynika z kalkulacji rezerwy celowej czy też równowartości odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości danego kredytu. W sytuacji jednak, gdy wysokość odpisu aktualizującego jest niższa od kwoty hipotetycznej rezerwy celowej, wyznaczającej ową równowartość, punktem odniesienia jest kwota dokonanego odpisu. Powyższy wyjątek, wynika jednak z ogólnej zasady, wyrażonej w art. 15 ust. l updop tj. poniesienia kosztu i nie narusza założeń systemowych przyjętych przez ustawodawcę. Nie ulega wątpliwości, iż banki stosujące rachunkową metodę ustalania różnic kursowych i sporządzające sprawozdania finansowe w oparciu o PSR, dokonują wyceny zarówno kredytów i rezerw celowych utworzonych w walutach. Oznacza to, iż wartość kredytu i rezerwy celowej wyrażonej w walucie, jest wyceniona na koniec każdego miesiąca, wg kursu waluty z tego dnia, a efekty tej wyceny w postaci różnic kursowych znajdują odzwierciedlenie w rachunku zysków i strat. Tak więc te banki, ustalając dla celów podatkowych kwotę rezerwy na pokrycie 25% kwoty kredytu (pomniejszonej o zabezpieczenia), wprost referują do równowartości kredytu przeliczonego po kursie z dnia jego wyceny. W rezultacie, na koniec każdego miesiąca zmianie ulega dla celów podatkowych wartość rezerwy celowej na pokrycie kredytów w sytuacji wątpliwej i straconej, wynikająca ze zmiany kursów walut.

Powyższe zasady wyceny kredytu i rezerw celowych ewidencjonowanych w walucie, obowiązujące banki stosujące PSR, jednoznacznie wskazują, iż wartość hipotetycznej rezerwy celowej, na kredyt walutowy w sytuacji wątpliwej / straconej, kalkulowanej przez banki stosujące MSR/MSSF dla celów podatkowych, powinna podlegać analogicznej fluktuacji, jak w przypadku rezerwy celowej w bankach sporządzającym sprawozdanie finansowe wg PSR.

Reasumując, przy kalkulacji dla celów podatkowych równowartości odpisów aktualizujących wartość kredytu w kolejnych miesiącach po zakwalifikowaniu danego kredytu do kategorii wątpliwych lub straconych, kwota hipotetycznej rezerwy celowej jaka powinna być skalkulowana w walucie na dany kredyt, powinna być przeliczona na złote po średnim kursie NBP z ostatniego dnia kolejnego miesiąca lub kolejnych miesięcy.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania czwartego), przy kalkulacji dla celów podatkowych równowartości odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytu walutowego / denominowanego w walucie obcej, w danym miesiącu lub w kolejnych miesiącach, po spełnieniu przesłanki uprawdopodobnienia jego nieściągalności, kwotę hipotetycznej rezerwy celowej, jaka powinna być utworzona w walucie na ten kredyt, należy przeliczyć na złote odpowiednio po średnim kursie NBP z ostatniego dnia danego miesiąca lub kolejnych miesięcy.

W opinii Wnioskodawcy, zasada ponownego ustalenia wartości hipotetycznej rezerwy celowej na kredyty walutowe, wg średniego kursu NBP z ostatniego dnia kolejnego miesiąca, powinna mieć również zastosowanie nie tylko w przypadku kalkulacji odpisów aktualizujących, odpowiadających równowartości rezerw na kredyty w sytuacji wątpliwej i straconej, ale także w przypadku uprawdopodobnienia nieściągalności tych kredytów.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż zakwalifikowanie danego kredytu do kategorii wątpliwy / stracony, ma miejsce w Banku na koniec danego miesiąca, natomiast konkretna data wystąpienia przesłanki uprawdopodobnienia wynika z treści właściwego dokumentu. Oznacza to, iż taka przesłanka może zaistnieć nie tylko na koniec miesiąca ale również w jego trakcie.

Jak wskazano w treści uzasadnienia do pytania 2, Wnioskodawca prezentuje pogląd, iż przy kalkulacji dla celów podatkowych równowartości odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości kredytu walutowego, którego nieściągalność została uprawdopodobniona, kwotę hipotetycznej rezerwy celowej, jaka powinna być utworzona w walucie na ten kredyt, należy przeliczyć na złote po średnim kursie NBP z dnia spełnienia przesłanki uprawdopodobnienia jego nieściągalności. Tymczasem, pomiędzy datą uprawdopodobnienia i ostatnim dniem danego miesiąca narastają różnice kursowe z wyceny kredytów walutowych i utworzonych na te kredyty odpisów aktualizujących w walucie, które znajdują swoje odzwierciedlenie w rachunku zysków i strat. W efekcie, zwiększa bądź zmniejsza się kwota tych różnic kursowych, przy czym różnice kursowe z tytułu odpisów aktualizujących mają bezpośredni wpływ na wartość tych odpisów. W konsekwencji, zmianie ulega na koniec miesiąca jeden z elementów kalkulacji dla wyznaczenia indywidualnego limitu tego odpisu dla danego kredytu, który stanowi koszt uzyskania przychodów. Analogiczna sytuacją wystąpi u Wnioskodawcy na koniec kolejnych miesięcy, co oznacza cykliczną zamianę wartości odpisów aktualizujących.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest to jeden istotnych argumentów, uzasadniających konieczność ponownego przeliczenia, wg kursu z ostatniego dnia danego miesiąca, kwoty hipotetycznej rezerwy celowej na kredyt walutowy, którego nieściągalność została uprawdopodobniona, aby prawidłowo skalkulować dla celów podatkowych dopuszczalny poziom odpisu aktualizującego dla tego kredytu.

Taka metodologia obliczania równowartości rezerw dla celów podatkowych, o których mowa w art. 38b updop, zapewnia porównywalność odpisu aktualizującego, z kwotą hipotetycznej rezerwy celowej, gdyż obie wielkości wyrażone w walucie, zostały przeliczone na złote po takim samym kursie, obowiązującym na koniec danego miesiąca i kolejnych.

Tego rodzaju podejście znajduje również uzasadnienie w wykładni celowościówej art. 38b updop. Istotą tego przepisu jest zrównanie uprawnień banków stosujących różne standardy rachunkowości, w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów tożsamych kwot, wynikających z dokonanych odpisów aktualizujących bądź rezerw celowych.

Jak już wspomniano, banki sporządzające sprawozdania finansowe na podstawie PSR i stosujące rachunkową metodę ustalania różnic dokonują wyceny kredytów i rezerw celowych utworzonych w walutach. W efekcie, uaktualniona wartość kredytu i rezerwy celowej, wg kursu waluty z ostatniego dnia danego miesiąca, jest odniesiona do rachunku zysków i strat. Tak więc te banki, ustalając kwotę rezerwy podatkowej na pokrycie kredytu walutowego (pomniejszonego o zabezpieczenia), którego nieściągalność została uprawdopodobniona, wprost referują do równowartości kwoty rezerwy celowej w walucie, przeliczonej po kursie z ostatniego dnia danego miesiąca. Oznacza to, iż na koniec każdego miesiąca, w wyniku fluktuacji kursów walut, zmianie ulega dla celów podatkowych wartość rezerwy celowej na pokrycie kredytów, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Powyższe zasady kalkulacji rezerw celowych dla potrzeb podatkowych w bankach stosujących PSR, jednoznacznie wskazują, iż wartość hipotetycznej rezerwy celowej na kredyt walutowy, którego nieściągalność została uprawdopodobniona, kalkulowanej przez banki stosujące MSR/MSSF dla celów podatkowych, powinna podlegać analogicznym zmianom, jak w przypadku rezerw celowych w bankach podlegających regulacjom PSR.

Reasumując, przy kalkulacji dla celów podatkowych równowartości odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytu walutowego / denominowanego w walucie obcej, w danym miesiącu lub w kolejnych miesiącach, po spełnieniu przesłanki uprawdopodobnienia jego nieściągalności, kwotę hipotetycznej rezerwy celowej, jaka powinna być utworzona w walucie na ten kredyt, należy przeliczyć na złote odpowiednio po średnim kursie NBP z ostatniego dnia danego miesiąca albo kolejnych miesięcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.