INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dniu 25.04.2012 r. (data wpływu 30.04.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług likwidacji szkód na rzecz zakładu ubezpieczeń - jest nieprawidłowe;

UZASADNIENIE

W dniu 30.04.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług likwidacji szkód na rzecz zakładu ubezpieczeń.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz zakładów ubezpieczeń. Przedmiotem jego działalności jest obsługa procesu likwidacji szkody w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa. W 2012 roku Wnioskodawca planuje rozpoczęcie współpracy z kolejnymi zakładami ubezpieczeń i w związku z tym rozważa warunki realizacji tej współpracy. Pod uwagę brane są następujące warianty:

Wariant I.

Wariant I zakłada oparcie współpracy Wnioskodawcy z zakładem ubezpieczeń o pisemną ramową umowę o współpracy. Umowa ramowa będzie określała pozycję Wnioskodawcy w procesie likwidacji szkody przez zakład ubezpieczeń. W umowie tej zostaną opisane czynności, które będzie realizował Wnioskodawca w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Określone zostaną również wewnętrzne procedury obiegu dokumentów między wnioskodawcą a zakładem ubezpieczeń, prawa i obowiązki stron w związku ze współpracą, a także zasady udzielania pełnomocnictwa przez zakład ubezpieczeń Wnioskodawcy do występowania w procesie likwidacji szkody w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Zgodnie z tymi zasadami w związku z podpisaniem umowy o współpracy Wnioskodawcy zostanie udzielone pełnomocnictwo do występowania w stosunku do ubezpieczonego, jego przedstawicieli, sądów i organów państwa (prokuratura, policja, straż pożarna, itd., itp.) w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

W efekcie udzielenia pełnomocnictwa Poszkodowany zostanie poproszony, aby w okresie obsługi postępowania likwidacyjnego przez Wnioskodawcę (tj. aż do sporządzenia i przekazania zleceniodawcy (tj. zakładowi ubezpieczeń) raportu końcowego z czynności obsługi procesu likwidacji szkody), kierował wszelką korespondencję związaną ze szkodą do Wnioskodawcy zamiast do zakładu ubezpieczeń. Przy czym przesłanie dokumentów (pism) do Wnioskodawcy będzie odnosiło takie same skutki prawne w relacji między Ubezpieczonym a zakładem ubezpieczeń, jak przekazanie pisma bezpośrednio do zakładu ubezpieczeń (dotyczy to również skutków w zakresie upływu terminów likwidacji szkody: 30 i 14- dniowego).

Czynności realizowane w ramach umowy przez Wnioskodawcę w ramach obsługi procesu likwidacji szkody będą obejmowały:

• oględziny (jeżeli są konieczne - w niektórych przypadkach likwidacja szkody dokonywana jest na podstawie dokumentów);
• raport wstępny z rekomendacją dot. rezerwy szkodowej, którą powinien założyć ubezpieczyciel;
• określenie przyczyny szkody;
• stwierdzenie okoliczności zdarzenia;
• wyliczenie wysokości strat;
• analiza odpowiedzialności ubezpieczyciela za szkodę i wyliczenie wysokości odszkodowania;
• raport końcowy z wyliczeniem wysokości odszkodowania i argumentacją do decyzji ubezpieczyciela, ewentualnie z zakresem do ugody;
• zabezpieczenie dokumentacji niezbędnej do egzekwowania ewentualnego roszczenia regresowego zakładu ubezpieczeń w stosunku do osób trzecich odpowiedzialnych za szkodę.
  
  

Wariant II.

Wariant II zakłada oparcie współpracy Wnioskodawcy z zakładem ubezpieczeń o pisemne umowy dotyczące obsługi pojedynczego procesu likwidacji szkody. Umowa będzie określała pozycję Wnioskodawcy w procesie likwidacji szkody przez zakład ubezpieczeń. W umowie tej zostaną opisane czynności, które będzie realizował Wnioskodawca w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Określone zostaną również wewnętrzne procedury obiegu dokumentów między wnioskodawcą a zakładem ubezpieczeń, a także zasady udzielania pełnomocnictwa przez zakład ubezpieczeń Wnioskodawcy do występowania w procesie likwidacji szkody w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Najszerszy zakres czynności realizowanych w ramach umowy przez Wnioskodawcę będzie obejmował:

• oględziny (jeżeli są konieczne - w niektórych przypadkach likwidacja szkody dokonywana jest na podstawie dokumentów);
• raport wstępny z rekomendacją dot. rezerwy szkodowej, którą powinien założyć ubezpieczyciel;
• określenie przyczyny szkody;
• stwierdzenie okoliczności zdarzenia;
• wyliczenie wysokości strat;
• analiza odpowiedzialności ubezpieczyciela za szkodę i wyliczenie wysokości odszkodowania;
• raport końcowy z wyliczeniem wysokości odszkodowania i argumentacją do decyzji ubezpieczyciela, ewentualnie z zakresem do ugody;
• zabezpieczenie dokumentacji niezbędnego do egzekwowania ewentualnego roszczenia regresowego zakładu ubezpieczeń w stosunku do osób trzecich odpowiedzialnych za szkodę.
  
  

Należy jednak zwrócić uwagę, że każda umowa dotycząca jednostkowego procesu likwidacji szkody może zawężać powyższy zakres i powoływać Wnioskodawcę do realizacji tylko niektórych z wyżej wymienionych czynności. Z tym, że w każdym przypadku Wnioskodawca zostanie wyposażony w pełnomocnictwo do działania w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

W efekcie udzielenia pełnomocnictwa Poszkodowany zostanie poproszony, aby w okresie obsługi postępowania likwidacyjnego przez Wnioskodawcę (tj. aż do sporządzenia i przekazania zleceniodawcy (tj. zakładowi ubezpieczeń) raportu końcowego z czynności obsługi procesu likwidacji szkody), kierował wszelką korespondencję związaną ze szkodą do Wnioskodawcy zamiast do zakładu ubezpieczeń. Przy czym przesłanie dokumentów (pism) do Wnioskodawcy będzie odnosiło takie same skutki prawne w relacji między Ubezpieczonym a zakładem ubezpieczeń, jak przekazanie pisma bezpośrednio do zakładu ubezpieczeń (dotyczy to również skutków w zakresie upływu terminów likwidacji szkody: 30 i 14- dniowego).

Wariant III.

Wariant III zakłada oparcie współpracy Wnioskodawcy z zakładem ubezpieczeń o umowy dotyczące obsługi pojedynczego procesu likwidacji szkody. Ten wariant współpracy realizowany byłby według tych samych zasad, co wariant II, z tą jednak różnicą, że w wariancie III umowa na obsługę przez Wnioskodawcę procesu likwidacji szkody zawierana byłaby poprzez zwrotną akceptację przez Wnioskodawcę przesłanego pocztą elektroniczną zlecenia obsługi procesu likwidacji szkody. Wnioskodawca będzie przesyłał mail zwrotny z akceptacją zlecenia i w ten sposób nastąpi zawarcie umowy. Oznacza to, że umowa nie przybrałaby formy odrębnego dokumentu opisującego całą treść stosunku prawnego z formalnym tytułem „umowa”. W efekcie akceptacji mailowej zlecenia obsługi procesu likwidacji szkody, zakład ubezpieczeń będzie wystawiał na Wnioskodawcę pełnomocnictwo umożliwiające mu realizację procesu w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. W efekcie udzielenia pełnomocnictwa Poszkodowany zostanie poproszony, aby w okresie obsługi postępowania likwidacyjnego przez Wnioskodawcę (tj. aż do sporządzenia i przekazania zleceniodawcy (tj. zakładowi ubezpieczeń) raportu końcowego z czynności obsługi procesu likwidacji szkody), kierował wszelką korespondencję związaną ze szkodą do Wnioskodawcy zamiast do zakładu ubezpieczeń. Przy czym przesłanie dokumentów (pism) do Wnioskodawcy będzie odnosiło takie same skutki prawne w relacji między Ubezpieczonym a zakładem ubezpieczeń, jak przekazanie pisma bezpośrednio do zakładu ubezpieczeń (dotyczy to również skutków w zakresie upływu terminów likwidacji szkody: 30 i 14- dniowego).

W związku z przedstawionymi wariantami współpracy Wnioskodawcy z zakładami ubezpieczeń, Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące zakresu zastosowania zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi, które będą świadczone przez wnioskodawcę w ramach poszczególnych wariantów współpracy z zakładami ubezpieczeń, będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT... Czy też będą opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%...

Stanowisko Wnioskodawcy

Z dniem 1 stycznia 2011 r. katalog czynności zwolnionych przedmiotowo z VAT został przeniesiony do art. 43 ustawy o VAT. Nastąpiło odejście od identyfikowania czynności zwolnionych przedmiotowo z VAT poprzez odwołanie do klasyfikacji statystycznych, na rzecz identyfikowania tego rodzaju usług poprzez opis językowy zawarty w treści przepisu prawa. Klasyfikacja statystyczna stosowana jest wyłącznie w tych przypadkach, gdy przepis ustawy o VAT wprost odwołuje się do tej klasyfikacji określając zakres usług objętych jego dyspozycją (art. 5a ustawy o VAT). Katalog czynności zwolnionych z opodatkowania obejmuje m.in. usługi ubezpieczeniowe.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Zakres czynności zwolnionych wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, jest uzupełniony poprzez przepisy art. 43 ust. 13 - 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 13 art. 43, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przy czym nie dotyczy to usług stanowiących element usług pośrednictwa (art. 43 ust. 14 ustawy o VAT), a także czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu.

W ocenie Wnioskodawcy kluczowe znaczenie dla kwalifikacji podatkowej wykonywanych przez niego czynności (usług) z zakresu obsługi procesu likwidacji szkody ma powołany wyżej art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy. Przepisy te w ocenie Wnioskodawcy przesądzają o objęciu realizowanych przez niego czynności zwolnieniem z opodatkowania VAT. Wynika to z następujących uwarunkowań prawnych.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że przepisy określające katalog czynności zwolnionych z opodatkowania, zawarte w art. 43 ustawy o VAT, stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisów wspólnotowych regulujących VAT, czyli przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 2006.347.1, ze zm., zwana dalej: Dyrektywą 2006/112/WE). Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit a) tej Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Porównanie brzmienia powołanych wyżej przepisów art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że przepisy te nie są identyczne. Różnica brzmienia powoduje, że zakresy zwolnień konstytuowanych poprzez powołane przepisy są różne i wzajemnie się nie pokrywają. Innymi słowy, w zakresie szeroko pojętych usług ubezpieczeniowych zakres zastosowania zwolnienia na podstawie przepisów polskiej ustawy o VAT nie jest jednolity z zakresem zwolnienia wynikającym z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. W związku z powyższym istotne jest ustalenie wzajemnej relacji powyższych przepisów, zasad ich wykładni i obowiązywania.

W pierwszej kolejności należy rozważyć konsekwencje obowiązku implementacji do prawa krajowego przepisów wspólnotowych dotyczących VAT.

Obowiązek implementacji do krajowych przepisów dotyczących VAT przepisów prawa wspólnotowego zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE powoduje, że przepisy prawa krajowego powinny być interpretowane w taki sposób, aby nadane im w tym procesie znaczenie było zgodne z regulacją wspólnotową.

Zasada interpretacji przepisów krajowych w duchu zgodności z regulacjami wspólnotowymi ma jednak ograniczenia, tzn. nie jest zasadą bezwzględnie obowiązującą. Przede wszystkim nie jest dopuszczalne takie interpretowanie prawa krajowego, które prowadziłoby do nałożenia na podatnika obowiązków, które wprawdzie wynikają z przepisów prawa wspólnotowego, ale nie zostały wprost wyrażone w przepisach prawa krajowego. Jeżeli zatem z porównania przepisów wspólnotowych z przepisami krajowymi wynika, że prawo krajowe nie zawiera regulacji nakładającej na podatnika jakiś obowiązek przewidziany w prawie wspólnotowym, to niedopuszczalne jest interpretowanie prawa krajowego w taki sposób (w duchu dyrektywy), w efekcie którego na podatnika taki obowiązek zostałby nałożony wbrew kształtów i przepisów krajowych. Powyższa teza znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS, m.in. w wyroku z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-lnnenstadt.

Podsumowując powyższe należy zatem stwierdzić, że w celu dokonania prawidłowej interpretacji przepisów prawa krajowego niezbędne jest porównanie regulacji krajowych i wspólnotowych w celu ustalenia, czy przepisy prawa wspólnotowego zostały prawidłowo implementowane. Jeżeli implementacja nie została dokonana prawidłowo, wówczas należy zbadać czy dokonując prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych możliwe jest osiągnięcie celów wynikających z dyrektywy. Jednocześnie prowspólnotowa wykładnia przepisów krajowych nie może doprowadzić do nałożenia na podatnika obowiązków, które nie zostały wprost wyrażone w polskiej ustawie. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W przypadku, gdy porównanie przepisu krajowego z odpowiadającym mu przepisem dyrektywy wskazuje, na to, że nadanie przepisowi krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy prawa wspólnotowego prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, wówczas decydujące znaczenie dla ostatecznego stosowania w prawie krajowym normy wynikającej z prawa wspólnotowego ma wola podatnika. Jeżeli podatnik powołuje się bezpośrednio na normę prawa wspólnotowego, wówczas organ podatkowy powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić podatnikowi skorzystanie z normy prawa wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uzna za korzystniejsze zastosowanie w stosunku do niego normy wynikającej z przepisu będącego efektem wadliwie transponowanego przepisu prawa wspólnotowego, wówczas brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisu krajowego, prowadzącej w efekcie do wykładni wbrew literalnemu brzmieniu przepisu (contra legem) i prowadzącej do nałożenia na podatnika obowiązków wynikających wyłącznie z dyrektywy. Potwierdzeniem tej tezy jest wyrok ETS z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie C-91/92 Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. W wyroku tym ETS uznał, że sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa krajowego. Akceptacja dopuszczalności takiej praktyki (wykładni prowspólnotowej wbrew literalnemu brzmieniu przepisu krajowego) oznaczałaby de facto zdjęcie z Państw Członkowskich obowiązku dokonywania prawidłowej implementacji. Obowiązek prawidłowej implementacji prawa wspólnotowego obciążający Państwa Członkowskie skutkuje tym, że organy tych państw nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy w odniesieniu do podatników i nakładać na nich obowiązki w oparciu o wykładnię prowspólnotową. Wynika to zwłaszcza z powołanego wyżej orzeczenia ETS w sprawie 8/81 Ursula Becker, a także wyroku ETS z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86. Jednocześnie prawo do bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego (dyrektywy) nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Innymi słowy organy podatkowe nie mogą kwestionować stosowanych przez podatnika regulacji krajowych, które są efektem nieprawidłowej implementacji poprzez odwołanie się do zasady bezpośredniego stosowania dyrektyw wspólnotowych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy porównać zakres regulacji krajowej i regulacji wspólnotowej w zakresie zwolnienia z VAT transakcji ubezpieczeniowych.

Zakres zwolnienia z VAT transakcji ubezpieczeniowych wynika z art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, przy czym transakcje te - jak wskazuje art. 137 Dyrektywy - są bezwzględnie zwolnione z opodatkowania VAT (brak jest w tym przypadku prawa opcji wyboru opodatkowania transakcji). Ponadto Dyrektywa 2006/112/WE nie definiuje użytych w treści art. 135 ust. 1 lit. a) pojęć transakcji ubezpieczeniowej i usług pokrewnych. W konsekwencji dla ustalenia zakresu zastosowania komentowanego przepisu niezbędne jest odwołanie się do dorobku orzeczniczego ETS.

Wyjaśniając znaczenie pojęcia transakcji ubezpieczeniowej, orzecznictwo ETS (wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandor-Societetet działające w imieniu Taksatorringen przeciwko Skatteniinisteriet) wskazuje, że podstawowym elementem takiej transakcji (usługi) jest zobowiązanie się ubezpieczyciela, w zamian za uprzednią zapłatę składki, do zapewnienia ubezpieczonemu, w przypadku ziszczenia się określonego zdarzenia, usługi uzgodnionej przez strony w zawartej umowie. W orzecznictwie ETS wskazuje się, że charakterystyczną cechą takiej usługi (transakcji) jest istnienie stosunku umownego pomiędzy świadczącym usługę ubezpieczeniową, a osobą, której ryzyka są objęte ochroną poprzez to ubezpieczenie.

Z kolei definiując pojęcie usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych, ETS podkreślił, że należy tutaj uwzględnić usługi świadczone przez profesjonalistów, którzy pozostają w relacji z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. Wskazał też, że czynności z zakresu szacowania szkód w imieniu spółki ubezpieczeniowej nie stanowią transakcji ubezpieczeniowej ani transakcji pokrewnej do tej transakcji (powołany wyżej wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandor-Societetet działające w imieniu Taksatorringen przeciwko Skatteministeriet). ETS uznał również, że czynności, które można określić mianem „back office” - takie jak m.in.: przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie, prowadzenie postępowania w zakresie zmian do umów oraz zmiany taryf, wydawanie polis, administrowanie nimi oraz rozwiązywanie umów ubezpieczenia, zarządzaniu szkodami, ustalaniu i wypłacaniu prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeniowego za wynagrodzeniem, również nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego (wyrok ETS z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-472/03 Staatssecretatis van Financien przeciwko Arthur Andersen Co. Accountants c.s.). W tym ostatnim przypadku, ETS za istotny aspekt pośrednictwa finansowego uznał wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem.

Analizując znaczenie pojęć transakcji ubezpieczeniowej i usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych należy również podkreślić, że nie mogą być one interpretowane szeroko, skoro zwolnienie z opodatkowania VAT ma charakter wyjątku od zasady powszechności opodatkowania wszystkich usług w tym sensie, że zasadą ogólną jest obciążenie podatkiem VAT i jego pobieranie przez organy podatkowe od wszystkich transakcji sprzedaży usług.

Analizując regulacje krajowe dotyczące zwolnienia z VAT usług ubezpieczeniowych należy w pierwszej kolejności podkreślić, że ustawa o VAT - podobnie jak Dyrektywa 2006/112/WE - nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia. Oznacza to w ocenie Wnioskodawcy, że w pełni aktualne są na gruncie ustawy o VAT wyjaśnienia ETS dotyczące zakresu znaczeniowego tego pojęcia, chociaż nie wyklucza to jego zdaniem, że świadczone przez niego usługi w procesie obsługi likwidacji szkody mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych skoro mają być przez Wnioskodawcę wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń w stosunku do ubezpieczonego (z bezpośrednimi konsekwencjami po stronie Ubezpieczonego (Poszkodowanego) i zakładu ubezpieczeń np. w zakresie upływających terminów, odbioru oświadczeń itd.). Tym niemniej w obliczu istniejących wątpliwości co do znaczenia pojęcia „usługi ubezpieczeniowej”, dla objęcia zwolnieniem z opodatkowania VAT czynności będących przedmiotem niniejszego wniosku decydujące znaczenie mają w ocenie Wnioskodawcy inne okoliczności. Podstawowe znaczenie ma porównanie zakresu regulacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 37 i ust. 13 ustawy o VAT oraz ustalenie znaczenia normy zawartej w przepisie art. 43 ust. 13 ustawy.

Zestawienie treści przepisów krajowych z regulacją wspólnotową wskazuje, że art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy odpowiada przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Natomiast regulacja art 43 ust. 13 ustawy o VAT, to regulacja wykraczająca poza zakres regulacji Dyrektywy 2006/112/WE. Zatem zakres regulacji Dyrektywy 2006/112/WE jest węższy niż zakres regulacji polskiej ustawy o VAT. Innymi słowy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie ma swojego odpowiednika w treści Dyrektywy. Zawarcie przedmiotowego przepisu w ustawie o VAT wydaje się być konsekwencją podjętych przez Komisję Wspólnot Europejskich prac zmierzających do zmiany zakresu zwolnień wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE. Opracowany projekt zakłada dodanie w art. 135 Dyrektywy ust. 1a, zgodnie z którym zwolnione z opodatkowania VAT będzie świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania. W ocenie Wnioskodawcy należy zatem uznać, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w przyszłości będzie stanowił implementację przepisów, Dyrektywy 2006/112/WE. Natomiast w obecnie obowiązującym stanie prawnym fakt obowiązywania przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT powoduje, że zakres zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie ustawy o VAT jest szerszy i korzystniejszy dla Wnioskodawcy niż zakres wynikający z Dyrektywy 2006/112/WE.

W ocenie Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi w zakresie obsługi procesu likwidacji szkody, wymienione w przedmiotowym wniosku są objęte zakresem regulacji art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT i korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Powyższą tezę potwierdza szczegółowa analiza przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z jego brzmieniem, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Z treści przedmiotowego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia wynikającego z jego treści konieczne jest łączne stwierdzenie, że:

• usługa świadczona przez Wnioskodawcę stanowi element usługi zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT,
• usługa świadczona przez Wnioskodawcę stanowi odrębną całość,
• usługa świadczona jest właściwa i niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.
  
  

Analizując powyższe przesłanki należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „usługi ubezpieczeniowej”. Oznacza to, że dokonując wykładni przepisu prawa krajowego, który nie stanowi implementacji prawa wspólnotowego konieczne jest sięgnięcie do aktu prawnego, w którym taka definicja jest zawarta. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. z 2010 r. Dz. U. Nr 11, poz. 66, ze zm., zwana dalej: ustawą o działalności ubezpieczeniowej), przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Zatem przez usługi ubezpieczeniowe należy rozumieć czynności ubezpieczeniowe. Zostały one zdefiniowane w kolejnych przepisach art. 3 powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, czynnościami ubezpieczeniowymi są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń:

1. ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych;
2. ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych;
3. ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia;
4. czynności zapobiegania powstawaniu albo zmniejszeniu skutków wypadków ubezpieczeniowych lub finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego.
   
   

Regulacja ta jest uzupełniona przez przepis art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, zgodnie z którym zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach obsługi procesu likwidacji szkody stanowią czynności wymienione w art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, zatem stanowią czynności ubezpieczeniowe, czyli mieszczą się w zakresie pojęcia usług ubezpieczeniowych.

Jednocześnie należy zauważyć, że jest możliwe ich wyodrębnienie i przekazanie ich wykonania przez zakład ubezpieczeń podmiotowi zewnętrznemu, o czym przesądza regulacja art. 3 ust. 6 przedmiotowej ustawy. Zatem stanowią one całość, która może być wyodrębniona z zakresu innych czynności ubezpieczeniowych.

Ostatni warunek sprowadza się do ustalenia, czy świadczona usługa jest właściwa i niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, czyli w tym przypadku usługi ubezpieczeniowej. W tym zakresie kluczowe znaczenie ma słowo „właściwy”. Nie jest ono zdefiniowane w ustawie o VAT, zatem przy ustalaniu jego treści należy odwołać się do znaczenia semantycznego. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (dostępnego w Internecie pod adresem: http://sjp.pwn.pl/szukaj/wlaściwy) słowo „właściwy” oznacza: „taki, jaki być powinien”, „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś”, „zgodny z prawdą”, „stanowiący najważniejszą część czegoś”, „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk”, „uprawniony do działania”. W kontekście art. 43 ust. 13 ustawy o VAT z podanych znaczeń słowa „właściwy” istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni mają następujące znaczenia: „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś”, stanowiący najważniejszą część czegoś”, „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk”.

Z perspektywy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, koniecznym warunkiem objęcia usług świadczonych na rzecz zakładu ubezpieczeń zwolnieniem z opodatkowania VAT jest to, aby poza możliwością ich wyodrębnienia i ich niezbędności dla usługi ubezpieczeniowej, były one także „właściwe” dla usługi ubezpieczeniowej. Jak wskazano wyżej słowo „właściwy” dla potrzeb wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy definiować jako „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś”, „stanowiący najważniejszą część czegoś”, „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk”. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że usługi objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w związku z ich powiązaniem z usługami ubezpieczeniowymi, muszą być charakterystyczne dla działalności ubezpieczeniowej, muszą być niejako wpisane w tę działalność, jej istotę. Powinny być one naturalną, nieodłączną konsekwencją podjęcia takiej działalności, być nierozerwalnie związane z tą działalnością, decydować o istocie i sensie tej działalności.

Czynności realizowane przez Wnioskodawcę w ramach obsługi likwidacji szkody są nieodzownym elementem działalności ubezpieczeniowej. Ich wykonywanie jest konsekwencją podjęcia takiej działalności, a bez nich działalność ubezpieczeniowa traci swój sens gospodarczy.

Jednocześnie należy podkreślić, że bez znaczenia dla objęcia zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT jest to, aby przedmiotowe usługi wykonywane były wyłącznie w ramach działalności ubezpieczeniowej, tj. przez zakład ubezpieczeń. Wystarczające jest, aby były one nieodzowną konsekwencją podjęcia takiej działalności, choćby realizowane były przez podmiot zewnętrzny w stosunku do zakładu ubezpieczeń na podstawie zlecenia i udzielonego pełnomocnictwa. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy usługi świadczone przez niego na rzecz zakładu ubezpieczeń w ramach każdego rozważanego przez niego wariantu współpracy będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania VAT w oparciu o art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 70/12, stwierdził: „W opinii Sądu wykonywane przez skarżącą Spółkę usługi lustracji i likwidacji szkód mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić, całość. Równocześnie jest oczywiste, że każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody i wysokości świadczenia itp. (…)

Reasumując stwierdzić należy, że skoro skarżąca spółka świadczy usługi, o których mowa we wniosku na rzecz zakładu ubezpieczeń, to usługi te - wbrew twierdzeniom organu - nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Identyczne tezy zostały wyrażone w wyroku WSA w Łodzi z dnia 30 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1505/11 oraz w wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1228/11.

W konsekwencji Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przez Ministra Finansów, że świadczone przez niego usługi obsługi procesu likwidacji szkody, bez względu na przyjęty przez strony wariant współpracy, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177 poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie zatem do treści art. 8 ust 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Należy nadmienić, iż zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy wskazał, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie z ust. 14, w/w przepisu nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Nowelizacja przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług obowiązująca od 1 stycznia 2011r. miała na celu zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych a w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006r. Nr 347, s. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów bezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Dokonując analizy zacytowanych przepisów dyrektywy w kontekście zapisów zaimplementowanego art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, należy wskazać, iż przyjęte przez ustawodawcę zapisy odnoszące się do zwolnienia usług ubezpieczeniowych i pokrewnych, pozostają w zgodzie z uregulowaniami zawartymi w przepisach unijnych.

Przywołana przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku, zasada pierwszeństwa stosowania przepisów Dyrektywy przed regulacjami krajowymi, ma zastosowanie jedynie w sytuacji gdy normy krajowe są sprzeczne z uregulowaniami Wspólnotowymi albo nie zostały zaimplementowane. Należy jednak wskazać, iż w omawianej sprawie wskazana przez Wnioskodawcę zasada nie będzie miała zastosowania. Jak zostało wyjaśnione wyżej przyjęte w nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług zapisy odnoszące się do zwolnienia do podatku VAT usług ubezpieczeniowych, pozostają w zgodnie z regulacją art. 135 (1) (a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zatem nie ma konieczności sięgania bezpośrednio do zapisów Dyrektywy, gdyż zapis ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie jest zbieżny z wytycznymi płynącymi z regulacji wspólnotowych.

Analizując możliwość skorzystania ze zwolnienia jakichkolwiek usług należy na samym początku wskazać, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43). Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

W związku z powyższym, tut. Organ wydając interpretację określa ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37). Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38). Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) szóstej dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. Trybunał podkreślił (na co wskazuje również Wnioskodawca) że dla identyfikacji usługi ubezpieczeniowej istotny jest związek umowy pomiędzy osobą korzystającą z usługi i ubezpieczycielem. W orzeczeniu rozstrzygnięto zatem, iż wyceny szkód samochodowych dokonane przez stowarzyszenie w imieniu swoich członków będących firmami ubezpieczeniowymi nie są transakcjami ubezpieczeniowymi ani usługami pokrewnymi transakcjom ubezpieczeniowym, które świadczą maklerzy lub przedstawiciele ubezpieczeniowi, w znaczeniu tego postępowania.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że nie wszystkie czynności związane z umową ubezpieczeniową objęte są zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym dla czynności ubezpieczeniowych.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej zajmuje się obsługą procesu likwidacji szkody w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Obecnie Spółka planuje rozpoczęcie współpracy z kolejnymi zakładami ubezpieczeń i w związku z tym rozważa 3 warianty współpracy.

W ramach poszczególnych wariantów Wnioskodawca zobowiązuje się w związku z obsługą procesu likwidacji szkód (w najszerszym zakresie czynności) do wykonania nw. zadań na rzecz zakładu ubezpieczeń:

• oględziny (jeżeli są konieczne - w niektórych przypadkach likwidacja szkody dokonywana jest na podstawie dokumentów)
• raport wstępny z rekomendacją dot. rezerwy szkodowej, którą powinien założyć ubezpieczyciel;
• określenie przyczyny szkody;
• stwierdzenie okoliczności zdarzenia;
• wyliczenie wysokości strat;
• analiza odpowiedzialności ubezpieczyciela za szkodę i wyliczenie wysokości odszkodowania;
• raport końcowy z wyliczeniem wysokości odszkodowania i argumentacją do decyzji ubezpieczyciela, ewentualnie z zakresem do ugody;
• zabezpieczenie dokumentacji niezbędnej do egzekwowania ewentualnego roszczenia regresowego zakładu ubezpieczeń w stosunku do osób trzecich odpowiedzialnych za szkodę.
  
  

Różnice w zakresie umów podpisywanych z zakładami ubezpieczeń z uwagi na wybór wariantu współpracy Spółka przedstawiła szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego sprawy.

Zdaniem Wnioskodawcy wykonywane na rzecz zakładów ubezpieczeń czynności w ramach obsługi procesu likwidacji szkód będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego Klienta. Zauważyć należy, iż „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu sprawy wynika, iż między Wnioskodawcą a poszkodowanym nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

W tym miejscu, z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, w celu właściwego zrekonstruowania normy prawnej ujętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy warto odnieść się do definicji zaprezentowanych przez TSUE. Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, nie stanowią usług ubezpieczeniowych ani ich pośrednictwa, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Świadczone usługi są w rezultacie czynnościami faktycznymi towarzyszącymi obsłudze umów ubezpieczenia zawieranych przez zakład ubezpieczeń, polegającymi w istocie na obsłudze techniczno-administracyjnej.

Konfrontując powyższe z treścią art. 43 ust. 13 ustawy, należy uznać, iż przepis ten stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz zakładu ubezpieczeń zdaniem tut. Organu stanowią odrębną całość. Jednakże przepis ust. 13 art. 43 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej. Co zatem znaczy, że usługa musi być właściwa. Uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie, stwierdzić należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). W takim kontekście trudno uznać opisane przez Spółkę usługi za specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem być wykorzystywane w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia np. w postępowaniach sądowych czy też w celu rozliczeń pomiędzy kontrahentami (np. przy wynajmie nieruchomości lub rzeczy ruchomych). Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że usługa taka jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej. „Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku” – wyrok w sprawie C-2/95 (pkt 65) Przedmiotowe usługi mają wpływ na decyzje podejmowane przez zakład ubezpieczeń, który zleca Wnioskodawcy wykonanie opisanych czynności w ramach poszczególnych wariantów, nie obejmują one jednak funkcji charakterystycznych (specyficznych) dla usługi ubezpieczeniowe.

Zatem dokonana powyżej interpretacja pojęcia „właściwy” art. 43 ust. 13 opiera swoje korzenie na orzecznictwie TSUE. Należy jednak zauważyć, że interpretacja literalna słowa „właściwy” również nie nada świadczonym usługom charakteru usług zwolnionych od podatku (na co wskazuje Spółka).

Jak wynika bowiem ze słownika języka polskiego (sjp.pwn.pl), „właściwy”, to m.in. , , .

Biorąc pod uwagę powyższe definicje stwierdzić należy, iż usługi świadczone przez Spółkę w oparciu o warianty: I II i III z pewnością nie stanowią najważniejszej części czynności ubezpieczeniowych świadczonych przez zakłady ubezpieczeniowe i nie mają typowych cech, które tym czynnościom można przypisać. Nie można więc zgodzić się ze Spółką, iż usługi związane z obsługą procesu likwidacji szkód są usługami właściwymi dla usługi ubezpieczeniowej i są elementem specyficznym i typowym dla usług ubezpieczeniowych.

Zatem również interpretacja słowa „właściwy” dokonana zgodnie z jego literalnym brzmieniem nie pozwala na uznanie, iż usługi likwidacji szkód, które zamierza świadczyć Spółka w ramach opisanych wariantów, stanowią element usług ubezpieczeniowych, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia takich usług.

Tutejszy Organ pragnie również zwrócić uwagę na rolę jaką odgrywa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kształtowaniu wykładni wspólnotowej, w tym wykładni prawa podatkowego. Istotę funkcji TSUE należy postrzegać nie tylko przez pryzmat dokonywanej przez niego wykładni konkretnych przepisów prawa wspólnotowego, ale również z punktu widzenia roli jego orzeczeń jako źródła prawa wspólnotowego. Należy także dodać, iż TSUE odgrywa kluczową rolę z punktu widzenia jednolitej interpretacji prawa i gwarantuje zarazem, że normy prawa wspólnotowego nie wywołają odmiennych skutków w różnych państwach. Zaznaczyć także należy, iż idea ujednolicenia wykładni i stosowania prawa unijnego, jaka stawiana jest działalności TSUE, pokazuje, iż intencją Trybunału nie jest, aby wykładnia przez niego przyjęta, była wyłącznie jednokrotnym rozstrzygnięciem prawnym, osadzonym w konkretnym stanie faktycznym, ale także aby przyczyniała się do rozwoju i udoskonalenia prawa wspólnotowego. Wykładnia ta ma także prowadzić do ukształtowania jednolitego rozumienia prawa podatkowego. Działalność TSUE stanowi także istotną rolę „uzupełniającą” w systemie prawa wspólnotowego, co wiąże się z charakterem prawa wspólnotowego, które posiada - często zamierzony - mało precyzyjny charakter wypowiedzi normatywnych. W wyniku tego działania zdefiniowaniu podlegają rozstrzygnięcia o istotnym znaczeniu, co ma miejsce także w przedmiotowej sprawie, stanowiące uzupełnienie systemu prawa wspólnotowego. Wiele pojęć bywa także w drodze wydawanych orzeczeń TSUE odczytanych z mało jasnych przepisów prawa wspólnotowego. Interpretacja przyjęta przez sędziów Trybunału tworzy uzupełnienie przepisów podatkowego prawa wspólnotowego, stanowiąc także ukierunkowanie w procesie tworzenia prawa. Tym samym stanowi także uzasadnienie dla treści aktów prawodawczych. Uzasadnienie może także stanowić wytyczną w sposobie rozumienia określonych przepisów. W konsekwencji powyższych stwierdzeń należy przyjąć, iż wspólnotowym prawem podatkowym są w rzeczywistości dopełniające się wzajemnie dyrektywy i orzecznictwo TSUE.

Nie można zatem zgodzić się z tezą Wnioskodawcy, iż z uwagi że art. 43 ust. 13 ustawy nie ma swojego odpowiednika w treści Dyrektywy zatem wykracza poza zakres regulacji unijnych. Przedmiotowa regulacja uwzględnia w swojej treści wnioski wynikające z orzecznictwa TSUE, co sprawia, iż nie można postrzegać ją jako niezgodną z prawem unijnym

W tym miejscu, należy wyjaśnić, iż w obliczu oceny danej czynności (likwidacji szkód) w kontekście zastosowania zwolnienia od podatku, prymat należy oddać orzecznictwu TSUE, przed ustawą o działalności ubezpieczeniowej, powoływanej przez Spółkę we wniosku, chociażby z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego, wyrażającego się tym, że kwestie kształtujące zobowiązania podatnika powinny wynikać przede wszystkim z ustaw podatkowych, często wspomagając się w procesie ich wykładni orzeczeniami TSUE, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Tut. Organ nie odrzuca także możliwości posługiwania się pomocniczo ustawami rodzajowo zbieżnymi z tematyką zwolnień od VAT, jednakże w niniejszych okolicznościach, należy w pierwszej kolejności oprzeć się na dorobku orzeczniczym TSUE.

Zatem usługi wymienione we wniosku wykonywane przez Wnioskodawcę w oparciu o warianty: I, II i III, nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, bowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Tym samym nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką podstawową, która od 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%.

Odnosząc się do przytoczonych przez Wnioskodawcę orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, należy zauważyć, iż wszystkie przywołane wyroki zapadły w krótkim odstępie czasowym oraz co zasługuje na szczególne podkreślenie - są nieprawomocne, zatem nie mogą stanowić o ukierunkowaniu jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie. Tym samym, należy stwierdzić, iż powołane w treści złożonego wniosku orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.