Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP4/443-413/14/15-S/EWW
z 14 stycznia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 406/15 - stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 listopada 2014 r. (data wpływu 6 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe – w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez niezależną grupę osób na rzecz członków z prawem do odliczenia podatku VAT,
• nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych przez niezależną grupę osób na rzecz swoich członków zwolnionych od podatku VAT.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez niezależną grupę osób na rzecz członków z prawem do odliczenia podatku VAT oraz członków zwolnionych od podatku VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 listopada 2014 r. (data wpływu 6 listopada 2014 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia (dalej: Wnioskodawca) jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, zarejestrowanym przez Sąd Rejonowy. Na podstawie ustawy Prawo Spółdzielcze oraz zarejestrowanego statutu Wnioskodawca działa jako dobrowolne zrzeszenie prowadzące wspólną działalność gospodarczą.

Statutowym celem Spółdzielni jest prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej w interesie i na rzecz swoich członków, jak również prowadzenie działalności społecznej i oświatowej. Cele te znajdują odzwierciedlenie w przedmiocie działalności (PKD) Spółdzielni, ujawnionym w rejestrze KRS, tj. świadczenie usług księgowych, kadrowo-płacowych, informatycznych, administracyjnych oraz innych usług wspomagających prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest samodzielnym, samorządnym podmiotem, podlegającym stosownie do regulacji ustawy Prawo Spółdzielcze kontroli jedynie w zakresie legalności działań.

Spółdzielnia jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Świadczyć będzie ona na rzecz członków usługi m.in. prowadzenia ksiąg rachunkowych, kadrowo-płacowe, rekrutacji oraz szkoleń BHP, IT, call-center (dalej: Usługi), w oparciu o zawarte umowy współpracy. Stosownie do postanowień statutu, zawarcie umów współpracy pomiędzy Wnioskodawcą i członkami stanowi możliwość, a nie obowiązek. Niewykluczone, że Usługi świadczone będą na rzecz niektórych członków Spółdzielni.

Stosownie do postanowień statutu Wnioskodawcy, jego członkami mogą być osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej i będą to:

1. podmioty wykonujące czynności korzystające ze zwolnienia z VAT, które w praktyce mogą w marginalnym zakresie wykonywać również czynności opodatkowane VAT, tj. podmioty funkcjonujące m.in. w sektorach ubezpieczeniowych, bankowych, opieki zdrowotnej (dalej: Członkowie zwolnieni z VAT);
2. podmioty, które wykonują czynności opodatkowane VAT i którym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (dalej: Członkowie z prawem do odliczenia VAT).
   
   

Podsumowując powyższe należy podkreślić, że:

• Spółdzielnia świadczy Usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej jej członków;
• Posiada ona odrębną osobowość prawną i jest samodzielnym podatnikiem VAT;
• Wnioskodawca w ramach zawartych umów współpracy świadczyć będzie Usługi na rzecz swoich Członków zwolnionych z VAT oraz Członków z prawem do odliczenia VAT;
• Członkami Spółdzielni mogą zostać jedynie podmioty, które będą spełniały przesłanki do udziału w Spółdzielni (tj. spełniające wymogi wskazane w statucie Spółdzielni, które zostaną przyjęte w poczet członków przez Zarząd w drodze uchwały), mogą to być podmioty zarówno wykonujące czynności zwolnione z VAT jak i wykonujące czynności opodatkowane VAT;
• Za świadczone Usługi na rzecz członków Wnioskodawca będzie otrzymywał od członków zwrot kosztów prowadzonej działalności (nie pobiera marży).
  
  

Istotą biznesową Spółdzielni jest wspólne prowadzenie wybranych elementów działalności gospodarczej (wskazanych powyżej) dla członków. Jej członkowie zakładają, że poprzez wspólne prowadzenie wybranych elementów biznesowych będą w stanie uzyskać oszczędności kosztowe, w szczególności wynikające z centralizacji i z korzyści skali.

W uzupełnieniu do wniosku Spółdzielnia poinformowała, że działalność gospodarcza poszczególnych jej członków, tj.:

1. działających w sektorze ubezpieczeniowym będzie polegała w szczególności na wykonywaniu czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych, czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalszym cedowaniem przyjętego ryzyka, zgodnie z powszechnie obowiązującymi regulacjami prawnymi, a w szczególności zgodnie z ustawą z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t. j. z 2013 r. Dz. U. z 2013 r., poz. 950 ze zm.);
2. działających w sektorze bankowym będzie polegała w szczególności na wykonywaniu czynności bankowych zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. z 2012 r. Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm.), tj. na:
   • przyjmowaniu wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzeniu rachunków tych wkładów;
   • prowadzeniu innych rachunków bankowych;
   • udzielaniu kredytów;
   • udzielaniu i potwierdzaniu gwarancji bankowych oraz otwieraniu i potwierdzaniu akredytyw;
   • emitowaniu bankowych papierów wartościowych;
   • przeprowadzaniu bankowych rozliczeń pieniężnych;
   • udzielaniu pożyczek pieniężnych;
   • wykonywaniu operacji czekowych i wekslowych oraz operacji, których przedmiotem są warranty;
   • świadczeniu usług płatniczych oraz wydawaniu pieniądza elektronicznego;
   • wykonywaniu terminowych operacji finansowych;
   • przechowywaniu przedmiotów i papierów wartościowych oraz udostępnianiu skrytek sejfowych;
   • prowadzeniu skupu i sprzedaży wartości dewizowych;
   • udzielaniu i potwierdzaniu poręczeń;
   • wykonywaniu czynności zleconych, związanych z emisją papierów wartościowych;
   • pośrednictwie w dokonywaniu przekazów pieniężnych oraz rozliczeń w obrocie dewizowym;
3. działających w sektorze opieki zdrowotnej będzie polegała w szczególności na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, czyli prowadzeniu działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz innych działań medycznych związanych z procesem leczenia zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. z 2012 r. Dz. U. z 2013 r., poz. 217 ze zm.).
   
   

W odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób będzie wykonywana działalność gospodarcza poszczególnych członków Spółdzielni, poinformowała ona, że działalność wszystkich jej członków będzie prowadzona samodzielnie, w sposób ciągły i zorganizowany, przy wykorzystaniu zasobów ludzkich, lokalowych oraz nabywanych usług i towarów.

Szczegółowe zasady wykonywania działalności gospodarczej przez członków Wnioskodawcy uregulowane zostały w aktach powszechnie obowiązującego prawa, m.in. w ustawach:

• z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t. j. z 2013 r. Dz. U. z 2013 r., poz. 950 ze zm.);
• z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. z 2012 r. Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm.);
• z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. z 2012 r. Dz. U. z 2013 r., poz. 217 ze zm.).
  
  

Spółdzielnia wskazała, że abstrahując od powyższych wyjaśnień, tut. Organ zadając przedmiotowe pytanie mógł mieć również na myśli rolę poszczególnych podmiotów w Spółdzielni i istotę jej funkcjonowania. W związku z tym Wnioskodawca wskazuje, że istotą jego działalności jest chęć centralizacji niektórych procesów gospodarczych występujących po stronie jego członków, w celu ograniczenia ich kosztów (Spółdzielnia ma działać jako tzw. centrum usług wspólnych). Nabywanie usług od Wnioskodawcy (podmiotu wyspecjalizowanego) będzie korzystniejsze ekonomicznie dla członków Spółdzielni niż prowadzenie tych procesów we własnym zakresie, gdyż świadcząc usługi będzie ona wykorzystywała efekt skali oraz efekt specjalizacji. To z kolei spowoduje, że koszty usług Wnioskodawcy będą niższe niż koszty wykonywania określonych procesów przez jego członków we własnym zakresie.

W odpowiedzi na pytanie, na czym będą polegały i w jakim zakresie będą wykonywane przez Spółdzielnię usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych, kadrowo-płacowe, rekrutacji oraz szkoleń BHP, IT i call-center, w odniesieniu do członków działających w poszczególnych sektorach gospodarczych  wyjaśniła ona co następuje:

1. usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych wykonywane przez Spółdzielnię będą polegały m.in. na:
   • tworzeniu zasad (polityki) rachunkowości;
   • prowadzeniu, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym;
   • okresowym ustalaniu lub sprawdzaniu drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów;
   • wycenie aktywów i pasywów oraz ustalaniu wyniku finansowego;
   • sporządzaniu sprawozdań finansowych;
   • gromadzeniu i przechowywaniu dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą;
   • poddawaniu badaniu, składaniu do właściwego rejestru sądowego, udostępnianiu i ogłaszaniu sprawozdań finansowych;
2. usługi kadrowo-płacowe wykonywane przez Wnioskodawcę będą polegały m.in. na: administrowaniu kadrami, naliczaniu płac i sporządzaniu list płac, obsłudze zwolnień lekarskich, prowadzeniu kartotek urlopowych, sporządzaniu wymaganych prawem deklaracji rozliczeniowych i zgłoszeniowych oraz deklaracji podatkowych, wydawaniu zaświadczeń o okresie zatrudnienia i wysokości zarobków, sporządzaniu zestawień płatności do podatku dochodowego od osób fizycznych, kompletowaniu wymaganej przepisami dokumentacji kadrowej pracowników, prowadzeniu i przechowywaniu teczek osobowych pracowników, sporządzaniu świadectw pracy;
3. usługi rekrutacji wykonywane przez Spółdzielnię będą polegały na wyszukiwaniu pracowników dla członków Spółdzielni, prowadzeniu procesu rekrutacyjnego w celu wyboru najlepszych kandydatów na stanowiska oferowane przez członków Spółdzielni;
4. usługi szkoleń BHP będą polegały na prowadzeniu kursów, których celem będzie zaznajomienie szkolonych osób z czynnikami środowiska pracy mogącymi powodować zagrożenia dla bezpieczeństwa i zdrowia podczas pracy oraz z odpowiednimi środkami i działaniami zapobiegawczymi, zapoznaniu tych osób z przepisami oraz zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy w zakresie niezbędnym do wykonywania pracy w zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy, a także ze związanymi z pracą obowiązkami i odpowiedzialnością w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy; celem szkoleń BHP będzie również przeszkolenie kursantów z umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny dla siebie i innych osób, postępowania w sytuacjach awaryjnych oraz udzielenia pomocy osobie, która uległa wypadkowi;
5. usługi IT będą polegały na zapewnieniu niezbędnej dla prawidłowego wykonywania działalności gospodarczej infrastruktury oraz usług informatycznych dla członków Spółdzielni, w szczególności na: instalacji, konfiguracji i administrowaniu systemami komputerowymi, rozwiązywaniu bieżących problemów napotykanych w związku z używaniem systemów komputerowych, projektowaniu i konfiguracji usług sieciowych oraz zdalnych dostępów do sieci lokalnej, projektowaniu i budowie sieci strukturalnych Ethernet LAN i sieci bezprzewodowych WLAN, diagnostyce i monitoringu serwerów itp.;
6. usługi call-center będą polegały w szczególności na: bieżącym kontaktowaniu się z obecnymi i potencjalnymi klientami członków Wnioskodawcy, udzielaniu im informacji potrzebnych przy dokonywaniu wyborów produktów oraz podejmowaniu decyzji o zakupie produktów/usług oferowanych przez członków Spółdzielni, wsparciu sprzedaży, prowadzeniu serwisu konsumenckiego (tzw. help desk) itp.
   
   

Wnioskodawca zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie chodzi o „zdarzenie przyszłe”, czyli siłą rzeczy w chwili obecnej nie świadczy on ww. usług na rzecz swoich członków. Spółdzielnia zakłada, że będzie świadczyła wszystkie ww. kategorie usług na rzecz swoich członków z sektorów ubezpieczeniowego, bankowego, opieki zdrowotnej. Może się jednak zdarzyć, że poszczególni członkowie będą zainteresowani niektórymi kategoriami usług, zatem wniosek o interpretację dotyczy także sytuacji, w której dany członek Wnioskodawcy zakupi przynajmniej jedną kategorię usług.

Zdaniem Spółdzielni, wszystkie ww. usługi są bezpośrednio konieczne do prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej przez jej członków. Należy zauważyć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie wprowadza konieczności, aby usługi świadczone przez Wnioskodawcę (niezależną grupę osób) były elementem (składową) świadczenia realizowanego przez członka Spółdzielni, w ramach jego własnych dostaw bądź usług, czyli przykładowo dla podmiotów leczniczych aby usługi Wnioskodawcy korzystały ze zwolnienia z VAT, nie muszą być elementem procedur medycznych.

W tym miejscu Spółdzielnia chciałaby powołać się również na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 września 2014 r. (sygn. I SA/Kr 904/14), w którym sąd stwierdził, że: „Powyższe oznacza, że weryfikacja, czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna być dokonywana z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie. Nawet gdyby teoretycznie była możliwa, ważne jest również, czy mogłaby być wykonywana w sposób prawidłowy i niezakłócony oraz zgodny ze standardami rynkowymi. Również wówczas należałoby ją uznać za wypełniającą warunek zwolnienia z VAT”.

Bez ww. usług, które będzie wykonywać Wnioskodawca nie będzie możliwe prowadzenie przez jego członków działalności gospodarczej, zgodnie z wymogami powszechnie obowiązującego prawa i standardami rynkowymi. Nawet przyjmując, że pewne procesy mogłyby być wykonywane przy użyciu własnych zasobów (np. własnych pracowników) przez członków Spółdzielni, to całkowita rezygnacja z nich byłaby niemożliwa (członkowie Spółdzielni nie mogliby realizować swojej normalnej, standardowej działalności lub prowadziliby ją z naruszeniem wymaganych standardów). Tym samym należy przyjąć, że usługi oferowane przez Wnioskodawcę są bezpośrednio konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej przez jego członków.

Spółdzielnia będzie świadczyła ww. usługi we własnym zakresie, przy wykorzystaniu własnych pracowników, lub osób których podstawą zatrudnienia w Spółdzielni będzie umowa zlecenia bądź inna umowa cywilnoprawna. Niezależnie jednak od tego Spółdzielnia oczywiście będzie nabywać od podmiotów zewnętrznych niektóre usługi niezbędne do wykonywania przez nią działalności gospodarczej, np.: usługi najmu, IT, doradztwa itp.  przedmiotowe usługi nie będą jednak odsprzedawane do członków Spółdzielni (Spółdzielnia będzie ich finalnym odbiorcą).

Wnioskodawca wskazał, że wniósł o wydanie interpretacji w stosunku do „zdarzenia przyszłego”. Ze względów obiektywnych nie może zatem podać, jaki procent sprzedaży dokonywanej przez jej członków będą stanowić czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Kierując się danymi sprzedażowymi podmiotów, które wykonują głównie czynności korzystające ze zwolnienia, i które według jego najlepszej wiedzy rozważają zostanie członkami Spółdzielni, na bazie danych za 2013 r., udział sprzedaży opodatkowanej w całości sprzedaży w przypadku żadnego z podmiotów nie przekroczył 2%. Spółdzielnia wnosi aby interpretacja została wydana przy takim założeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym powyżej opisie sprawy, Usługi świadczone przez Spółdzielnię na rzecz Członków z prawem do odliczenia VAT będą podlegać opodatkowaniu VAT?
2. Czy w przedstawionym powyżej opisie sprawy, Spółdzielnia świadcząc Usługi na rzecz Członków zwolnionych z VAT będzie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Spółdzielnia stoi na stanowisku, że Usługi świadczone na rzecz Członków z prawem do odliczenia VAT będą podlegały opodatkowaniu VAT i nie będą korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, gdyż nie będzie spełniony jeden z wymogów zastosowania tego zwolnienia, tj. Członkowie z prawem do odliczenia VAT, nabywający usługi Spółdzielni, nie będą wykonywali czynności zwolnionych z VAT.

Ad. 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Usługi świadczone na rzecz Członków zwolnionych z VAT w ramach prowadzonej wspólnej działalności gospodarczej podlegają zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, gdyż w tym przypadku spełnione są wszystkie warunki zastosowania omawianego zwolnienia.

Uzasadnienie

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, zwolnione z opodatkowania są:

1. usługi świadczone przez niezależne grupy osób,
2. na rzecz swoich członków,
3. których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników,
4. w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku,
5. w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie,
6. jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.
   
   

Przywołana regulacja określa elementy, które muszą być spełnione łącznie, aby świadczone usługi mogły skorzystać ze zwolnienia z podatku, nie definiując przy tym poszczególnych pojęć czy ograniczeń.

1) Usługi świadczone przez niezależne grupy osób

Ustawa o VAT oraz dyrektywa VAT nie wskazują ani definicji niezależnych grup osób, ani żadnych ograniczeń podmiotowych w tym zakresie. Uwzględniając orzecznictwo oraz poglądy doktryny należy uznać, że dla skorzystania z przewidzianego zwolnienia wystarczająca jest dowolna forma prawna, spełniająca wymóg bycia (a) niezależną (b) grupą (c) osób.

Stosownie do definicji internetowego słownika języka polskiego PWN „niezależny” oznacza:

„1. »niepodporządkowany komuś, czemuś, decydujący o sobie; też: świadczący o braku podporządkowania komuś lub czemuś« 2. »niebędący wyznaczonym, zdeterminowanym przez coś«”.

„Niezależność” rozpatrywać zatem należy w kategoriach samodzielności, samorządności, a więc niepodlegania zewnętrznej kontroli (wpływającej na podejmowane decyzje). Jednocześnie kontrola w postaci weryfikacji działalności (np. legalności) nie pozbawia przymiotu niezależności (samodzielności).

Idąc dalej za słownikiem języka polskiego PWN „grupa” oznacza: „1. »pewną liczbę jednostek skupionych w całość« 2. »zbiorowość, której członkowie połączeni są jakąś więzią« 3. »zespół ludzi, np. spełniających określone zadanie«”.

Za grupę osób należy zatem uznać zrzeszenie niezależnych podmiotów, w tym zarówno osób fizycznych, osób prawnych, jak i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej.

Spółdzielnia

W ocenie Wnioskodawcy, spółdzielnia jako forma prawna spełnia wymóg bycia „niezależną grupą osób”.

Zgodnie bowiem z regulacjami ustawy Prawo spółdzielcze, spółdzielnia jako forma prawna stanowi dobrowolne zrzeszenie, które w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą.

W omawianym przypadku interes polega na zaspokajaniu potrzeb członków Spółdzielni w zakresie usług księgowych, kadrowo-płacowych etc. (Usługi).

Wnioskodawca zrzeszając członków będących osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej stanowi „grupę osób”. Stanowiąc samodzielny podmiot prawa (osobowość prawna została nabyta z chwilą wpisu do KRS), Spółdzielnia charakteryzuje się wyraźną podmiotowością i spełnia tym samym w jej ocenie przesłankę „niezależności”. Na podejmowane przez Wnioskodawcę decyzje nie mają wpływu podmioty zewnętrzne  Spółdzielnia posiada organy statutowe (Walne Zgromadzenie, Radę Nadzorczą, Zarząd), które odpowiednio do przyznanych im w statucie kompetencji kierują oraz nadzorują całokształt jej działalności.

Niezależność Wnioskodawcy potwierdza również fakt, że jest on odrębnym od swoich członków podatnikiem i prowadzi tym samym samodzielną działalność w rozumieniu ustawy VAT.

2) Usługi świadczone na rzecz swoich członków

Zwolnieniu z VAT podlegają usługi świadczone wyłącznie na rzecz członków niezależnej grupy osób. Jednocześnie ustawa nie domaga się, aby usługi były świadczone na rzecz wszystkich swoich członków. Także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazuje, że możliwe jest świadczenie usług jedynie na rzecz niektórych członków.

Przywołać należy wyrok TSUE w sprawie C-407/07, zgodnie z którym: „Wykładni art. 13 A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maju 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednoliconej podstawy wymiaru podatku, należy dokonywać w ten sposób, że z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku rzeczonych członków”.

Taka argumentacja została również przedstawiona przez polskie Ministerstwo Finansów w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 3 lutego 2011 r. na zapytanie nr 8461 (znak: SPS-024-8461/11) w sprawie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, jako wyjaśnienie przesłanki świadczenia usług na rzecz członków niezależnej grupy osób.

Oznacza to, że pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek, świadczenie usług na rzecz wszystkich członków nie jest warunkiem stosowania zwolnienia.

Spółdzielnia

W przypadku Wnioskodawcy, stosownie do postanowień jego statutu, wspólna działalność gospodarcza prowadzona jest w interesie jego członków, a członkowie ci mogą z nim współpracować na podstawie umowy współpracy. Nie można wykluczyć, że Usługi będą świadczone na rzecz wszystkich członków lub też tylko na rzecz niektórych. W świetle przywołanego ugruntowanego orzecznictwa TSUE należy przyjąć, że niezależnie od tego, czy Spółdzielnia będzie świadczyć Usługi na rzecz wszystkich, czy też tylko niektórych członków, przedmiotowa przesłanka zwolnienia z VAT będzie spełniona.

3) Których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników

W celu zastosowania przedmiotowego zwolnienia, ustawa wymaga, aby działalność podmiotów będących członkami niezależnej grupy osób, na rzecz których świadczona jest działalność, była bądź zwolniona od podatku, bądź też w zakresie tej działalności członkowie nie byli uznawani za podatników.

Jednocześnie przepis nie precyzuje, czy dla zastosowania zwolnienia wymagane jest, aby członkowie wykonywali wyłącznie czynności zwolnione lub czynności, w zakresie których nie są uznawani za podatników.

Wykładnia językowa ww. warunku nakazuje aby przyjąć, że dla zastosowania zwolnienia nie jest konieczne, aby usługobiorcy (podmioty będące członkami grupy) wykonywali wyłącznie czynności zwolnione lub czynności w zakresie których nie byli uznawani za podatników. Brak jest bowiem wskazania, że dotyczy to „wyłącznie” ww. czynności.

Co więcej, na takie rozumienie wskazuje również wykładnia systemowo-celowościowa przepisu. Gdyby bowiem przyjąć, że zwolnienie nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy usługobiorcy prowadzą również działalność uboczną podlegającą opodatkowaniu VAT, przepis ten w swojej istocie byłby nie do zastosowania. W praktyce bowiem nawet podmioty, które z definicji świadczą usługi podlegające zwolnieniu z VAT (takie jak np. szpitale, szkoły czy banki) zazwyczaj prowadzą również marginalną działalność, która podlega opodatkowaniu VAT  dotyczy to zarówno kwestii incydentalnych, jak też związanych z uzyskiwaniem przychodów z tytułu np. najmu lokali czy powierzchni użytkowych. Jednocześnie taka działalność nie stanowi celu prowadzonej działalności, związana jest z pewną sporadycznością i nie zmienia tym samym faktu, że podstawowym przedmiotem działalności takich podmiotów pozostaje działalność zwolniona z VAT.

Podkreślić należy, że ustawodawca kreując obowiązujące regulacje ma możliwość rygorystycznego kształtowania stosunków prawno-podatkowych. Niemniej jednak, w przypadku gdy wprowadza odstępstwa od reguł ogólnych np. w postaci zwolnień z opodatkowania VAT, konieczne jest jednocześnie stworzenie podatnikom możliwości ich realnego zastosowania. W przeciwnym bowiem przypadku mielibyśmy do czynienia z pozorną konstrukcją prawną. Interpretacja uniemożliwiająca stosowanie ulg (zwolnień), mimo ich wprowadzenia do obowiązujących regulacji prawnych, prowadziłaby do naruszenia zasady zaufania podatników do organów stosujących prawo.

Również polskie sądy administracyjne potwierdzają, że zwolnienie dla świadczenia usług w ramach niezależnych grup osób znajduje zastosowanie także wtedy, gdy członkowie grup (usługobiorcy) prowadzą uboczną działalność opodatkowaną VAT. Przywołać należy tutaj wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1409/11), zgodnie z którym: „(...) Wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób, o której mowa we wskazanym przepisie, czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w niewielkim zakresie, poza głównym nurtem działalności tych osób, nie powinno pozbawiać możliwości zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego”.

Spółdzielnia

W przypadku Spółdzielni można wyróżnić dwie grupy członków, (i) Członkowie zwolnieni z VAT oraz (ii) Członkowie z prawem do odliczenia VAT.

W pierwszym przypadku generalnie Członkowie zwolnieni z VAT będą wykonywali czynności korzystające ze zwolnienia z opodatkowania, przy czym nie można wykluczyć, że jedynie w marginalnym zakresie Członkowie zwolnieni z VAT będą wykonywać również czynności opodatkowane VAT.

Niezależnie jednak od tego, w świetle powyższych rozważań, również w sytuacji gdy Członkowie zwolnieni z VAT (na rzecz których świadczone będą Usługi) będą prowadzić uboczną działalność podlegającą podatkowi VAT, przesłanka zastosowania omawianego zwolnienia będzie spełniona.

Inaczej będzie jednak w przypadku Członków z prawem do odliczenia VAT. Omawiane zwolnienie jasno wskazuje bowiem, że znajduje zastosowanie, jeśli usługi są świadczone „na rzecz członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników”, a więc nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do Członków z prawem do odliczenia VAT, którzy wykonują czynności opodatkowane VAT.

4) W celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku

Aby ww. przesłanka do zastosowania zwolnienia była spełniona, świadczone usługi na rzecz członków grupy mają być bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez nich usług zwolnionych lub wyłączonych od podatku.

Podkreślić należy w tym miejscu, że celem wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia było umożliwienie podmiotom świadczącym usługi zwolnione wyłączenia części swoich funkcji i ich przekazania do realizacji innym podmiotom, przy jednoczesnym braku dodatkowego kosztu w postaci nieodliczalnego podatku od towarów i usług.

Potwierdza to również opinia Rzecznika Generalnego dotycząca wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01, w której podkreślone zostało, że zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112 zostało wprowadzone: „w celu unikania sytuacji, w których usługi, które zgodnie z zamierzeniem Rady miały być zwolnione z VAT, były jednak opodatkowane (w ujęciu ekonomicznym a nie prawnym) wyłącznie z tego powodu, że przedsiębiorca szukając możliwości optymalizacji pewnych funkcji tworzy z innym podmiotem wspólne dla tych podmiotów centrum obsługi (co może być powodowane tym, że ze względu na niewielki rozmiar powadzonej działalności, przedsiębiorca nie może pozwolić sobie na zatrudnienie specjalisty w wymaganym zakresie).

Założeniem było więc to, że przy spełnieniu określonych kryteriów, czynności wykonywane przez takie wspólne centra obsługi będą traktowane tak, jakby były one wykonywane przez członka »niezależnej grupy« jego własnymi siłami i przy zastosowaniu własnych środków.

Innymi słowy, analizowany przepis dyrektywy miał w założeniu pozwalać mniejszym podmiotom osiągać lepsze wyniki ekonomiczne poprzez outsourcing niektórych funkcji do podmiotów wyspecjalizowanych w takich usługach, bez ponoszenia ryzyka obciążenia tych usług podatkiem VAT”.

Spółdzielnia

W przypadku Członków z prawem do odliczenia VAT omawiany warunek nie będzie spełniony, gdyż nie wykonują oni czynności zwolnionych z VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Członków zwolnionych z VAT, omawiany warunek będzie spełniony.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Usługi, które będą świadczone przez Spółdzielnię na rzecz jej Członków zwolnionych z VAT, będą bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez nich działalności zwolnionej. Spółdzielnia świadczyć będzie na rzecz swoich członków usługi księgowości, prowadzenia ksiąg rachunkowych, płac kadrowo-płacowe, rekrutacji oraz szkoleń BHP, IT, call-center.

Usługi obejmują zatem czynności, które zwykle są wykonywane we własnym zakresie, co świadczy o tym, że są one niezbędne do prowadzonej przez nich działalności zwolnionej z VAT. Co więcej, sam charakter czynności, które będą wykonywane przez Spółdzielnię na rzecz Członków zwolnionych z VAT i które są przedstawione w opisie sprawy, wskazuje, że są one niezbędne do świadczenia usług nie można sobie bowiem wyobrazić funkcjonowania banków, szpitali etc. w obrocie gospodarczym, zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi, bez jednoczesnego prowadzenia księgowości, zarządzania kadrami i płacami czy zarządzania systemem informatycznym. Bez takich czynności nie byłoby możliwe wykonywanie jakiejkolwiek działalności gospodarczej i tym samym wszelkich czynności wchodzących w zakres opodatkowania VAT.

Usługi te dotyczą procesów bez których funkcjonowanie przedsiębiorstwa nie byłoby możliwe i są elementem immanentnym w procesie tworzenia świadczenia podmiotu korzystającego z nich. To świadczy o ich bezpośredniej niezbędności.

Potwierdza to w sposób jednoznaczny stanowisko Wnioskodawcy, że tego typu Usługi Spółdzielni będą jej Członkom zwolnionym z VAT bezpośrednio niezbędne do prowadzenia przez nich działalności zwolnionej od opodatkowania.

Analiza orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że „bezpośrednia niezbędność” usług nie musi odznaczać się funkcjonalnym związkiem (tj. być tożsama lub stanowić element świadczenia podmiotu korzystającego) z podstawowym przedmiotem działalności podmiotów (zwolnionej lub wyłączonej z opodatkowania).

Jako przykład powołać można wyrok TSUE w sprawie C-407/07 dotyczący usług świadczonych przez fundację (utworzoną przez m.in. szpitale oraz inne zakłady działające w sektorze ochrony zdrowia, a także stowarzyszenia lekarzy) na rzecz swoich członków, takich jak „usługi w zakresie norm jakości i wspierania polityki jakości w sektorze ochrony zdrowia”, które na pozór mogłyby się wydawać, że nie są niezbędne dla usług ochrony zdrowia świadczonych przez szpitale.

Podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2013 r. (sygn. I FSK 1682/12) dotyczył świadczenia przez Międzynarodowe Stowarzyszenie Psychoanalityczne na rzecz swoich członków (psychoanalityków) usług polegających m.in. na organizowaniu i prowadzeniu szkoleń, wykładów oraz konferencji naukowych, które jako mające na celu doskonalenie zawodowe zrzeszonych psychoanalityków lub umożliwiające nabycie uprawnień koniecznych do wykonywania zawodu psychoanalityka, nie zostały zakwestionowane jako „bezpośrednio niezbędne”.

Zatem także w świetle przywołanego orzecznictwa, brak jest podstaw do przyjęcia zawężającej interpretacji, że zwolnieniu podlegają wyłącznie świadczenia bezpośrednio składające się na usługi zwolnione z VAT, świadczone przez członka grupy.

Należy zatem przyjąć, że Usługi świadczone na rzecz swoich Członków zwolnionych z VAT przez Spółdzielnię są bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez nich działalności zwolnionej lub wyłączonej z opodatkowania.

5) W przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie

Ograniczenie wskazane w przywołanej przesłance dotyczy zwrotu wydatków poniesionych przez grupę we wspólnym interesie, do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego członka grupy w ogólnych wydatkach grupy.

W świetle poglądów doktryny oraz wykładni celowościowej przepisu należy uznać, że zwolnienie znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy wynagrodzenie zostaje ograniczone do zwrotu poniesionych przez grupę wydatków, tj. w związku ze świadczeniem usług, do wynagrodzenia nie jest naliczana marża.

Spółdzielnia

Wynagrodzenie Wnioskodawcy ograniczać się będzie do zwrotu poniesionych wydatków (a więc zwrotu kosztów działalności), tj. obciążając członków nie będzie naliczał marży od kwot ponoszonych przez siebie kosztów. Stąd w jego ocenie ww. przesłanka do zastosowania zwolnienia będzie spełniona.

Jednocześnie model funkcjonowania opisany w złożonym wniosku, który zakłada brak marży, jest mocno osadzony w biznesowych celach Spółdzielni i dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, znajduje uzasadnienia z perspektywy cen transferowych. Istota biznesowa Spółdzielni sprowadza się bowiem do wspólnego prowadzenia przedsięwzięć i osiągania przez członków korzyści gospodarczych związanych z ograniczeniem kosztów (w szczególności, poprzez centralizację pewnych funkcji biznesowych i w efekcie osiągnięcie korzyści skali z tego tytułu). Zatem z perspektywy członków rozliczenie takie (na zasadzie podziału kosztów) będzie właściwe. Natomiast z perspektywy Wnioskodawcy brak osiągania marży również będzie uzasadniony i prawidłowy  istotą bowiem Spółdzielni jest wspólne prowadzenie działalności przez członków, a niekoniecznie działalność stricte zarobkowa.

6) Jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji

Zastosowanie zwolnienia świadczonych usług z opodatkowania VAT wymaga, aby nie doszło do naruszenia warunków konkurencji. Ustawa o VAT nie wyjaśnia jednak co oznacza nienaruszanie warunków konkurencji, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Oceniając, czy pojawienie się na rynku nowego podmiotu wykonującego określone usługi podlegające zwolnieniu z opodatkowania VAT naruszy warunki konkurencji wobec innych podmiotów funkcjonujących na rynku i świadczących podobne usługi, należy mieć na uwadze ugruntowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, które podkreśla, że naruszenie warunków konkurencji i tym samym brak możliwości zastosowania zwolnienia ma miejsce w sytuacji, gdy „ryzyko naruszenia jest realne” (por. wyrok TSUE w sprawie C-8/01).

Spółdzielnia

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadcząc Usługi na rzecz swoich członków nie naruszy zasad równej konkurencji.

W ocenie Spółdzielni, przesłankę niespowodowania naruszenia warunków konkurencji przez niezależne grupy osób można rozpatrywać z perspektywy:

1. innych podmiotów (niebędących „niezależnymi grupami osób”), świadczących podobne usługi do Spółdzielni;
2. możliwości naruszenia warunków konkurencji na rynku usług świadczonych przez inne „niezależne grupy osób”;
3. możliwości naruszenia warunków konkurencji na rynku podmiotów nabywających usługi, które są świadczone przez „niezależne grupy osób”.
   
   

Ad. 1.

Odnosząc się do pierwszego aspektu należy zauważyć, że Spółdzielnia nie będzie świadczyła Usług poza Spółdzielnią (na rzecz podmiotów innych niż członkowie Spółdzielni).

Usługi nie są tym samym przeznaczone dla szerokiego i nieograniczonego kręgu odbiorców, lecz służą wyłącznie zaspokajaniu potrzeb członków Wnioskodawcy. Krąg jego członków jest zamknięty, przy jednocześnie ograniczonej możliwości przystąpienia do Spółdzielni  aby zostać członkiem należy spełnić wymogi określone statutem oraz musi zostać podjęta stosowna uchwała przez organ Wnioskodawcy. Skoro usługi świadczone przez Spółdzielnię będą wykonywane na rzecz ograniczonej liczby podmiotów, trudno uznać, że naruszone zostaną warunki konkurencji na rynku podmiotów świadczących usługi analogiczne do usług Spółdzielni, które nie korzystałyby ze zwolnienia z VAT.

Pozostaje to spójne z celem wprowadzonego zwolnienia, co podkreśla również Komisja Europejska wskazując, że: „(...) niejasna jest zasadność wskazania przez ustawodawcę na warunek nienaruszania konkurencji w odniesieniu do zwolnienia usług wspólnych, które to świadczone są wyłącznie w ramach zamkniętego grona członków niezależnej grupy, podczas gdy wszelkie usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych (spoza grupy) z samej już definicji zwolnienia podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych (…)”.

(Commission Staff Working Document, Accompanying document to the Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE amending Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax, as regards the treatment of insurance and financial services, SEC (2007) 1554).

Zatem w opinii Komisji Europejskiej, z uwagi na samą konstrukcję zwolnienia, możliwość naruszenia warunków konkurencji wydaje się być mało prawdopodobna.

Dodatkowo, inne podmioty na rynku również mają możliwość zrzeszania się, ciężko więc dopuścić możliwość przyjęcia przez Spółdzielnię pozycji dominującej.

Ad. 2.

Po drugie, należy zauważyć, że realia rynkowe (konkurencyjne) dla podmiotów takich jak Spółdzielnia (tj. „niezależnych grup osób” korzystających ze zwolnienia z VAT) są takie same. Zgodnie z ustawą o VAT każda „niezależna grupa osób”, działająca zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT może zastosować zwolnienie do świadczonych przez nią usług na rzecz swoich członków. Oznacza to, że zasady obowiązujące na rynku, na którym działają „niezależne grupy osób”, będą dla Spółdzielni dokładnie takie same jak dla innych podmiotów (niezależnych grup osób).

W związku z tym, w odniesieniu do Usług dedykowanych wyłącznie dla członków zrzeszonych w ramach Spółdzielni, nie można mówić o zakłóceniach warunków konkurencji, bowiem w istocie nie można wykazać podmiotów (niezależnych grup osób) świadczących usługi podobne, konkurencyjne (tj. usługi świadczone w ramach niezależnej grupy osób, które nie korzystałyby ze zwolnienia z VAT).

Tym samym również na rynku usług świadczonych przez „niezależne grupy osób”, nie dojdzie do naruszenia warunków konkurencji w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług zwolnionych z VAT na rzecz Członków zwolnionych z VAT.

Ad. 3.

Wreszcie po trzecie, należy odnieść się do aspektu naruszenia warunków konkurencji z perspektywy nabywców usług (tj. podmiotów działających w tych samych sektorach rynku, w których działają Członkowie Spółdzielni zwolnieni z VAT).

Co do zasady Usługi, które będzie świadczyć Wnioskodawca na rzecz swoich Członków zwolnionych z VAT, mają charakter procesów wewnętrznych, które są realizowane z reguły przez podatników we własnym zakresie (w związku z czym procesy te konsekwentnie nie są obciążone VAT).

Jeśli Członkowie zwolnieni z VAT nabywaliby Usługi od podmiotów zewnętrznych, zostaliby obciążeni kwotami VAT naliczonymi na usługach, których nie mogliby odliczyć. Tym samym Członkowie zwolnieni z VAT byliby w mniej korzystnej sytuacji niż inne podmioty zwolnione z VAT, które wykonywałyby procesy analogiczne do Usług we własnym zakresie.

Świadczenie przez Spółdzielnię Usług, które korzystałyby ze zwolnienia z VAT jest zgodne z wskazywaną w wyrokach TSUE zasadą neutralności podatkowej, którą można sprowadzić do „(...) eliminowania zakłóceń konkurencji wynikających ze zróżnicowanego traktowania z punktu widzenia podatku VAT” (wyrok TSUE w sprawie C-33/11).

Jeszcze raz należy podkreślić w tym miejscu cel zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112, wskazany w opinii Rzecznika Generalnego dotyczącej wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01, tj. „(…) Założeniem było więc to, że, przy spełnieniu określonych kryteriów, czynności wykonywane przez takie wspólne centra obsługi będą traktowane tak, jakby były one wykonywane przez członka »niezależnej grupy« jego własnymi siłami i przy zastosowaniu własnych środków.

Innymi słowy, analizowany przepis dyrektywy miał w założeniu pozwalać mniejszym podmiotom osiągać lepsze wyniki ekonomiczne poprzez outsourcing niektórych funkcji do podmiotów wyspecjalizowanych w takich usługach, bez ponoszenia ryzyka obciążenia tych usług podatkiem VAT”.

Na zakończenie należy dodać, że Spółdzielnia nabywając towary i usługi od podmiotów zewnętrznych nie korzysta z prawa do odliczenia VAT naliczonego. Tym samym Spółdzielnia staje się niejako ostatecznym odbiorcą nabywanych usług i ponosi koszt VAT, który w jej przypadku nie będzie mógł być odliczony.

Podsumowując w ocenie Wnioskodawcy, jego pojawienie się nie stanowi naruszenia warunków konkurencji.

Podsumowanie

Reasumując, w związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że z uwagi na spełnienie ustawowych przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, z tytułu świadczonych usług na rzecz Członków zwolnionych z VAT Spółdzielnia będzie mogła skorzystać z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia.

Jednocześnie w przypadku Członków z prawem do odliczenia VAT, w związku z niespełnieniem wszystkich przewidzianych przesłanek zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, Usługi Świadczone na ich rzecz będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 24 listopada 2014 r. interpretację indywidualną nr ILPP4/443-413/14-4/EWW, w której uznał stanowisko Spółdzielni za:

• prawidłowe – w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez niezależną grupę osób na rzecz członków z prawem do odliczenia podatku VAT,
• nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych przez niezależną grupę osób na rzecz swoich członków zwolnionych od podatku VAT.
  
  

W ww. interpretacji tut. Organ stwierdził, że usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych, kadrowo płacowych, rekrutacji, szkoleń BHP, IT i call-center świadczone przez Spółdzielnię na rzecz Członków z prawem do odliczenia podatku VAT, będą podlegały opodatkowaniu, jednak nie będą korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy w tym zakresie stanowisko Spółdzielni uznano za prawidłowe.

Natomiast za nieprawidłowe tut. Organ uznał stanowisko Spółdzielni, zgodnie z którym ww. usługi świadczone na rzecz Członków zwolnionych od podatku VAT podlegać będą zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy. W ocenie tut. Organu, w tym przypadku nie zostaną spełnione dwa z warunków określonych w ww. przepisie, a mianowicie usługi świadczone przez Spółdzielnię na rzecz ww. członków, nie będą usługami bezpośrednio niezbędnymi do wykonywania przez nich działalności zwolnionej od podatku, a ich zwolnienie od podatku doprowadzi do zakłócenia konkurencji.

Pismem z dnia 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) Spółdzielnia wezwała tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2014 r. nr ILPP4/443-413/14-4/EWW. Również w dniu 15 grudnia 2014 r. wpłynęło pismo z dnia 11 grudnia 2014 r. uzupełniające ww. wezwanie o pełnomocnictwo dla osób upoważnionych do występowania w imieniu Spółdzielni.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 stycznia 2015 r. nr ILPP4/443/W-29/14-3/IM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, do tut. Organu w dniu 17 lutego 2015 r. wpłynęła skarga na przedmiotową interpretację indywidualną, skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Do powyższej skargi tut. Organ ustosunkował się pismem z dnia 18 marca 2015 r. nr ILPP4/4512-4-4/15-2/IM.

W dniu 20 kwietnia 2015 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Strony stanowiące jej ustosunkowanie się do odpowiedzi na skargę z dnia 18 marca 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy wydał wyrok w dniu 30 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 406/15, w którym uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok doręczono w dniu 23 października 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 406/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

• prawidłowe – w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez niezależną grupę osób na rzecz członków z prawem do odliczenia podatku VAT,
• nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych przez niezależną grupę osób na rzecz swoich członków zwolnionych od podatku VAT.
  
  

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stawka podatku – stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W treści art. 43 ustawy, prawodawca zawarł katalog czynności, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak – w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy – zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej Dyrektywą – na mocy którego, państwa członkowskie zwalniają (…) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Ww. zwolnienie stanowi odrębną regulację odnoszącą się do usług świadczonych przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub nieobjęta tym podatkiem na rzecz członków tych grup, o ile wynagrodzenie za te usługi stanowi wyłącznie zwrot poniesionych kosztów, a cel ich świadczenia jest ściśle związany z działalnością tych osób. Dodatkowym warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest brak ryzyka pogorszenia warunków konkurencji.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wynika, że warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia od podatku jest:

1. istnienie jednostki (niezależna grupa osób) świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami;
2. członkowie są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku VAT, albo osobami, które nie są uznawane – w związku z prowadzoną działalnością – za podatników;
3. usługi świadczone przez grupę są „bezpośrednio niezbędne” dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników;
4. usługi są świadczone po kosztach własnych („całkowity zwrot”) – grupa nie może generować zysku;
5. zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji.
   
   

Powyższe warunki muszą zostać spełnione łącznie. Brak spełnienia chociażby jednego z nich powoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Spełnienie pierwszego warunku dotyczącego świadczenia usług przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków odnosi się w istocie do stwierdzenia, że istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla podmiotów, które są jej członkami. To wskazuje, że niezależne grupy osób to m.in. organizacje o charakterze członkowskim, choć niekoniecznie sformalizowane i mające wyraźną podmiotowość, np. stowarzyszenia. Przede wszystkim należy wskazać, że w skład grupy mogą wchodzić osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie. Istotnym jest, aby usługa świadczona była przez niezależną grupę osób a nie przez osoby trzecie, np. przez podwykonawców, dla swoich członków.

Przez niezależność grupy, należy rozumieć niezależność od innych podmiotów, w tym od jej członków, w działaniu i podejmowaniu decyzji. Taka niezależność powinna się objawiać w szczególności w postaci zdolności takiej grupy do nabywania praw i podejmowania zobowiązań, do zawierania umów, możliwości zatrudniania pracowników, do pozywania i bycia pozywanym itp. Grupa taka musi składać się z co najmniej dwóch podmiotów (członków), powinna charakteryzować się odpowiednim poziomem trwałości, a także zostać jasno wyodrębniona spośród innych podmiotów gospodarczych. Jednocześnie grupa musi również charakteryzować się określonym stopniem transparentności, który pozwalałby na jasną identyfikację jej członków.

Co do samej formy funkcjonowania, to zarówno ustawa, jak i art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy nie wskazują konkretnej formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie. Szczególna forma prawna nie jest wymagana jako warunek zwolnienia. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT.

Ponadto analiza podmiotowości jaką musi posiadać ustawowa „niezależna grupa osób”, której to usługi mogą podlegać zwolnieniu od podatku podczas gdy są świadczone na rzecz członków, których zrzesza ‒ prowadzi do wniosku, że owa niezależność powinna objawiać się samodzielnością podejmowania decyzji gospodarczych i odrębności podmiotowej.

Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Stanowisko to potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 15 czerwca 1989 r. sygn. sprawy C-348/87 Stichting Uitvoering Financiale Acties, odnoszącym się do przepisów szóstej dyrektywy, która została zastąpiona Dyrektywą, stwierdził w tezie 14 i 15, że art. 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy odnosi się wyłącznie do niezależnych grup osób świadczących usługi na rzecz członków grupy. „Nie ma to miejsca w sytuacji, w której fundacja wykonuje usługi na rzecz innej fundacji i żadna z nich nie jest członkiem drugiej. Ponieważ warunki zwolnienia są sformułowane precyzyjnie, każda wykładnia poszerzająca zakres art. 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy jest niezgodna z celem tego przepisu. Tym samym, w odpowiedzi na wniosek o wstępne orzeczenie należy stwierdzić, że czynności, które winny być objęte zwolnieniem podatkowym na mocy art. 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy (…) nie obejmują działalności fundacji, polegającej wyłącznie na organizacji i wykonywaniu prac związanych z działalnością innej fundacji, w zamian za zwrot faktycznie poniesionych wydatków, jeżeli ta druga fundacja stanowi organizację parasolową dla szeregu podmiotów prowadzących działalność zwolnioną lub nieopodatkowaną oraz świadczy usługi określone w powyższym przepisie szóstej dyrektywy wyłącznie na rzecz tych podmiotów”.

Natomiast w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing przeciwko Staatssecretaris van Financiёn, TSUE doprecyzował kwestię zakresu usług świadczonych na rzecz swoich członków przez ww. grupy, stwierdzając, że „(…) wykładni art. 13A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku rzeczonych członków”. W tym samym orzeczeniu Trybunał podkreślił, że „W świetle utrwalonego orzecznictwa pojęcia używane do opisywania (…) zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

W pkt 41 tego wyroku Trybunał wskazał, że „Potrzeba ścisłej wykładni rzeczonego przepisu nie może prowadzić do nadania każdemu członkowi niezależnej grupy uprawnienia do pozbawienia innych członków tej grupy możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, poprzez przyjęcie w jakiejkolwiek chwili decyzji o nie skorzystaniu z jakiś świadczeń tej grupy, z których początkowo zamierzał skorzystać. Istnienie takiego uprawnienia po stronie każdego członka niezależnej grupy nie wynika ani z brzmienia ani z celu art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy”.

Z powyższego wyroku TSUE wynika, że wykładni przepisu art. 13A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy nie można dokonywać w uzależnieniu od warunku, że świadczenia zostały zaoferowane wszystkim członkom niezależnej grupy. Z powyższego wynika zatem, że dane świadczenie nie musi być wykonywane przez niezależną grupę osób na rzecz wszystkich jej członków, lecz jedynie jednego lub kilku z nich.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, zarejestrowanym przez Sąd Rejonowy. Na podstawie ustawy Prawo spółdzielcze oraz zarejestrowanego statutu, Spółdzielnia działa jako dobrowolne zrzeszenie prowadzące wspólną działalność gospodarczą. Statutowym celem Zainteresowanego jest prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej w interesie i na rzecz swoich członków, jak również prowadzenie działalności społecznej i oświatowej. Cele te znajdują odzwierciedlenie w przedmiocie jego działalności (PKD), ujawnionym w rejestrze KRS. Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy. Świadczyć będzie on na rzecz członków usługi, m.in.: prowadzenia ksiąg rachunkowych, kadrowo-płacowe, rekrutacji oraz szkoleń BHP, IT, call-center, w oparciu o zawarte umowy współpracy. Stosownie do postanowień statutu, zawarcie umów współpracy pomiędzy Spółdzielnią i członkami stanowi możliwość, a nie obowiązek. Niewykluczone, że usługi świadczone będą na rzecz niektórych członków Wnioskodawcy.

Jak poinformował Zainteresowany, jego członkami mogą być osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej i będą to:

1. podmioty, które wykonują czynności opodatkowane VAT i którym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (członkowie z prawem do odliczenia VAT);
2. podmioty wykonujące czynności korzystające ze zwolnienia od VAT, które w praktyce mogą w marginalnym zakresie wykonywać również czynności opodatkowane VAT, tj. podmioty funkcjonujące m.in. w sektorach ubezpieczeniowych, bankowych, opieki zdrowotnej (członkowie zwolnieni od VAT). Wnioskodawca wskazał, że ponieważ niniejsza sprawa dotyczy zdarzenia przyszłego, nie może zatem podać, jaki procent sprzedaży dokonywanej przez członków zwolnionych od VAT będą stanowić czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Kierując się danymi sprzedażowymi podmiotów, które wykonują głównie czynności korzystające ze zwolnienia, i które według najlepszej wiedzy Spółdzielni rozważają zostanie jej członkami, na bazie danych za 2013 r., udział sprzedaży opodatkowanej w całości sprzedaży w przypadku żadnego z podmiotów nie przekroczył 2%. Zainteresowany wniósł, aby interpretacja została wydana przy takim założeniu.
   
   

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekający w niniejszej sprawie, „Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika (…), że w skład niezależnej grupy mogą wchodzić wyłącznie osoby (podmioty) prowadzące działalność, która jest zwolniona od podatku od towarów i usług, albo osoby (podmioty), które nie są uznawane – w związku z prowadzoną działalnością – za podatników. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że członkami Spółdzielni mogą być zarówno podmioty wykonujące czynności zwolnione z podatku od towarów i usług, jedynie w marginalnym zakresie wykonujące czynności opodatkowane – nazywane »Członkami zwolnionymi z VAT«, jak i podmioty wykonujące czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, którym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego – nazywane »Członkami z prawem do odliczenia VAT«. Jeśli Spółdzielnia ma być traktowana jak niezależna grupa osób, która korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., to w jej skład nie mogą wchodzić »Członkowie z prawem do odliczenia VAT« (por. Lexykon VAT 2013 r. tom I Janusz Zubrzycki, wyd. UNIMEX rok 2013, str. 1612)”.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy należy zatem jednoznacznie wskazać, że w związku z tym, że członkami Wnioskodawcy będą zarówno podmioty wykonujące w przeważającej części działalność zwolnioną od podatku, ale również podmioty, które wykonują czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, którym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (członkowie z prawem do odliczenia), nie spełnia on warunku podmiotowego, o którym mowa w powołanym przepisie ustawy. Spółdzielnia w przedmiotowej sprawie nie będzie niezależną grupą osób w myśl art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, ponieważ w jej skład wejdą Członkowie z prawem do odliczenia, wykonujący wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu.

Wobec powyższego, Zainteresowanego nie będzie można uznać za podmiot, któremu w związku ze świadczeniem usług na rzecz członków przysługuje prawo do zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Ponieważ dla zastosowania zwolnienia od podatku niezbędne jest spełnienie jednocześnie wszystkich warunków zawartych w ww. przepisie ustawy (niespełnienie chociażby jednego z tych warunków wyklucza możliwość korzystania z powyższego zwolnienia), tut. Organ po stwierdzeniu, że Wnioskodawca nie stanowi niezależnej grupy osób w myśl tego przepisu, odstąpił od analizy spełnienia pozostałych przesłanek w nim zawartych.

Odnosząc się zatem do pytań zadanych przez Spółdzielnię należy stwierdzić, że:

• Usługi świadczone przez Spółdzielnię na rzecz Członków z prawem do odliczenia VAT będą podlegać opodatkowaniu VAT – w tym zakresie stanowisko Spółdzielni jest prawidłowe;
• Spółdzielnia świadcząc Usługi na rzecz Członków zwolnionych z VAT nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy – w tym zakresie stanowisko Spółdzielni jest nieprawidłowe.
  
  

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. dnia 24 listopada 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.