Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/4512-953/15-2/JO
z 29 grudnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2015 r. (data wpływu 2 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych przed rejestracją jako podatnik podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych przed rejestracją jako podatnik podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Podatnik”, „Spółka”) zajmuje się promocją i sprzedażą systemów diagnostycznych z zakresu immunochemii, ze szczególnym uwzględnieniem diagnostyki chorób infekcyjnych, oznaczeń markerów obrotu kostnego, hormonów tarczycy, hormonów rozrodczych oraz czynników wzrostu. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym z dniem 20 maja 2015 r. Posiada biuro oraz pracowników.

W miesiącu kwietniu 2015 r., Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R). W tym samym miesiącu Spółka otrzymała zaświadczenie o statusie podatnika VAT czynnego. Potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT oraz podatnika VAT UE zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 21 kwietnia 2015 r.

Na złożonym w miesiącu kwietniu 2015 r. formularzu VAT-R, podatnik wskazał dzień 1 lipca 2015 r. jako datę rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego o którym mowa w art. 113 ust. 9 oraz miesiąc lipiec 2015 r. jako okres, za który podatnik złoży pierwszą deklarację VAT. Tą samą datę wskazał, jako dzień rozpoczęcia dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Druk VAT-5 wydany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dniem 21 kwietnia 2015 r., potwierdzający zarejestrowanie Spółki jako podatnika VAT, nie wskazuje dokładnego dnia rejestracji. Natomiast na druku VAT-5UE, wydanym w tym samym dniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdza zarejestrowanie podatnika z dniem 1 lipca 2015 r.

Za okres pomiędzy dniem potwierdzenia rejestracji tj. 21 kwietnia 2015 r., a dniem wskazanym jako rozpoczęcie czynności opodatkowanych tj. 1 lipca 2015 r., Spółka otrzymała faktury za zakup usług od kontrahentów zagranicznych z tytułu wykonania których miejscem opodatkowania jest Polska i podatek VAT rozlicza usługobiorca (import usług zgodnie z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U.2011.177.1054 j.t., dalej: „Ustawa VAT”) oraz dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tytułu którego Spółka jest podatnikiem zgodnie z art. 9 Ustawy VAT.

Obowiązek podatkowy od importu ww. usług powstał z chwilą ich wykonania, tj. w miesiącu kwietniu i czerwcu zgodnie z art. 19a Ustawy VAT. Natomiast obowiązek podatkowy dotyczący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstał w miesiącu czerwcu zgodnie z art. 20 ust. 5 Ustawy VAT.

Powyższe oznacza, że podatnik miał obowiązek rozliczyć VAT w poszczególnych okresach, w których powstał obowiązek podatkowy w zakresie wyświadczonych usług i nabytych towarów, niezależnie od pierwotnie wskazanej daty rozpoczęcia działalności, tj. od dnia 1 lipca 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka postąpiła prawidłowo składając wstecz deklaracje VAT-7 za okresy w których wystąpił obowiązek podatkowy z tytułu importu usług oraz dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów czyli w okresie pomiędzy dniem potwierdzenia rejestracji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, tj. 21 kwietnia 2015 r., a dniem wskazanym przez Spółkę jako rozpoczęcie czynności opodatkowanych, tj. 1 lipca 2015 r., w których wykazała zarówno podatek należny, jak i skorzystała z prawa odliczenia podatku naliczonego?
2. Czy Spółka postąpiła prawidłowo odliczając podatek naliczony również od krajowej faktury zakupu otrzymanej w miesiącu maju 2015 r.?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka postąpiła prawidłowo składając wstecz deklaracje VAT-7 za okresy, w których wystąpił obowiązek podatkowy z tytułu importu usług oraz dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów czyli w okresie pomiędzy dniem potwierdzenia rejestracji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, tj. 21 kwietnia 2015 r. a dniem wskazanym przez Spółkę jako rozpoczęcie czynności opodatkowanych, tj. 1 lipca 2015 r., w których wykazała zarówno podatek należny, jak i skorzystała z prawa odliczenia podatku naliczonego.

Spółka postąpiła prawidłowo korzystając również z prawa do doliczenia podatku naliczonego z faktury zakupu, którą otrzymała za nabyte usługi krajowe w miesiącu maju 2015 r.

Jeżeli nabywana od zagranicznego podatnika usługa jest opodatkowana na terytorium kraju, od takiej usługi podatnik - usługobiorca jest zobowiązany rozliczyć podatek należny.

W art. 2 pkt 9 zdefiniowano dla potrzeb Ustawy VAT pojęcie importu usług, którym jest świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca usług, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej Ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e (usługi związane z nieruchomościami), podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4
2. usługobiorcą jest:
   • w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
   • w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
   
   
   

Należy podkreślić, że w odniesieniu do usług z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b) Ustawy VAT osoba prawna niebędąca podatnikiem jest zobowiązana do rozliczenia podatku zarówno w przypadku, gdy jest zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4, jak również - jeśli ciążył na niej taki obowiązek, ale rejestracji nie dokonała. Wprowadzenie takiego obowiązku rozliczenia podatku z tytułu importu usług jest konsekwencją rozwiązania przyjętego w art. 17 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1) w odniesieniu do usług, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy o VAT. Zatem przyjęta w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT zmiana ujednolica sposób rozliczenia podatku w przypadku ww. usługobiorców, tak aby fakt uchybienia obowiązkowi rejestracji nie powodował odmiennego traktowania tych transakcji.

Wspominane usługi podmiotów zagranicznych będące importem usług powinny zatem zostać wykazane przez Spółkę w ewidencji i deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za okresy w których powstał obowiązek podatkowy. Przy czym w przypadku importu usług do których ma zastosowanie art. 28b Ustawy VAT, obowiązek podatkowy z ich tytułu powstaje na podstawie art. 19a ust. 1-3 i 8 Ustawy, czyli z chwilą wykonania tych usług lub otrzymania zapłaty przed ich wykonaniem.

W przypadku usług nabytych przez Podatnika obowiązek powstał zgodnie z art. 19a Ustawy VAT w miesiącu kwietniu oraz czerwcu 2015 r.

Podatek należny od importu usług może stać się równocześnie podatkiem naliczonym w zakresie w jakim nabywana usługa - w świetle art. 86 ust. 1 Ustawy VAT - służyć będzie podatnikowi czynnościom opodatkowanym. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a Ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Kwota podatku naliczonego w przypadku podatników rozliczających się w ramach deklaracji VAT-7, stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 Ustawy VAT, obniża kwotę podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym u nabywcy powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym z tytułu importu usług, pod warunkiem uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. W przypadku kiedy podatnik nie odliczył podatku naliczonego z tytułu importu usług w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu usług i został przez niego wykazany jako należny - może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy VAT).

Jak wspomniano wcześniej, osoba prawna niebędąca podatnikiem VAT jest zobowiązana do rozliczenia podatku zarówno w przypadku, gdy jest zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4, jak również - jeśli ciążył na niej taki obowiązek, ale rejestracji nie dokonała. Import usług powinien zostać wykazany w ewidencji i deklaracji podatkowej VAT za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy. Ponadto w ramach tzw. odwrotnego obciążenia ma miejsce zrównanie momentu deklarowania podatku należnego oraz podatku naliczonego z tytułu importu usług. W tej samej deklaracji podatkowej - za okres rozliczeniowy, w którym powstaje obowiązek podatkowy w imporcie usług - podatnik wykazuje wyliczony przez siebie podatek należny od tej czynności oraz jednocześnie - w tej samej kwocie - ma prawo wykazać podatek naliczony. Tym samym podatki te w tak sporządzonej deklaracji znoszą się wzajemnie, a zatem są one całkiem neutralne dla podatnika.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia („WNT”), stosujemy reguły określające miejsce opodatkowania transakcji według państwa na terytorium którego dostawa została zrealizowana, co uprawnia to państwo do poboru podatku z jej tytułu.

Zasadą jest (art. 25 ust. 1 Ustawy VAT), że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane i opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Nabycie to powinno zatem zostać wykazane przez Spółkę w ewidencji i deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za okres w których powstał obowiązek podatkowy.

Spółka jest zobowiązana do rozliczenia podatku zarówno w przypadku, gdy jest zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4, jak również - jeśli ciążył na niej taki obowiązek, ale rejestracji nie dokonała. Oznacza to, że brak takiej rejestracji nie skutkuje brakiem obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jak wskazuje art. 26 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również wtedy, gdy nabywca nie podał dla tej transakcji numeru identyfikacji podatkowej poprzedzonej kodem PL. Przytoczone przepisy wskazują zatem, że po stronie polskiego podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru wystąpiło, mimo że w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R Podatnik wskazał dzień 1 lipca 2015 r. jako przewidywaną datę rozpoczęcia dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przy czym zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) Ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu tej transakcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku WNT powstaje zgodnie z ust. 10, czyli w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy - pod warunkiem że podatnik:

1. otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
2. uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, czyli w deklaracji okresu, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu WNT.
   
   

Na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W przypadku nieotrzymania w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin (art. 86 ust. 10g Ustawy VAT).

Natomiast otrzymanie przez podatnika tej faktury w terminie późniejszym niż trzy miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy - upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę (art. 86 ust. 10h).

Podatnik postąpił więc prawidłowo składając wstecz deklaracje VAT-7 za okresy, w których wystąpił obowiązek podatkowy z tytułu importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w których wykazał zarówno podatek należny, jak i skorzystał z prawa odliczenia podatku naliczonego.

Podatnik postąpił prawidłowo odliczając również podatek naliczony od krajowej faktury zakupu otrzymanej w miesiącu maju 2015 r.

Zgodnie bowiem z art. 96 ust. 4 Ustawy VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”. Mimo sformułowania zawartego w tym przepisie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego rejestruje podatnika, stwierdzić należy, że rejestracja następuje w momencie samego zgłoszenia rejestracyjnego, czyli złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Świadczy o tym również fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdzając zarejestrowanie Spółki jako podatnika VAT na druku VAT-5, nie wskazał dokładnego dnia rejestracji.

Wprawdzie z przepisów o VAT nie wynika wprost, od którego momentu podmiot staje się podatnikiem zarejestrowanym, uznaje się jednak, iż rejestracja następuje w momencie złożenia VAT-R w Urzędzie Skarbowym. Podmiot staje się zarejestrowanym podatnikiem i od tego momentu przysługuje mu prawo do odliczeń i otrzymywania zwrotów. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w przypadku gdy zgłoszenie rejestracyjne jest złożone w sposób prawidłowy, jedynie rejestruje czyli umieszcza podatnika w rejestrze z datą złożenia zgłoszenia rejestracyjnego (deklaratoryjna forma rejestracji).

W związku z powyższym, Podatnik składając wstecz deklaracje VAT-7 za okresy, w których wystąpił obowiązek podatkowy z tytułu importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, miał również prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w krajowych fakturach zakupu za te okresy. Podkreślić należy również, iż wszystkie nabyte przez Spółkę Usługi o których mowa powyżej są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i nie zostały wymienione w przepisach Ustawy VAT jako nie stanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się przeniesienie do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1. nabywcą towarów jest:
   1. podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
   2. osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a
   - z zastrzeżeniem art. 10;
2. dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.
   
   

Stosownie do art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług – rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W świetle treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2. usługobiorcą jest:
   • w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
   • w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
   
   
   

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28b ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi również kwota podatku należnego z tytułu:

1. świadczenia usług , dla którego zgodnie z art. 14 ust 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2. dostawy towarów dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o których mowa w art. 9,
4. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.
   
   

Stosownie do ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Zrealizowanie prawa do odliczenia możliwe jest wyłącznie przez podatników zarejestrowanych jako „podatnicy VAT czynni”, przez złożenie deklaracji VAT-7.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści ww. art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury konieczne jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tegoż artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednakże dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustawodawca określił w art. 86 ust. 10 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Przepis art. 86 ust. 10b pkt 3 stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej , w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych

Z kolei, w art. 86 ust. 13 ustawy wskazano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15 są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Na mocy art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”.

Art. 96 ust. 5 ustawy stanowi, że jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

1. przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży towaru lub usługi, innych niż zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 2a i 4-41 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, w przypadku rozpoczęcia dokonywania tej sprzedaży;
2. przed dniem, w którym podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku utraty tego prawa;
3. przed początkiem miesiąca, w którym podatnik rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 oraz art. 113 ust. 1 i 9, w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia, z zastrzeżeniem pkt 4;
4. przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9, od pierwszej wykonanej czynności.
   
   

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Ponadto, na podstawie art. 97 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności. Art. 97 ust. 3 pkt 1 ustawy stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podmiot, który dokonał zawiadomienia zgodnie z ust. 1, jako podatnika VAT UE (art. 97 ust. 4).

Rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ww. ustawy o VAT, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dzień poprzedzający dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej. Jest to termin o charakterze instrukcyjnym - ustawa nie wiąże żadnych rzeczywistych sankcji w przypadku późniejszej rejestracji. Rejestracji należy dokonać w urzędzie skarbowym, którego właściwość określa art. 2 pkt 13 ustawy.

Należy zauważyć, że w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnik spełni warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Obowiązek składania deklaracji dotyczy przede wszystkim podatników, którzy są nimi z racji prowadzenia działalności gospodarczej, w ramach której wykonują czynności opodatkowane. W ramach tej deklaracji podatnik ujmuje podatek należny wynikający ze wszystkich rodzajów czynności opodatkowanych. Podatnik rozliczający się za okresy miesięczne składa deklarację na druku VAT-7. Podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy, wykazują w składanej deklaracji VAT-7 również czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług.

W myśl art. 99 ust. 9 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2015 r.), w przypadku, gdy podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, i 8 nie mają obowiązku składania deklaracji podatkowej, o którym mowa w ust. 1-3 lub 8, deklarację podatkową składa się w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 99 ust. 14 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Wydane na podstawie powyższej delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2015 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 914) określa w § 1 pkt 1) m.in. wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy, stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia, deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K), o której mowa w art. 99 ust. 2 lub 3 ustawy o VAT, stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia i deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7D), o której mowa w art. 99 ust. 3 ustawy, stanowiący załącznik nr 3 do rozporządzenia oraz objaśnienia do tych deklaracji, stanowiące załącznik nr 4 do rozporządzenia.

Z przedstawionego wniosku wynika, że Spółka w miesiącu kwietniu 2015 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R). W tym samym miesiącu Spółka otrzymała zaświadczenie o statusie podatnika VAT czynnego. Potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT oraz podatnika VAT UE zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 21 kwietnia 2015 r. Na złożonym w miesiącu kwietniu 2015 r. formularzu VAT-R, podatnik wskazał dzień 1 lipca 2015 r. jako datę rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego o którym mowa w art. 113 ust. 9 oraz miesiąc lipiec 2015 r. jako okres za który podatnik złoży pierwszą deklarację VAT. Tą samą datę wskazał, jako dzień rozpoczęcia dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Druk VAT-5 wydany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dniem 21 kwietnia 2015 r., potwierdzający zarejestrowanie Spółki jako podatnika VAT, nie wskazuje dokładnego dnia rejestracji. Natomiast na druku VAT-5UE, wydanym w tym samym dniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdza zarejestrowanie podatnika z dniem 1 lipca 2015 r. Za okres pomiędzy dniem potwierdzenia rejestracji, tj. 21 kwietnia 2015 r., a dniem wskazanym jako rozpoczęcie czynności opodatkowanych, tj. 1 lipca 2015 r., Spółka otrzymała faktury za zakup usług od kontrahentów zagranicznych z tytułu wykonania których miejscem opodatkowania jest Polska i podatek VAT rozlicza usługobiorca oraz dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tytułu którego Spółka jest podatnikiem zgodnie z art. 9 Ustawy VAT.

Wątpliwości Spółki dotyczą czy postąpiła prawidłowo składając wstecz deklaracje VAT-7 za okresy, w których wystąpił obowiązek podatkowy z tytułu importu usług oraz dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów czyli w okresie pomiędzy dniem potwierdzenia rejestracji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, tj. 21 kwietnia 2015 r., a dniem wskazanym przez Spółkę jako rozpoczęcie czynności opodatkowanych, tj. 1 lipca 2015 r., w których wykazała zarówno podatek należny, jak i skorzystała z prawa odliczenia podatku naliczonego, jak również odliczając podatek naliczony od krajowej faktury zakupu otrzymanej w miesiącu maju 2015 r.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy), kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z ww. art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia, i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Przy tym, to od podatnika zależy, czy ze swojego prawa do odliczenia skorzysta. Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od dokonanych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

W rozpatrywanej sprawie konieczne jest uprzednie skorygowanie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym Spółka wskaże okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik VAT czynny będzie rozliczać podatek od towarów i usług i składać deklaracje dla potrzeb tego podatku. Zatem, konieczne jest skorygowanie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym Wnioskodawca wskaże datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej oraz okres rozliczeniowy, od którego zachowywał się jak zarejestrowany podatnik podatku VAT, tj. datę 21 kwietnia 2015 r.

Z kolei, po uprzednim skorygowaniu zgłoszenia rejestracyjnego, Wnioskodawcy w stosunku do wydatków poniesionych w okresie od dnia 21 kwietnia 2015 r. do dnia 30 czerwca 2015 r., przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę lub dokument celny lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

I tak, w odniesieniu do faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - jak wynika z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje zgodnie z uregulowaniami ust. 10, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Warunkiem tego jest, aby podatnik otrzymał fakturę dokumentującą to nabycie w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w stosunku do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz aby uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. Zatem dla faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dla której obowiązek podatkowy powstał w czerwcu 2015 r., prawo do odliczenia przysługuje w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2015 r. lub za dwa kolejne miesiące, tj. za lipiec lub sierpień 2015 r.

Natomiast odnosząc się do kwestii rozliczenia faktury dokumentującej import usług należy stwierdzić, że jak stanowi art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje zgodnie z uregulowaniami ust. 10 czyli w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Warunkiem jest, aby podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on zobowiązany rozliczyć ten podatek, czyli dla faktury dotyczącej importu usług, dla której obowiązek podatkowy powstał odpowiednio w kwietniu 2015 r. oraz w czerwcu 2015r., prawo do odliczenia przysługuje w deklaracjach VAT-7 odpowiednio za miesiąc kwiecień 2015 r. oraz za miesiąc czerwiec 2015 r. lub za dwa kolejne miesiące, tj. za maj lub czerwiec 2015 r. oraz lipiec lub sierpień 2015 r.

Z kolei w odniesieniu do rozliczenia faktury zakupowej krajowej otrzymanej przez Spółkę w miesiącu maju 2015 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, tj. dla faktury, dla której obowiązek powstał w maju 2015 r. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2015 r. lub za dwa kolejne miesiące, tj. za czerwiec lub lipiec 2015 r.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że po uprzednim skorygowaniu zgłoszenia rejestracyjnego, Wnioskodawcy w stosunku do wydatków poniesionych w okresie od dnia 21 kwietnia 2015 r. do dnia 1 lipca 2015 r. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę lub dokument celny lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.