Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB4/4510-1-517/15-2/ŁM
z 8 stycznia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2015 r. (data wpływu 15 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• powstania przychodu z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów w formie wierzytelności pożyczkowej – jest prawidłowe,
• rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów w formie wierzytelności pożyczkowej w wysokości części kapitałowej pożyczki – jest prawidłowe,
• rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów w formie wierzytelności pożyczkowej w wysokości części odsetkowej pożyczki – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• powstania przychodu z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów w formie wierzytelności pożyczkowej,
• rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów w formie wierzytelności pożyczkowej w wysokości części kapitałowej pożyczki,
• rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów w formie wierzytelności pożyczkowej w wysokości części odsetkowej pożyczki.
  
  

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (Wnioskodawca, Spółka) podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca powstał z przekształcenia SKA. Udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Udziałowiec).

W przyszłości może dojść do umorzenia automatycznego albo przymusowego całości lub części udziałów Spółki posiadanych przez Udziałowca. Za umorzenie udziałów w Spółce, udziałowiec otrzyma wynagrodzenie, które w części zostanie wypłacone w środkach pieniężnych, a w części poprzez przeniesienie wierzytelności pożyczkowej Wnioskodawcy względem innego podmiotu, w skład której będzie wchodzić kwota główna/część kapitałowa udzielonej pożyczki oraz (potencjalnie) naliczone odsetki (Wierzytelność pożyczkowa).

Kwota uregulowanego poprzez świadczenie niepieniężne zobowiązania z tytułu umorzenia udziałów Spółki będzie równa wartości rynkowej Wierzytelności pożyczkowej przenoszonej przez Spółkę na Udziałowca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wypłata wynagrodzenia do Udziałowca za przymusowe albo automatyczne umorzenie udziałów w Spółce, uregulowana przez Spółkę w postaci przeniesienia Wierzytelności pożyczkowej spowoduje, że po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego w rozumieniu art. 14a ust. 1 updop?
2. Czy w przypadku wypłaty wynagrodzenia za przymusowe albo automatyczne umorzenie udziałów w Spółce w postaci przeniesienia Wierzytelności pożyczkowej Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, w wysokości kwoty głównej Wierzytelności pożyczkowej (części kapitałowej pożyczki)?
3. Czy w przypadku wypłaty wynagrodzenia za przymusowe albo automatyczne umorzenie udziałów w Spółce w postaci przeniesienia Wierzytelności pożyczkowej Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu w na zasadach ogólnych zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, również w wysokości nieskapitalizowanych i niezapłaconych odsetek od kwoty głównej Wierzytelności pożyczkowej (części odsetkowej pożyczki)?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej za umorzone przymusowo bądź automatycznie udziały spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego w rozumieniu art. 14a ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 updop w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Tym samym, jeżeli Spółka ureguluje swoje zobowiązanie względem Udziałowca z tytułu wypłaty wynagrodzenia za przymusowe bądź też automatyczne umorzenie w postaci świadczenia niepieniężnego polegającego na przeniesieniu na rzecz Udziałowca Wierzytelności pożyczkowej, powinna rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 14a updop.

Przychód ten powinien zostać określony w wysokości uregulowanego zobowiązania, tj. w wysokości wartości wynagrodzenia należnego Udziałowcowi z tytułu przymusowego albo automatycznego umorzenia udziałów Udziałowca w Spółce uregulowanego w formie przeniesienia Wierzytelności pożyczkowej.

Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego byłaby wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego na podstawie art. 14 ust. 1-3 updop, który stosuje się odpowiednio. W przypadku Spółki sytuacja taka jednak nie wystąpi.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W przypadku wypłaty wynagrodzenia formie niepieniężnej za umorzone przymusowo albo automatycznie udziały Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, w wysokości kwoty głównej Wierzytelności pożyczkowej.

Zgodnie z zasadą ogólną kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 updop. Poza tą normą ogólną updop zawiera szczegółowy opis zasad rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w przypadku określonych zdarzeń gospodarczych.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 39 updop wskazuje natomiast, że za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 updop została zarachowana jako przychód należny.

Zdaniem Wnioskodawcy wykonanie świadczenia niepieniężnego, które reguluje w części zobowiązanie z tytułu umorzenia przymusowego albo automatycznego udziałów Udziałowca w Spółce poprzez wydanie Wierzytelności pożyczkowej, należy traktować na równi z odpłatnym zbyciem Wierzytelności pożyczkowej. Świadczy o tym treść art. 14a updop oraz brak szczegółowych unormowań określenia kosztu uzyskania przychodu wskazanego w tym przepisie.

W związku z powyższym Spółka przenosząc na Udziałowca Wierzytelność pożyczkową bezspornie poniesie koszt, który spowoduje uszczuplenie jej majątku. Kosztem tym jest zmniejszenie jej aktywów. Tym samym Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności pożyczkowej (części kapitałowej pożyczki). Jednakże ewentualna strata z tego tytułu nie będzie mogła zostać zaliczona jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W przypadku wypłaty wynagrodzenia w formie niepieniężnej za umorzone przymusowo albo automatycznie udziały Spółka powinna rozpoznać koszt uzyskania przychodu na zasadach ogólnych zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, również w wysokości kwoty nieskapitalizowanych i niezapłaconych odsetek od kwoty głównej Wierzytelności pożyczkowej (części odsetkowej pożyczki).

Zdaniem Wnioskodawcy część odsetkowa zbywanej Wierzytelności pożyczkowej również może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. Wynika to z faktu, że termin „poniesienie kosztu” należy interpretować jako m.in. zmniejszenie aktywów podatnika obecnie lub w przyszłości.

Należy zatem uznać, że kosztem uzyskania przychodu Spółki z tytułu zbycia Wierzytelności pożyczkowej będzie również kwota nieskapitalizowanych i niezapłaconych odsetek.

Możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu naliczonych odsetek od pożyczek w przypadku zbycia wierzytelności wynikających z takich pożyczek jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych:

• Wyrok WSA w Gliwicach z 19 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 477/14;
• Wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1045/14;
• Wyrok WSA w Warszawie z 28 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 791/14;
• Wyrok WSA w Krakowie z 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1023/14;
• Wyrok NSA z 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1509/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• powstania przychodu z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów w formie wierzytelności pożyczkowej – jest prawidłowe,
• rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów w formie wierzytelności pożyczkowej w wysokości części kapitałowej pożyczki – jest prawidłowe,
• rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów w formie wierzytelności pożyczkowej w wysokości części odsetkowej pożyczki – jest nieprawidłowe.
  
  

Umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego, uregulowaną przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych: udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 zdanie pierwsze Kodeksu).

Jeżeli zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę w sprawie umorzenia, to powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Zasadą jest, że umorzenie udziału odbywa się za wynagrodzeniem. Jak wyżej zostało wskazane, można rozróżnić umorzenie udziałów dobrowolne, umorzenie przymusowe oraz tzw. umorzenie automatyczne. Kryterium stanowi tu potrzeba (lub jej brak) uzyskania zgody wspólnika, którego udział ma zostać umorzony.

Z punktu widzenia odpłatności umorzenia można rozróżnić umorzenie nieodpłatne i umorzenie za wynagrodzeniem. Na gruncie Kodeksu spółek handlowych nie uregulowano kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały. Wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Należy jednak zauważyć, że zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.) dokonano szeregu zmian przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkiem uchwalenia powyższych zmian było m.in. wprowadzenie przepisów określających skutki regulowania zobowiązań w formie niepieniężnej.

I tak – zgodnie z dodanym art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zasadą wynikającą z tego przepisu jest to, że w przypadku gdy podatnik (dłużnik) przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części dług, np. z tytułu umorzenia udziałów, u tego podatnika powstaje przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Zasada ta obowiązuje jednak tylko w przypadkach, gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest mniejsza lub równa wysokości zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem. Z art. 14a ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, że w pozostałych przypadkach (gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem) u podatnika również powstaje przychód, ale w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Jak wskazał Wnioskodawca w zdarzeniu przyszłym kwota uregulowanego zobowiązania z tytułu umorzenia udziałów będzie równa wartości rynkowej wierzytelności pożyczkowej przenoszonej na Udziałowca.

Tym samym przepisy art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy nie będą miały w niniejszej sprawie zastosowania.

Reasumując − wypłata wynagrodzenia do Udziałowca za umorzenie udziałów, uregulowana przez Wnioskodawcę w postaci przeniesienia wierzytelności pożyczkowej spowoduje powstanie przychodu z tytułu wykonania świadczenia niepieniężnego w rozumieniu art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie natomiast do kosztów uzyskania ww. przychodu należy wskazać, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Zatem, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1. koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2. celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3. wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
   
   

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Należy także podkreślić, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Zgodnie z zacytowanym przepisem kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności jest wartość zbywanej wierzytelności. Jednakże w przypadku sprzedaży wierzytelności, które uprzednio nie zostały zarachowane do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, strata na ich zbyciu nie stanowi kosztu podatkowego.

Tym samym nie budzi wątpliwości, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej, a niespłaconej przez dłużnika pożyczki (kwota nominalna bez odsetek). Warunkiem jest tu poniesienie wydatku, tj. przeniesienie środków pieniężnych pożyczkodawcy na rzecz dłużnika. Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu bazując na wysokości wierzytelności pożyczkowej przenoszonej na Udziałowca, tj. w wysokości kwoty nominalnej (części kapitałowej) udzielonej pożyczki. Jednakże ewentualna strata z tego tytułu nie będzie mogła zostać zaliczona jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ wierzytelność pożyczkowa Wnioskodawcy nie mogła zostać zarachowana przez niego jako przychód należny.

Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość nieskapitalizowanych i niezapłaconych odsetek od wierzytelności pożyczkowej, ponieważ w tym przypadku nie wystąpi element poniesienia wydatku.

Powyższe potwierdza również fakt, że w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach podatkowych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Reasumując − w przypadku wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów w postaci przeniesienia wierzytelności pożyczkowej Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości części kapitałowej pożyczki, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast nieskapitalizowane i niezapłacone odsetki nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.