Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP3/4512-920/15-2/KP
z 13 stycznia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży karnetów/abonamentów uprawniających do wstępu do danego typu obiektów i korzystania ze znajdującej się w nich infrastruktury – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży karnetów/abonamentów uprawniających do wstępu do danego typu obiektów i korzystania ze znajdującej się w nich infrastruktury.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka S.A. [dalej: Spółka lub Wnioskodawca] zajmuje się sprzedażą usług służących poprawie kondycji fizycznej, zdrowia oraz urody. W związku z ww. działalnością Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług [dalej: VAT].

Działalność Wnioskodawcy polega na oferowaniu tzw. karnetów/abonamentów umożliwiających ich posiadaczom korzystanie z szerokiej gamy usług sportowych, rekreacyjnych i prozdrowotnych [dalej: Karnety]. Ww. świadczenia dostarczane są faktycznie przez podmioty współpracujące ze Spółką (np. właścicieli/operatorów basenów, siłowni, klubów sportowych itd.; dalej: Partnerzy).

Oferta Wnioskodawcy skierowana jest zarówno do: a) firm/przedsiębiorców (zamawiających Karnety np. dla swoich pracowników/współpracowników), jak też b) osób prywatnych (zamawiających Karnety na własną rzecz) [dalej łącznie: Klienci].

Karnety upoważniają użytkowników (tj. osoby uprawnione, którym przypisany został dany Karnet) do osobistego korzystania ze świadczeń dostępnych w ramach danego typu Karnetu. Użytkownicy mają prawo wyboru, z których świadczeń (dostępnych w ramach danego typu Karnetu) i w jakim zakresie/czasie będą korzystać (z zastrzeżeniem ewentualnych ograniczeń przewidzianych dla danego typu Karnetu). W zamian za Karnety Spółka pobiera od Klientów ustalone opłaty (o charakterze abonamentowym).

Świadczenia dostępne dla użytkowników Karnetów obejmują następujące rodzaje aktywności/świadczeń:

1. możliwość wstępu do obiektów sportowych i korzystania ze znajdującej się w nich infrastruktury (właściwej dla danego typu obiektu), takich jak:
   • basen,
     
   • lodowisko,
     
   • ścianka wspinaczkowa,
     
   • kort/sala do squasha, tenisa ziemnego, badmintona, tenisa stołowego,
     
   • kręgielnia,
     
   • tor kartingowy (przeznaczony do jazdy gokartami),
     
   • ring bokserski,
     
   • sala do bilardu;
2. możliwość wstępu do obiektów i korzystania ze znajdującej się w nich infrastruktury (właściwej dla danego typu obiektu), przeznaczonej do indywidualnego/samodzielnego korzystania przez użytkownika, takich jak:
   • siłownia (co obejmuje w szczególności możliwość korzystania ze znajdujących się sprzętów do ćwiczeń/rekreacji, w tym m.in. rowerków stacjonarnych, łóżek do ćwiczeń, tzw. vacu/body space, platform wibracyjnych, orbitreków, rollerów),
     
   • sauna/łaźnia turecka,
     
   • jacuzzi,
     
   • grota solna,
     
   • solarium,
3. możliwość wstępu do obiektów i korzystania z oferowanych przez nie świadczeń, w tym w ramach zajęć grupowych, takich jak:
   • aqua aerobic (gimnastyka na basenie),
     
   • zajęcia fitness (takie jak np. pilates, cardio, zumba),
     
   • joga,
     
   • nauka tańca,
     
   • indoor cycling/spinning (zajęcia grupowe z wykorzystaniem rowerków stacjonarnych),
     
   • sztuki walki,
     
   • nordic walking.
     
     

W ramach niektórych z ww. świadczeń (obejmujących w szczególności zajęcia grupowe) uczestniczy instruktor, który koordynuje zajęcia grupy osób. W zależności od charakteru tych świadczeń rolą instruktora jest także demonstrowanie określonych ćwiczeń/zachowań, które są jednocześnie wykonywane/naśladowane przez uczestników. W ramach korzystania z tego rodzaju świadczeń użytkownicy Karnetów nie są jednak obejmowani asystą trenera personalnego ani inną formą przewidzianej dla nich opieki indywidualnej określonego specjalisty/instruktora.

Spółka ma w swojej aktualnej ofercie dwie kategorie Karnetów różniących się między sobą głównie rodzajami obiektów i usług/świadczeń, z których mogą korzystać ich użytkownicy. Przy czym nie jest wykluczone, iż w przyszłości Spółka będzie oferowała więcej kategorii Karnetów.

Do tej pory w odniesieniu do sprzedaży Karnetów w części dotyczącej tzw. usług Fitness (tj. usług sprowadzających się, ogólnie rzecz biorąc, do aktywnego uczestnictwa w zajęciach fitness, przybierających formę zajęć grupowych) Spółka stosowała stawkę podstawową VAT w wysokości 23%. W części dotyczącej pozostałych usług wchodzących w skład Karnetu Spółka stosowała natomiast stawkę obniżoną w wysokości 8%.

Obecnie, po wnikliwej analizie przepisów oraz stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe i sądy administracyjne, Wnioskodawca zamierza zmienić dotychczasowe podejście i zacząć stosować obniżoną stawkę VAT (w wysokości 8%) również do sprzedaży Karnetów w części dotyczącej usług Fitness.

W rezultacie, po wdrożeniu planowanej zmiany, obniżona stawka VAT (w wysokości 8%) będzie stosowana przez Spółkę przy sprzedaży Karnetów w stosunku do wszystkich usług wchodzących w ich skład. W związku z powyższym Wnioskodawca pragnie potwierdzić prawo do opodatkowania wszystkich ww. usług stawką obniżoną VAT w wysokości 8%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy stawką VAT właściwą dla sprzedaży Karnetów obejmujących świadczenia z zakresu opisanego w punktach 1-3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jest stawka preferencyjna, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, iż stawką VAT właściwą dla sprzedaży Karnetów obejmujących świadczenia z zakresu opisanego w punktach 1-3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jest stawka preferencyjna, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (tj. obecnie 8%). W opinii Wnioskodawcy podstawą do stosowania w tym przypadku stawki obniżonej jest art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 179 i 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

1. Uwagi ogólne
   
   

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 5a ustawy o VAT wskazano z kolei, iż towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%.

Wyjątkiem od opodatkowania podstawową stawką VAT jest objęcie niektórych rodzajów towarów i usług zwolnieniem z opodatkowania albo jedną ze stawek obniżonych.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT 8% stawkę VAT stosuje się do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT [dalej: Załącznik].

W poz. 179 Załącznika wskazano, iż obniżoną stawką podatku w wysokości 8% objęte są „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” zaliczone w ramach PKWiU do grupowania o symbolu 93.11.10.0.

Z kolei w poz. 186 Załącznika wskazano, iż obniżoną stawką podatku w wysokości 8% objęte są „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”- bez względu na symbol PKWiU.

2. Usługi zaklasyfikowane jako „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” wymienione w poz. 179 Załącznika
   
   

Zdaniem Spółki usługi obejmujące wstęp do obiektów sportowych i możliwość korzystania ze znajdującej się w nich infrastruktury (właściwej dla danego typu obiektu), takich jak:

• basen,
  

• lodowisko,
  

• ścianka wspinaczkowa,
  

• kort/sala do squasha, tenisa ziemnego, badmintona, tenisa stołowego,
  

• kręgielnia,
  

• tor kartingowy (przeznaczony do jazdy gokartami),
  

• ring bokserski,
  

• sala do bilardu,
  

podlegają opodatkowaniu 8% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 179 Załącznika jako „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” zaliczane w ramach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) [dalej: PKWiU], do grupowania 93.11.10.0.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o VAT odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych czy zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania VAT w stosunku do towarów/usług, dla których przepisy powołują stosowną klasyfikację statystyczną. W okresie od 1 stycznia 2011 r. klasyfikacja usług/towarów dla ww. celów dokonywana jest w oparciu o PKWiU wprowadzoną przywołanym już wcześniej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że to zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi) według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że to producent bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu bądź zakresu świadczonych usług.

Tak jak zostało to zaznaczone, Spółka klasyfikuje usługi wskazane w niniejszym punkcie do grupowania PKWiU 93.11.10.0 jako „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. Niżej Spółka przedstawia argumenty wskazujące na prawidłowość ww. klasyfikacji.

Za obiekt sportowy powszechnie uznaje się samodzielny, zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych [Mała encyklopedia sportu, wyd. II, t. 2: L-Ż. Warszawa: Sport i Turystyka, 1987, s. 210.].

Z opinii interpretacyjnych wydawanych przez Główny Urząd Skarbowy [dalej: GUS] w zakresie usług klasyfikowanych do grupowania o symbolu 93.11.10.0 wynika, iż grupowanie to obejmuje m.in.:

• udostępnianie obiektu sportowego na zasadzie wykupienia wstępu (np. karnety) w celu wykorzystania go zgodnie z charakterem obiektu, niezależnie czy celem wstępu jest rekreacja czy uprawianie sportu (opinia z 15 maja 2006 r.);
  

• usługi polegające na udostępnianiu basenu na zasadzie wykupienia wstępu (poprzez zakup np. karnetu, biletu wstępu itp.) osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym lub innym jednostkom organizacyjnym wykupującym wstęp dla swoich pracowników/członków (opinia z 28 stycznia 2009 r.);
  

• usługi prowadzenia nauki pływania oraz nauki gry w tenisa przez pracowników zatrudnionych przez centrum sportu i rekreacji (opinia z 18 stycznia 2011 r.);
  

• prowadzenie kręgielni (opinia z 1 marca 2011 r.);
  

• udostępnianie obiektów sportowych na zasadzie np. sprzedaży biletu wstępu, karnetu, który upoważnia do korzystania, np. z basenu, kortu tenisowego, hali sportowej (opinia z 19 października 2011 r.).
  
  
  

Poza tym, w zasadach metodycznych PKWiU wskazano, iż podstawowym założeniem budowy PKWiU jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją rodzajów działalności gospodarczych (Polska Klasyfikacja Działalności 2007; dalej: PKD) tak, aby każdy produkt był klasyfikowany przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje.

Odwołując się więc posiłkowo do PKD, wskazać należy, iż podklasa PKD 93.11 „Działalność obiektów sportowych” obejmuje:

• działalność obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub obiektów sportowych halowych (otwartych, zamkniętych lub zadaszonych, z miejscami siedzącymi dla widzów lub bez, tj.: stadiony do gry w piłkę nożną, stadiony do gry w krykieta, rugby, tory wyścigowe dla samochodów, psów, koni, baseny, stadiony lekkoatletyczne, hale i stadiony przeznaczone dla sportów zimowych, włączając hale do gry w hokeja, hale bokserskie, pola golfowe, tory do gry w kręgle, pozostałe obiekty sportowe),
  

• organizowanie i przeprowadzanie imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych,
  

• zarządzanie i zapewnienie pracowników do obsługi tych obiektów.
  
  
  

Uwzględnienie powyższego pozwala uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi takie jak umożliwienie użytkownikom Karnetów wstępu do obiektów sportowych i możliwość korzystania ze znajdującej się w nich infrastruktury, takich jak:

• basen,
  

• lodowisko,
  

• ścianka wspinaczkowa,
  

• kort/sala do squasha, tenisa ziemnego, badmintona, tenisa stołowego,
  

• kręgielnia,
  

• tor kartingowy (przeznaczony do jazdy gokartami),
  

• ring bokserski,
  

• sala do bilardu,
  

powinny zostać sklasyfikowane w ramach PKWiU do grupowania 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. W rezultacie, usługi te podlegają opodatkowaniu 8% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 179 Załącznika.

Baseny, hale bokserskie, tory do gry w kręgle, korty, tory do jazdy gokartami, lodowiska, sale bilardowe stanowią niewątpliwie obiekty sportowe. Możliwość skorzystania z wszystkich ww. usług wymaga wstępu i przebywania w tych obiektach sportowych oraz korzystania z ich infrastruktury.

Spółka pragnie zauważyć, iż ww. stanowisko jest potwierdzane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Tytułem przykładu należy wskazać:

• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 grudnia 2014 r. (sygn. IPTPP1/443-728/14-2/MH) w zakresie obniżonej stawki VAT dla usług udostępniania torów do gry w kręgle,
  

• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 maja 2014 r. (sygn. IBPP2/443-158/14/IK) w zakresie obniżonej stawki VAT dla usług udostępniania torów do jazdy gokartami czy
  

• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 lipca 2013 r. (sygn. IBPP2/443-345/13/IK) w zakresie obniżonej stawki VAT dla wstępu na salę bilardową w celu gry w bilard.
  
  
  

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, uprawnionym będzie zastosowanie w stosunku do ww. usług stawki VAT 8%.

3. Usługi zaklasyfikowane jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” wymienione w poz. 186 Załącznika
   
   

Zdaniem Spółki, świadczenie usług takich jak umożliwienie użytkownikom Karnetów:

1. wstępu do obiektów i korzystania ze znajdującej się w nich infrastruktury, przeznaczonej do indywidualnego/samodzielnego korzystania przez użytkownika, takich jak:
   • siłownia (co obejmuje w szczególności możliwość korzystania ze znajdujących się sprzętów do ćwiczeń/rekreacji, w tym m.in. rowerków stacjonarnych, łóżek do ćwiczeń, tzw. vacu/body space, platform wibracyjnych, tzw. orbitreków, tzw. rollerów),
     
   • sauna/łaźnia turecka,
     
   • jacuzzi,
     
   • grota solna,
     
   • solarium,
2. wstępu do obiektów i korzystania z oferowanych przez nie świadczeń, w tym w ramach zajęć grupowych, takich jak:
   • aqua aerobic (gimnastyka na basenie),
     
   • zajęcia fitness (takie jak np. pilates, cardio, zumba),
     
   • joga,
     
   • nauka tańca,
     
   • indoor cycling/spinning (zajęcia grupowe z wykorzystaniem rowerków stacjonarnych),
     
   • sztuki walki,
     
   • tzw. nordic waiking

powinno zostać opodatkowane 8% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 Załącznika jako świadczenie „Pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”, bez względu na symbol PKWiU.

Po pierwsze, należy wskazać, iż pozycja 186 Załącznika stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179 oraz 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

• poz. 179 - usługi związane z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0);
  

• poz. 182 - usługi kulturalne i rozrywkowe, wyłącznie w zakresie wstępu: na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, do obiektów kulturalnych (bez względu na symbol PKWiU);
  

• poz. 183 - usługi związane z rozrywką i rekreacją, wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne (bez względu na symbol PKWiU);
  

• poz. 184 - usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usług w zakresie kultury, wyłącznie w zakresie wstępu (bez względu na symbol PKWiU);
  

• poz. 185 - wstęp na imprezy sportowe (bez względu na symbol PKWiU).
  
  
  

Należy również zauważyć, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęć: „rekreacja” czy „wstęp”. Stąd, należy się odwołać do ich potocznego/powszechnego rozumienia.

W literaturze można spotkać następujące wyjaśnienia pojęcia „rekreacji”:

• „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu” [Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl],
  

• „ruchowa aktywność w czasie wolnym od pracy, mająca służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu” [Wielki Słownik Języka Polskiego PAN, www.wsjp.pl],
  

• „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego „recreatio”, czyli powrót do zdrowia, sił” [Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem Władysława Kopalińskiego, Świat Książki, Warszawa 2000].
  
  
  

Z kolei pod pojęciem „wstępu” rozumie się „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś” [Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl].

Biorąc pod uwagę powyższe definicje, należy stwierdzić, iż pod pojęciem „wstępu” w zakresie usług rekreacyjnych występującym w poz. 186 Załącznika należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś z jednoczesnym prawem do aktywnego uczestnictwa w czymś. Przy czym znaczenia nie ma forma biletu lub opłaty, tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy karnet upoważniający do kilku wejść.

Pojęcia „wstępu” nie można w szczególności utożsamiać z samą tylko możliwością wejścia do określonego miejsca/pomieszczenia. Ze wstępem zawsze związane jest określone świadczenie, typowe dla danego obiektu.

Dlatego też nieuprawnionym byłoby zawężanie stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem tylko do biernego uczestnictwa, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń się tam znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu.

Nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Pomiędzy pojęciem „rekreacja” a „bierne uczestnictwo, brak aktywności” zachodzi sprzeczność, a nie można przecież zakładać, iż racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego.

Potwierdzeniem powyższego jest także wynik wykładni systemowej wewnętrznej. W poz. 182, 183, 184 i 185 Załącznika również ograniczono zastosowanie stawki obniżonej do usług wstępu. Trudno sobie jednakże wyobrazić, aby wstęp do miejsc wymienionych w tych pozycjach miał polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Nabycie biletu wstępu do teatru związane jest zawsze z możliwością obejrzenia przedstawienia, a do parku rozrywki - korzystania z określonych urządzeń tam się znajdujących.

Sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy natomiast rozumieć w ten sposób, iż wyłączone z zakresu opodatkowania stawką obniżoną są te usługi, które nie są związane z normalnym, typowym użytkowaniem obiektu w celach rekreacyjnych, np. usługi restauracyjne czy też usługi osobistego instruktora.

Określając zakres dopuszczalnego zastosowania stawki obniżonej, warto też posłużyć się wykładnią funkcjonalną i zbadać, jaki cel przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu tę preferencję podatkową.

Uznać należy, iż wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne miało służyć rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez obniżenie kosztów nabycia tych usług. Nieracjonalne byłoby więc preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów, bez możliwości aktywnego korzystania z urządzeń i przyrządów się tam znajdujących. Dlatego też należy przyjąć, iż ustawodawca wprowadził preferencje w zakresie stawki VAT dotyczącej wejścia i aktywnego korzystania z usług oferowanych przez dany obiekt.

Spółka pragnie wskazać, iż zaprezentowana przez nią powyżej wykładnia sformułowania „pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” jest powszechnie przyjmowana w orzecznictwie sądów administracyjnych i pismach organów podatkowych.

Tytułem przykładu wskazać należy wyrok z 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 311/13), w którym Naczelny Sąd Administracyjny [dalej: NSA] stwierdził, iż: „(...) nie można bowiem zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Tymczasem nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności. (...) sformułowanie <usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu> odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących”.

Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z 18 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 349/13) w odniesieniu do sprzedaży kart wstępu do klubu fitness uprawniających do uczestnictwa w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, czy w wyroku z 6 sierpnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1365/13) w stosunku do usług udostępniania urządzeń siłowni, prowadzenia zajęć sportowych, groty solnej, sauny i łaźni.

W tym miejscu warto też zwrócić uwagę na interpretację ogólną Ministra Finansów z 2 grudnia 2014 r. (sygn. PT1/033/32/354/LJU/14) wydaną w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w zakresie opodatkowania VAT czynności, o których mowa w poz. 186 Załącznika. W interpretacji tej Minister Finansów stwierdził m.in., iż: „(...) na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - należy uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny. (...) Nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu”.

Minister Finansów w treści interpretacji ogólnej wprost wymienia określone typy usług, które korzystają z obniżonej stawki VAT 8%. Niemniej jednak, poprzez użycie sformułowania „w szczególności” przedmiotowe wyliczenie ma charakter przykładowy. Tym samym katalog świadczeń objętych stawką obniżoną na podstawie analizowanego przepisu ma charakter otwarty.

Zdaniem Spółki, kierując się tezami wynikającymi z ww. wyroków NSA oraz z interpretacji ogólnej, w celu rozstrzygnięcia, czy dana usługa może zostać opodatkowana obniżoną stawką 8% VAT należy ustalić, czy jest to usługa związana z rekreacją oraz czy wstęp do danego obiektu, związany z wykonaniem usługi, łączy się ze świadczeniami, które można potraktować jako normalne/typowe użytkowanie tego obiektu.

W opinii Wnioskodawcy, wszystkie wymienione w stanie faktycznym świadczenia spełniają wymienione powyżej warunki, co oznacza możliwość zastosowania w stosunku do nich obniżonej stawki VAT 8%.

W stosunku do poszczególnych usług znajdujących się w ofercie dostępnej dla użytkowników Karnetów, Spółka pragnie wskazać na następujące okoliczności dowodzące prawa do zastosowania względem nich stawki 8%.

Usługi sprowadzające się do korzystania przez uprawnionych użytkowników Karnetów z siłowni oraz urządzeń i przyrządów się tam znajdujących (np. rowerki stacjonarne, łóżka do ćwiczeń, tzw. vacu/body space, platformy wibracyjne, tzw. orbitreki, tzw. rollery).

Wszystkie ww. usługi wiążą się ze wstępem do pomieszczeń siłowni i aktywnym korzystaniem z urządzeń i przyrządów w celu wykonywania różnorodnych ćwiczeń mających poprawić sprawność fizyczną i sylwetkę.

Możliwość objęcia 8% stawką VAT usług siłowni potwierdzona została wprost w treści cytowanej już wyżej interpretacji ogólnej Ministra Finansów oraz m.in. w wyrokach NSA z 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 311/13) i z 6 sierpnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1365/13).

Usługi fitness (różnego rodzaju zajęcia fitness, aqua aerobic, pilates, spinning) stanowią najogólniej rzecz ujmując, gimnastykę rekreacyjną. Wszystkie one sprowadzają się do aktywnego wykonywania ćwiczeń fizycznych w określonych pomieszczeniach samodzielnie lub w grupie w celu rekreacji, poprawy kondycji fizycznej i sylwetki.

Możliwość objęcia 8% stawką VAT tak rozumianych usług fitness potwierdzona została wprost w treści cytowanej już wyżej interpretacji ogólnej Ministra Finansów oraz np. w wyroku NSA z 18 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 349/13).

Inne usługi wiążące się z aktywnością fizyczną użytkowników Karnetów (np. uczestnictwo w zajęciach nauki tańca, sztuk walki).

Wszystkie ww. usługi wiążą się z wstępem do konkretnego obiektu i wchodzą w zakres jego normalnego, typowego wykorzystania. Korzystanie z wszystkich ww. usług ma na celu poprawę kondycji fizycznej i rozrywkę korzystających.

Przykładowo, możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT do zajęć z zakresu sztuk walki została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 września 2014 r. (sygn. IBPP2/443-836/13/IK).

Usługi takie jak joga, medytacja - korzystanie z nich wiąże się z uczestnictwem w zajęciach odbywających się w konkretnym obiekcie w ramach jego normalnego, typowego wykorzystania. Zajęcia te służą wyciszeniu uczestników oraz poprawie ich samopoczucia i kondycji psychofizycznej.

Przykładowo, możliwość stosowania obniżonej stawki VAT do usługi prowadzenia szkoły jogi została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 czerwca 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-478/15-2/WH).

Usługi takie jak grota solna, sauna, łaźnia turecka, jacuzzi świadczone są najczęściej w ramach obiektów dedykowanych do szeregu aktywności rekreacyjnych. Korzystanie z nich ma zapewnić odpoczynek, wytchnienie oraz poprawić samopoczucie.

Przykładowo, możliwość stosowania obniżonej stawki VAT do tego rodzaju usług potwierdził NSA w wyroku z 6 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 1365/13).

Usługi solarium oznaczają korzystanie przez użytkowników Karnetów z urządzeń służących do opalania się za pomocą promieni UV znajdujących się w pomieszczeniach należących do Partnerów Spółki. Usługi, solarium mają zapewnić korzystającym odprężenie oraz poprawę samopoczucia i wyglądu.

Przykładowo, możliwość stosowania obniżonej stawki VAT w stosunku do usług solarium została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 grudnia 2014 r. (sygn. ILPP5/443-229/14-2/KG).

Wszystkie omawiane świadczenia są niewątpliwie związane z rekreacją rozumianą szeroko jako różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Ich istota sprowadza się do przyznania upoważnionym użytkownikom prawa wstępu do konkretnych obiektów, prowadzonych przez Partnerów Spółki. Aktywności, które użytkownicy mogą podejmować indywidualnie lub w grupach, w związku z przyznanym wstępem do obiektów, są niewątpliwie związane z typowym, normalnym wykorzystaniem tych obiektów oraz nie wiążą się z indywidualną asystą osobistego trenera.

W związku z powyższym w odniesieniu do wszystkich ww. usług Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki obniżonej VAT w wysokości 8%.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty dotyczące wykładni poz. 179 i 186 Załącznika w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, Spółka stoi na stanowisku, iż w stosunku do wszystkich wskazanych w stanie faktycznym usług, powinna być stosowana stawka obniżona VAT w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie, na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
   
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   
   

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% pod poz. 179 – wymieniono „usługi związane z działalnością obiektów sportowych” - symbol PKWiU 93.11.10.0.

W objaśnieniach do PKWiU wskazano, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

• usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.;
  

• usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni;
  

• usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.
  
  
  

Ponadto w załączniku nr 3 do ustawy, pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą usług służących poprawie kondycji fizycznej, zdrowia oraz urody. Wnioskodawca oferuje posiadaczom tzw. karnetów/abonamentów do korzystania z szerokiej gamy usług sportowych, rekreacyjnych i prozdrowotnych. Oferta Wnioskodawcy skierowana jest zarówno do przedsiębiorców jak i do osób prywatnych. Karnety upoważniają użytkowników do osobistego korzystania ze świadczeń dostępnych w ramach danego typu Karnetu. Użytkownicy mają prawo wyboru, z których świadczeń skorzystają i w jakim zakresie oraz czasie. W zamian za Karnety Spółka pobiera od klientów ustalone opłaty o charakterze abonamentowym. Świadczenia dostępne dla użytkowników Karnetów obejmują:

1. możliwość wstępu do obiektów sportowych i korzystania ze znajdującej się w nich infrastruktury (właściwej dla danego typu obiektu), takich jak: basen, lodowisko, ścianka wspinaczkowa, kort/sala do squasha, tenisa ziemnego, badmintona, tenisa stołowego, kręgielnia, tor kartingowy (przeznaczony do jazdy gokartami), ring bokserski, sala do bilardu.
   
2. możliwość wstępu do obiektów i korzystania ze znajdującej się w nich infrastruktury (właściwej dla danego typu obiektu), przeznaczonej do indywidualnego/samodzielnego korzystania przez użytkownika, takich jak: siłownia (co obejmuje w szczególności możliwość korzystania ze znajdujących się sprzętów do ćwiczeń/rekreacji, w tym m.in. rowerków stacjonarnych, łóżek do ćwiczeń, tzw. vacu/body space, platform wibracyjnych, orbitreków, rollerów), sauna/łaźnia turecka, jacuzzi, grota solna, solarium,
   
3. możliwość wstępu do obiektów i korzystania z oferowanych przez nie świadczeń, w tym w ramach zajęć grupowych, takich jak: aqua aerobic (gimnastyka na basenie), zajęcia fitness (takie jak np. pilates, cardio, zumba), joga, nauka tańca, indoor cycling/spinning (zajęcia grupowe z wykorzystaniem rowerków stacjonarnych), sztuki walki, nordic walking.
   
   

W ramach niektórych z ww. świadczeń (obejmujących w szczególności zajęcia grupowe) uczestniczy instruktor, który koordynuje zajęcia grupy osób. W zależności od charakteru tych świadczeń rolą instruktora jest także demonstrowanie określonych ćwiczeń/zachowań, które są jednocześnie wykonywane/naśladowane przez uczestników. W ramach korzystania z tego rodzaju świadczeń użytkownicy Karnetów nie są jednak obejmowani asystą trenera personalnego ani inną formą przewidzianej dla nich opieki indywidualnej określonego specjalisty/instruktora.

Wnioskodawca ma wątpliwości jaką stawkę podatku VAT winien zastosować dla świadczonych usług wymienionych w pkt 1, 2 i 3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca wskazał, że oferowane świadczenia wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w pkt 1, stanowią usługi związane z działalnością obiektów sportowych sklasyfikowane w PKWiU 93.11.10.0 – usługi związane z działalnością obiektów sportowych.

Zatem stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi wstępu do obiektów sportowych i korzystania ze znajdującej się w nich infrastruktury wymienionych w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jako sklasyfikowane w grupowaniu o symbolu PKWiU 93.11.10.0, podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w powiązaniu z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że oferowane świadczenia wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w pkt 2 i 3 powinny zostać opodatkowane 8% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 jako świadczenie „Pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”, bez względu na symbol PKWiU.

Wyjaśnić należy, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

W przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje się pojęcia „rekreacja”. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”, Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednak zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu).

Jednocześnie należy zauważyć, że w wyroku sygn. akt I FSK 311/13 z dnia 30 stycznia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył m.in., że: „(...) sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.”

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz przedstawione okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisane we wniosku usługi wstępu do obiektów sportowych i korzystania ze znajdującej się w nich infrastruktury wymienionych w pkt 2 i 3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, są opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.