Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP3/4512-826/15-2/KT
z 11 grudnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2015 r. (data wpływu 2 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług dodatkowych związanych ze sprzedażą biletów kolejowych i lotniczych na trasy krajowe i międzynarodowe, świadczonych na rzecz nabywców tych biletów, oraz stawki podatku dla usług pośrednictwa w sprzedaży biletów świadczonych na rzecz przewoźników - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług dodatkowych związanych ze sprzedażą biletów kolejowych i lotniczych na trasy krajowe i międzynarodowe, świadczonych na rzecz nabywców tych biletów, oraz stawki podatku dla usług pośrednictwa w sprzedaży biletów świadczonych na rzecz przewoźników.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest biurem podróży specjalizującym się w obsłudze ruchu turystycznego i służbowego. Spółka oferuje pełen kompleks usług, poczynając od rezerwacji biletów lotniczych i kolejowych, poprzez rezerwacje hoteli, wynajem samochodów, po organizację imprez motywacyjnych, specjalnych i konferencji, a także - jako agent touroperatorów - sprzedaż sprawdzonej oferty turystycznej i pakietów ubezpieczeniowych.

W przypadku sprzedaży biletów, Spółka działa jako agent przewoźników kolejowych i lotniczych, tj. względem kupujących działa w imieniu przewoźników. Oferowane świadczenia dotyczą przewozu osób w ramach usług transportu międzynarodowego lub krajowego.

Przez usługi transportu międzynarodowego Spółka rozumie świadczenia wymienione w art. 83 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Z kolei przez usługi transportu krajowego kolejowego i lotniczego należy rozumieć usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, odpowiednio, pod pozycjami 154 i 161, tj.:

• PKWiU 49.10 - Transport kolejowy pasażerski międzymiastowy;
  

• PKWiU ex 51.10.1 - Transport lotniczy pasażerski - wyłącznie przewozy lotnicze rozkładowe pasażerskie i pozarozkładowe pasażerskie.
  
  
  

Kupującymi mogą być zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, organizacje i instytucje prawa publicznego, jak i podatnicy VAT: czynni lub zwolnieni. Spółka sprzedaje bilety zgodnie z taryfą, cennikiem lub ofertą przewoźnika. Na sprzedane bilety Spółka wystawia faktury w imieniu przewoźnika lub też dokonuje zaewidencjonowania na kasie rejestrującej.

W zależności od zawartej umowy, za swoją działalność Spółka może otrzymać od danego przewoźnika wynagrodzenie prowizyjne wypłacane za okresy rozliczeniowe („wynagrodzenie prowizyjne”). Ponadto na podstawie niektórych umów Spółka jest uprawniona do otrzymania od przewoźnika dodatkowego wynagrodzenia, jeżeli w przyjętym okresie rozliczeniowym nastąpi przekroczenie ustalonej w umowie wartości sprzedanych biletów („dodatkowe wynagrodzenie prowizyjne”).

W niektórych przypadkach Spółka jest uprawniona także do pobrania dodatkowej opłaty od klientów (nabywców biletów), stanowiącej wynagrodzenie Spółki. Opłata może być pobierana między innymi jako opłata transakcyjna, opłata za wydrukowanie biletu, wyszukania połączenia lotniczego, dokonania rezerwacji, czy też naliczenia opłat dodatkowych.

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy usługa, za wykonanie której Spółce należne jest od nabywcy biletu dodatkowe wynagrodzenie, nazywane w zależności od umowy i przewoźnika jako: opłata za wydruk biletu, opłata transakcyjna, opłata za usługę wyszukania połączenia, dokonania rezerwacji, naliczenia opłat dodatkowych, podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla usługi transportu krajowego lub międzynarodowego, tj. odpowiednio: według stawki 8% i 0%?
2. Czy usługa pośrednictwa w sprzedaży biletów w transporcie krajowym, świadczona przez Spółkę na rzecz przewoźników kolejowych lub lotniczych, za którą Spółka otrzymuje od tych przewoźników wynagrodzenie prowizyjne, podlega opodatkowaniu podstawową - 23% stawką VAT?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy usługa, za wykonanie której Spółce należne jest od nabywcy biletu dodatkowe wynagrodzenie, nazywane w zależności od umowy i przewoźnika jako: opłata za wydruk biletu, opłata transakcyjna, opłata za usługę wyszukania połączenia, dokonania rezerwacji, czy też naliczenia opłat dodatkowych, podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla usługi transportu krajowego lub międzynarodowego, tj. odpowiednio: według stawki 8% i 0%.

Natomiast usługa pośrednictwa w sprzedaży biletów w transporcie krajowym, świadczona przez Spółkę na rzecz przewoźników kolejowych lub lotniczych, za którą Spółka otrzymuje od tych przewoźników wynagrodzenie prowizyjne, podlega opodatkowaniu podstawową - 23% stawką VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W myśl zasady ogólnej zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast na mocy art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi transportu pasażerów, dla których miejscem świadczenia - zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy - jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jako czynności opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych od podatku jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy:

• w poz. 154 - symbol PKWiU 49.10 wskazano „Transport kolejowy pasażerski międzymiastowy”;
  

• w poz. 161 - symbol PKWiU ex 51.10.1 wymieniono - Transport lotniczy pasażerski - wyłącznie przewozy lotnicze rozkładowe pasażerskie i pozarozkładowe pasażerskie.
  
  
  

Zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w art. 2 pkt 30 ustawy, przez oznaczenie „PKWiU ex” rozumie się zakres wyrobów i usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Biorąc pod uwagę przywołane regulacje prawne należy zauważyć, że miejscem świadczenia usług transportu lotniczego i kolejowego odbywającego się w całości na terytorium kraju dla klientów spełniających definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy, jak i klientów niespełniających tej definicji - na mocy art. 28f ust. 1 ustawy - jest terytorium kraju.

Zatem usługi transportu kolejowego i lotniczego krajowego podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy i w zw. z poz. 154 i 161 załącznika nr 3 do ustawy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie pośrednictwa w sprzedaży usług pasażerskiego przewozu lotniczego lub kolejowego. Spółka jest upoważniona do sprzedaży biletów na podstawie umów zawartych z przewoźnikami w ramach usług przewozu pasażerskiego świadczonych przez przewoźników. Spółka tylko pośredniczy w sprzedaży biletów lotniczych lub kolejowych, sama nie wykonuje i nie organizuje przewozów.

Umowy zawarte z przewoźnikami przewidują między innymi, że za czynności pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych Spółka ma prawo pobierać bezpośrednio od pasażera dodatkową opłatę stanowiącą wynagrodzenie Spółki. Opłata jest pobierana między innymi za wydrukowanie biletu, usługę wyszukania połączenia lotniczego, dokonania rezerwacji, czy też naliczenia opłat dodatkowych.

Umowy z niektórymi przewoźnikami przewidują ponadto, że za czynności pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych Spółka uzyskuje również od tych przewoźników wynagrodzenie prowizyjne.

W ocenie Spółki, w przypadku sprzedaży biletów na przewóz pasażerów na trasie krajowej może stosować również obniżoną stawkę 8% podatku VAT dla pobieranej od pasażera prowizji (opłaty), jako wynagrodzenia za czynność pomocniczą w stosunku do czynności sprzedaży biletów lotniczych i kolejowych na trasach krajowych.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 2006.347.1, z późn. zm.) - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 ww. Dyrektywy - do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT oraz koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis ten wyjaśnia zatem, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania.

Odzwierciedleniem ww. regulacji jest art. 29a ustawy, w myśl którego podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast na mocy przepisu art. 29a ust. 6 ustawy - podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
   
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   
   

Z ww. regulacji wynika, że również w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że w kwocie którą obowiązany zapłacić jest nabywca mieszczą się wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego od nabywcy, wliczając w to m.in. prowizje.

Z powyższego wynika więc, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prowizja Wnioskodawcy stanowić będzie element kalkulacyjny kształtujący kwotę należną, którą Spółka zażąda od nabywców (pasażerów). Kwota należna stanowić będzie całość świadczenia i obejmować będzie wszystkie elementy kosztów związanych ze sprzedażą biletów. Z punktu widzenia nabywcy cena biletu oraz wynagrodzenie Spółki stanowić będzie rzeczywisty koszt usługi. Bez znaczenia w tym zakresie jest to, że na usługę otrzymaną przez pasażera będą składać się czynności wykonywane przez przewoźnika i Spółkę (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12 Klinikum Dortmund GmbH).

Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-349/96: „świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W konsekwencji, podatek VAT od opłaty należnej od nabywcy biletu (za wystawienie biletu, opłaty transakcyjnej, itd.) należy naliczać według takiej samej stawki, jaka naliczana jest od biletu lotniczego, ponieważ opłaty te są co do zasady opłatami powiązanymi z wystawionym biletem lotniczym/kolejowym. W związku z powyższym dla biletów lotniczych/kolejowych na trasy międzynarodowe właściwym jest stosowanie stawki 0%, zaś na bilety lotnicze krajowe - 7% (8%).

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. IPPP3/443-1160/14-2/IG; z dnia 15 września 2014 r., sygn. IPPP3/443-632/14-2/KB; z dnia 18 września 2014 r., sygn. IPPP3/443-581/14-2/KT.

Odmienne stanowisko należy natomiast zająć w zakresie stawki VAT na wynagrodzenie prowizyjne pobierane od przewoźnika. W tym bowiem przypadku usługobiorcą świadczenia Spółki (usługi pośrednictwa) nie jest nabywca biletu, ale jego sprzedawca. Ponadto trudno uznać, iż wynagrodzenie to jest częścią zapłaty za usługą kompleksową, skoro z punktu widzenia nabywcy biletu rodzaj i zakres świadczeń wykonywanych przez Spółkę na rzecz danego przewoźnika są mało istotne.

Wynagrodzenie prowizyjne stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenie za świadczoną usługę pośrednictwa w sprzedaży biletów w imieniu i na rzecz przewoźników lotniczych i kolejowych.

Dla usług pośrednictwa w transporcie krajowym, w przeciwieństwie do usług pośrednictwa w transporcie międzynarodowym, ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki VAT (por. art. 83 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 23 ustawy). Zatem pobierana opłata będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową - 23% VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.