INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05.08.2011 r. (data wpływu 16.08.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania należności z tytułu umowy factoringowej oraz umowy pożyczki (finansowania)- jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.08.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania należności z tytułu umowy factoringowej oraz umowy pożyczki (finansowania).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługę finansową, polegającą na równoczesnym zawieraniu umów faktoringowych oraz powiązanych z nimi umów pożyczki (finansowania). Na podstawie umowy faktoringowej Spółka nabywa wierzytelności od swoich klientów za cenę nabycia równą wartości nominalnej tych wierzytelności, płatną po dokonaniu spłaty wierzytelności przez dłużnika (kontrahenta klienta). Klient natomiast zobowiązany jest z tytułu świadczonej usługi faktoringowej do zapłaty na rzecz Spółki: prowizji ustalonej procentowo w odniesieniu do wartości nominalnej nabytych wierzytelności, opłat oznaczonych kwotowo, przewidzianych w stanowiącej integralną część umowy faktoringowej Tabeli Opłat Prowizji, a także w przypadku sądowego dochodzenia należności prowizji określonej procentowo w stosunku do wierzytelności, które będą dochodzone sądownie. Ponadto klient z tytułu realizacji przez Spółkę dodatkowych usług w ramach umowy faktoringowej może być obciążany opłatami stałymi oznaczonymi w treści powyższej umowy kwotowo.

Równocześnie z zawarciem umowy faktoringowej jest zawierana umowa pożyczki, na podstawie której Spółka pozostawi na oznaczony w umowie okres do dyspozycji klienta środki finansowe w określonej wysokości. Z tytułu przekazania klientowi powyższych środków, klient będzie wypłacał Spółce wynagrodzenie za korzystanie z tych środków w wysokości ustalonego w umowie oprocentowania kwoty pożyczki przez okres jej udzielenia.

W powyższej umowie pożyczki przewidziany jest dla klienta limit finansowania, do wysokości którego będzie on mógł korzystać ze środków udostępnianych mu przez Spółkę. Z tytułu udzielenia tego limitu klient każdorazowo będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki prowizji za gotowość faktorską w wysokości procentowo ustalonej w umowie pożyczki w odniesieniu do kwoty przyznanego limitu. Spółka zwraca uwagę na okoliczność wzajemnego powiązania umowy faktoringowej oraz umowy pożyczki, polegającego na udzielaniu przez Spółkę pożyczek jedynie tym podmiotom, które będą klientami Spółki z tytułu zbywania wierzytelności na podstawie umowy faktoringowej. Ponadto nabywane przez Spółkę wierzytelności na podstawie umowy faktoringowej będą stanowić podstawę wyliczenia kwoty udzielanej klientowi (faktorantowi) pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy wynagrodzenie należne Spółce z tytułu umowy faktoringowej (prowizja za nabycie wierzytelności, opłaty stałe) podlega opodatkowaniu VAT, czy ewentualnie jest z tego podatku zwolnione...
2. Czy wynagrodzenie należne Spółce z tytułu umowy pożyczki, obejmujące oprocentowanie (odsetki) oraz prowizję „za gotowość faktorską” podlega opodatkowaniu VAT, czy jest z tego podatku zwolnione, czy może zwolnione jest jedno z tych wynagrodzeń tzn. oprocentowanie lub prowizja...
3. Jakie stawki podatku VAT należy stosować w odniesieniu do opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia (prowizji i opłat) z tytułu umowy faktoringowej...
4. Jakie ewentualnie stawki podatku VAT należy stosować w odniesieniu do opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia Spółki z tytułu umowy pożyczki tj. oprocentowania i prowizji „za gotowość faktorską”, ewentualnie oprocentowania lub prowizji za gotowość faktorską, jeżeli opodatkowaniem podatkiem VAT podlega jedno z tych wynagrodzeń...
   
   

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwalnia się z podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W myśl natomiast art. 43 ust. 15 pkt 1 powyższej ustawy zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Zatem zdaniem Spółki:

1. Wynagrodzenie z tytułu wykonywania opisanej wyżej umowy faktoringu (prowizja oraz opłaty stałe) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w odniesieniu do którego stosuje się obecnie 23 % stawkę VAT.
2. Wynagrodzenie z tytułu umowy pożyczki w postaci oprocentowania podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
3. Prowizja „za gotowość faktorską”, która będzie pobierana na podstawie umowy pożyczki będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, w odniesieniu do którego stosuje się obecnie 23 % stawkę VAT.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

W myśl art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 29 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka świadczy usługę finansową, polegającą na równoczesnym zawieraniu umów faktoringowych oraz powiązanych z nimi umów pożyczki (finansowania). Na podstawie umowy faktoringowej Spółka nabywa wierzytelności od swoich klientów za cenę nabycia równą wartości nominalnej tych wierzytelności, płatną po dokonaniu spłaty wierzytelności przez dłużnika (kontrahenta klienta). Klient natomiast zobowiązany jest z tytułu świadczonej usługi faktoringowej do zapłaty na rzecz Spółki określonego wynagrodzenia.

Równocześnie z zawarciem umowy faktoringowej jest zawierana umowa pożyczki, na podstawie której Spółka pozostawi na oznaczony w umowie okres do dyspozycji klienta środki finansowe w określonej wysokości. Nabywane przez Spółkę wierzytelności na podstawie umowy faktoringowej będą stanowić podstawę wyliczenia kwoty udzielanej klientowi (faktorantowi) pożyczki. Z tytułu przekazania klientowi powyższych środków, klient będzie wypłacał Spółce wynagrodzenie za korzystanie z tych środków w wysokości ustalonego w umowie oprocentowania kwoty pożyczki przez okres jej udzielenia.

W powyższej umowie pożyczki przewidziany jest dla klienta limit finansowania, do wysokości którego będzie on mógł korzystać ze środków udostępnianych mu przez Spółkę. Z tytułu udzielenia tego limitu klient każdorazowo będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki prowizji za gotowość faktorską w wysokości procentowo ustalonej w umowie pożyczki w odniesieniu do kwoty przyznanego limitu. Spółka udzieli pożyczek jedynie tym podmiotom, które będą klientami Spółki z tytułu zbywania wierzytelności na podstawie umowy faktoringowej.

Usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga fakt, iż skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela. Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania.

Z powyższego wynika, iż główną istotą faktoringu jest zmiana podmiotu uprawnionego (wierzyciela) w następstwie cesji (przelewu) wierzytelności.

Umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku jaki wywołuje tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania, prowadzenia jej rozliczeń itp. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu.

Faktoring nie jest tożsamy wyłącznie z cesją wierzytelności obejmuje bowiem różne dodatkowe czynności – usługi. Dwie podstawowe cechy faktoringu to: cesja wierzytelności i umowa o świadczenie usług.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga również, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi.

Owe dodatkowe czynności podmiotu faktoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.:

1. przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników,
2. windykację należności,
3. finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek,
4. monitorowanie dłużników,
5. wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności,
6. sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, -okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników,
7. kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.
   
   

Konwencja Ottawska uchwalona w roku 1988 dotycząca faktoringu międzynarodowego mówi o tym, że faktor powinien zobowiązać się do wykonania co najmniej dwóch wymienionych czynności.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż usługa factoringu nie jest nie jest usługą jednorodną.

W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wskazać, że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Wskazane powyżej przykładowo czynności nie stanowią usług odrębnych od usługi faktoringu, bowiem stanowią one integralną część usługi faktoringu i nie mogą być z niej wydzielane.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż zawierane przez Stronę umowy, to umowy faktoringu. Zasadniczą usługą zatem w przedmiotowej sprawie są świadczone usługi factoringu, a inne czynności wykonywane w ramach zawartych umów są czynnościami pomocniczymi, dodatkowymi do zawartej umowy i ich samoczynne istnienie nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Bez zawartych umów pomiędzy kontrahentami, te czynności dodatkowe nie byłyby realizowane.

Również umowy pożyczek nie byłyby zawierane, gdyby nie doszło do podpisania umowy (w tym przypadku umowy faktoringu).

Finansowanie działalności klienta jest tylko jednym z elementów umów zawieranych przez Wnioskodawcę z klientami.

Podkreślić należy, iż zapewnienie finansowania Klienta banku poprzez udzielenie mu pożyczki, upodabnia w tej części faktoring do usług kredytowych, jednakże nie zmienia to faktu, iż należne Bankowi odsetki pod zabezpieczenie w postaci wierzytelności, są elementem wynagrodzenia za świadczoną kompleksową usługę. Charakter tej kompleksowej usługi wynika wprost z zawartej umowy. Zatem wszystkie czynności podejmowane przez Bank (nabycie wierzytelności, finansowanie Klienta, czynności administracyjne) w zamian za określone wynagrodzenie składają się łącznie na usługę faktoringu.

W przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach podział świadczonej, jednorodnej usługi na usługę finansowania (tj. usługę o charakterze kredytowym) oraz usługę związaną z nabyciem wierzytelności jest podziałem sztucznym. Usługi finansowania klienta, wbrew twierdzeniu Strony, nie stanowią usługi odrębnej od usługi faktoringu, stanowią one bowiem integralną część usługi faktoringu i nie mogą być z niej wydzielane.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności oraz treść wyżej powołanego art. 29 ust. 1 ustawy stwierdzić, iż należne Bankowi wynagrodzenie, na które składają się: prowizja ustalona procentowo w odniesieniu do wartości nominalnej nabytych wierzytelności, opłaty oznaczone kwotowo, przewidzianych w stanowiącej integralną część umowy faktoringowej Tabeli Opłat Prowizji, a także w przypadku sądowego dochodzenia należności prowizja określona procentowo w stosunku do wierzytelności, które będą dochodzone sądownie, opłaty stałe oznaczone w treści powyższej umowy kwotowo, oprocentowanie kwoty pożyczki przez okres jej udzielenia, prowizja za gotowość faktorską w wysokości procentowo ustalonej w umowie pożyczki w odniesieniu do kwoty przyznanego limitu - stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi factoringu.

W przypadku usług faktoringu za świadczenie należne Stronie, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, należy więc uznać zarówno pobierane przez Bank prowizje, opłaty oraz odsetki z tytułu umowy factoringu jak i z tytułu umowy pożyczki pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl natomiast art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.
   
   

Uwzględniając powyższe usługi faktoringu świadczone przez Bank, zgodnie z zawartymi umowami, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, gdyż wyłączone są ze zwolnienia z podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 15 ustawy, a na podstawę opodatkowania złożą się otrzymywane: prowizja ustalona procentowo w odniesieniu do wartości nominalnej nabytych wierzytelności, opłaty oznaczone kwotowo, przewidzianych w stanowiącej integralną część umowy faktoringowej Tabeli Opłat Prowizji, a także w przypadku sądowego dochodzenia należności prowizja określona procentowo w stosunku do wierzytelności, które będą dochodzone sądownie, opłaty stałe oznaczone w treści powyższej umowy kwotowo, oprocentowanie kwoty pożyczki przez okres jej udzielenia, prowizja za gotowość faktorską w wysokości procentowo ustalonej w umowie pożyczki w odniesieniu do kwoty przyznanego limitu

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla otrzymanego wynagrodzenia należnego za udzielenie pożyczki w postaci oprocentowania, uznać należy za nieprawidłowe.

Zgodzić należy się natomiast z Wnioskodawcą w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku otrzymywanego wynagrodzenia z tytułu wykonywania opisanej wyżej umowy faktoringu (prowizja oraz opłaty stałe) jak również prowizja „za gotowość faktorską”, która będzie pobierana na podstawie umowy pożyczki.

Z uwagi na to, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydawanej interpretacji jest zobowiązany do oceny stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie, należało uznać, iż przedstawione przez Podatnika stanowisko w przedmiotowym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.