Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 25 lutego 2010 r. znak: IPPB3/423-885/09-4/AG w ten sposób, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków w podatku dochodowym od osób prawnych korzystania przez Spółkę z nieodpłatnego poręczenia (gwarancji) udzielonego przez inny podmiot uznaje za nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 01.12.2009 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie udzielenia poręczenia i gwarancji korporacyjnych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2010 r. znak: IPPB3/423-885/09-4/AG uznał stanowisko Spółki przedstawione ww. wniosku za prawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest przedsiębiorstwem prowadzącym działalność budowlaną będącym częścią międzynarodowej Grupy S. (dalej: „Grupa”). Jedynym akcjonariuszem Spółki jest K. Z kolei akcjonariuszem K. jest A.

A. udziela polskim spółkom z Grupy, w tym także Wnioskodawcy, poręczeń i gwarancji korporacyjnych (zwanych dalej: P.) wykorzystywanych w celu zawierania oraz realizowania kontraktów budowlanych, w tym także kontraktów realizowanych na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Poręczenia gwarantują głównie: dokonanie płatności, płatności zaliczkowe, wykonanie robót budowlanych oraz jakość robót budowlanych. Dodatkowo A. udziela na rzecz spółek z Grupy gwarancji na rzecz banków (tzw. G.), wystawiających na prośbę Spółki gwarancje bankowe gwarantujących ewentualną spłatę zobowiązań wynikających z takich gwarancji. Gwarancje zabezpieczają także spłatę kredytów zaciągniętych przez Wnioskodawcę oraz stanowią zabezpieczenie spłaty zobowiązań Wnioskodawcy względem leasingodawców, wynikających z zawartych umów leasingowych. A. udziela gwarancji na rzecz Spółki nieodpłatnie. A. jest ostatecznym odbiorcą dywidend generowanych przez spółki tworzące Grupę, w tym także przez Wnioskodawcę. Zgodnie z polityką gwarancji A. udziela wszelkiego rodzaju zabezpieczeń, w tym Gwarancji, na rzecz spółek z Grupy. Ma to na celu m.in. zachowanie kontroli i zarządzanie ryzykiem związanym z kształtem gwarancji udzielanych przez spółki tworzące Grupę wobec podmiotów trzecich.

Udzielanie spółkom zależnym poręczeń bez wynagrodzenia jest częścią strategii gospodarczej, która dąży do maksymalizacji własnych korzyści ekonomicznych (np. w formie otrzymywanych dywidend).

Spółka podkreśla również, iż zasadniczym przedmiotem działalności jest świadczenie usług budowlanych. Natomiast działalność A. w zakresie udzielania gwarancji i poręczeń jest działalnością dodatkową (uboczną), która nie stanowi zasadniczego przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez A.

W związku z powyższym Spółka miała wątpliwości czy, udzielanie nieodpłatnych Gwarancji przez A. na rzecz Wnioskodawcy powoduje u niego powstanie przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.).

W ocenie Spółki ww. świadczenia (nieodpłatne gwarancje i poręczenia) udzielane pomiędzy podmiotami powiązanymi nie stanowią przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - jest jego otrzymanie przez podatnika, gdyż analizując przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT należy stwierdzić, że przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, a nie nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Wnioskodawcy nie wystarczy samo udzielenie gwarancji, lecz konieczne jest jej wykonanie, tj. spełnienie świadczeń przez gwaranta.

W ocenie Spółki, z definicji nieodpłatnego świadczenia, wypracowanej w orzecznictwie, wynika również, że aby mówić o otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia przez świadczeniobiorcę, u podmiotu świadczącego nieodpłatne świadczenie musi powstać koszt lub zaangażowanie aktywów. W przypadku udzielenia P., A. nie angażuje środków finansowych (aktywów). Wskazać należy, iż przedmiotowe Gwarancje, w chwili ich udzielania nie rodzą po stronie A. żadnych negatywnych skutków materialnych. P. są wykazywane jako zobowiązania warunkowe (pozabilansowe), na które nie są zawiązywane rezerwy księgowe. O ewentualnym zaangażowaniu aktywów można mówić tylko w sytuacji, gdy A. zostanie zobligowana – na żądanie beneficjenta Gwarancji – do spełnienia świadczeń wynikających z udzielonych Gwarancji (np. wykonania usług budowlanych zamiast Wnioskodawcy). Jeśli do takiej sytuacji nie dojdzie, A. nie poniesie żadnych istotnych kosztów udzielenia Gwarancji.

Oceniając wyżej przedstawione stanowisko Spółki, w indywidualnej interpretacji z dnia 25 lutego 2010 r. znak: IPPB3/423-885/09-4/AG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stanowisko to uznał za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o updop) przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Pomimo, iż ustawa o updop nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia to zgodnie z uchwałą NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. Podobne stanowisko przedstawione zostało w uchwale z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym.

W obu ww. uchwałach NSA wskazano, iż nieodpłatność powinna być rozumiana jako „niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Zgodnie z najnowszą linią orzeczniczą NSA po stronie podmiotu otrzymującego gwarancję/poręczenie powstaje przysporzenie, a zatem nieodpłatne udzielenie gwarancji i poręczenia prowadzi do powstania nieodpłatnego świadczenia (wyroki: z dnia 12.12.2008 sygn. akt II FSK 1361/07; z dnia 09.12.2009 sygn. akt II FSK 1156/08 oraz z dnia 26.01.2010 sygn. akt II FSK 1417/08, z dnia 12.03.2010 sygn. akt II FSK 1776/08). We wspomnianych wyrokach NSA nie odwoływał się do profesjonalnego prowadzenia działalności przez podmiot udzielający poręczenia/gwarancji, co oznacza, iż fakt ten nie wpływa na możliwość zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop.

Jednocześnie w wyroku z dnia 12.03.2010 sygn. akt II FSK 1776/08 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że „skoro od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi, za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Jeżeli zatem poręczenie takie otrzymuje nieekwiwalentnie, tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.”

Mając powyższe na uwadze, w szczególności orzecznictwo NSA w zakresie traktowania udzielania nieodpłatnych gwarancji i poręczeń na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, należy stwierdzić, iż ww. świadczenie udzielone pomiędzy Spółką a jej udziałowcem stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku o interpretację indywidualną należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).