Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 7 sierpnia 2009 r. nr IPPB3/423-273/09-4/EŻ, w ten sposób, iż uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2009 r. (data wpływu: 18 maja 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczącej przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń - za nieprawidłowe.

Uzasadnienie

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 13 maja 2009 r. (data wpływu: 18 maja 2009 r.) wynika, iż Spółka zawarła umowy o kredyt obrotowy złotowy z:

• B. Bank S.A. (umowa kredytowa z dnia 30.09.2005r. oraz umowa kredytowa z dnia 30.09.2005r.,
• I. Bank S.A. (dwie umowy ramowe z dnia 30.09.2005r. wraz z aneksami), oraz
• Bank P. S.A. (umowa kredytowa wraz z aneksami) – dalej: „Umowy”.
  
  

Umowy zawarte zostały wspólnie przez Spółkę oraz inne podmioty należące do Grupy A. (dalej: „Pozostali Kredytobiorcy”). Każda z umów wskazuje wysokość linii kredytowej udostępnionej Spółce i Pozostałym Kredytobiorcom. Kwota udzielonej linii kredytowej podzielona została pomiędzy Spółkę i Pozostałych Kredytobiorców w formie sublimatów, co oznacza, że danemu podmiotowi udzielono kredytu obrotowego do ściśle określonej kwoty. Wysokość udzielonych sublimatów nie jest stała (w przypadku umowy kredytowej z B. Bank oraz w przypadku jednej z umów z I. Bank S.A.) i podlega zmianom w zależności od zapotrzebowania na kapitał, jednak w ramach jednej Umowy łączna wysokość sublimatów nie może przekroczyć wskazanej w poszczególnej Umowie wysokości linii kredytowej. W praktyce, zmiana wysokości sublimatów nie wymaga podpisania aneksu do umowy i ustalana jest po akceptacji banku udzielającego kredytu, natomiast zmiana wysokości linii kredytowej dokonywana jest w drodze aneksu. Spółka prowadzi wewnętrzną ewidencję zmian poziomu przysługujących jej sublimatów. W przypadku umowy z Bankiem P. S.A. zmiany umów dokonywane były w drodze aneksów uwzględniających zmiany w strukturze grupy oraz zwiększających kwoty przyznanych sublimatów.

Zabezpieczeniem wszystkich kredytów jest gwarancja w formie poręczenia cywilnego udzielona Spółce przez firmę S., z siedzibą w San Francisco, Stany Zjednoczone (dalej: „Gwarant”). Gwarant nie będący bankiem, jest podmiotem powiązanym ze Spółką. Udzielenie gwarancji nastąpiło nieodpłatnie a jej wysokość ustalona została w zależności od Umowy kredytowej, na następujących zasadach:

• umowy z B. Bank S.A. – zabezpieczona kwota wyniosła 105% wartości przyznanego kredytu,
• umowy z I. Bank S.A. – zabezpieczeniu podlega kwota przyznanego kredytu, oraz
• umowy z Bank P. S.A. – zabezpieczona kwota wynosi 106% wartości przyznanego kredytu.
  
  

Zaznaczyć należy, iż tak określona wartość udzielonej gwarancji, ze względu na konstrukcję umów kredytowych jest wartością maksymalną. W praktyce zobowiązanie Gwaranta dotyczące kredytu Spółki ograniczone jest do kwoty rzeczywiście zdefiniowanej jako Sublimat wykorzystywany przez Spółkę (powiększony odpowiednio o 5% lub 6%) w umowie kredytu.

W uzupełnieniu do wniosku na wezwanie tutejszego organu podatkowego Spółka wyjaśnił, iż S. z siedzibą w San Francisco w Stanach Zjednoczonych (Spółka udzielająca gwarancji w formie poręczenia) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji, przetwarzaniu i konfekcjonowania mięsa, głównie wieprzowego. Spółka nie zajmuje się profesjonalnie świadczeniem usług finansowych, w tym udzielaniem gwarancji i poręczeń na zabezpieczenie kredytów. S. udziela gwarancji sporadycznie, tylko w związku z zaistnieniem szczególnych okoliczności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy udzielone Spółce nieodpłatnie przez podmiot powiązany gwarancje podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie ich realizacji, tj. spłaty przez Gwaranta w imieniu kredytobiorcy (Spółki) kredytu...

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Wnioskodawcy, gwarancje i poręczenia, które otrzymała, stanowić mogą przychód wówczas, gdy – w przypadku braku spłaty kredytu przez Spółkę – bank wezwie Gwaranta do realizacji gwarancji, tj. do spłaty kredytu za Spółkę. Do tego momentu nie wystąpi zdarzenie opodatkowane na gruncie updop. W szczególności zaś zdaniem Spółki, otrzymanie gwarancji nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń wskazanych w updop (żadne z nich nie odnosi się do rozważanych sytuacji).

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, świadczeniem jest obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz oraz to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane. Ponadto słownik definiuje pojęcie „świadczenie” w prawie cywilnym jako zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sip.pwn.pl).

W świetle istniejącego orzecznictwa, pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop ma zakres szerszy niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu), przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak wskazują m.in. wyrok NSA w Warszawie z dnia 10.05.2006r., sygn. akt II FSK 313/06, wyrok WSA z dnia 27.10.2004r., sygn. akt III SA 3060/02).

Niemniej jednak należy podkreślić, iż biorąc pod uwagę przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń a nie nieodpłatnych świadczeń. Poglądy takie potwierdza też NSA w wyrokach z dnia 12.05.1999r. (sygn. akt I SA/Wr 115/98) oraz z dnia 01.08.2001r. (sygn. akt I SA/Łd 1117/99). NSA niejednokrotnie zwracał też uwagę na konstytucyjną zasadę określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997r., Dz. U. 97, Nr 78, poz. 483) z której wynika założenie, że przedmiot opodatkowania – jako jeden z tych elementów – musi być wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest zasadniczo dochód, dla którego ustalenia konieczne jest określenie przychodu, który również podlega definicji ścisłej, a nie rozszerzającej (potwierdza to choćby wyrok NSA z dnia 01.08.2001r., sygn. akt I SA/Łd 1117/99).

NSA w wyroku z dnia 10.10.2001r. (sygn. akt III SA 121/00) oraz WSA w wyroku z dnia 27.10.2004r. (sygn. akt III SA 3060/02) orzekł, że do nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop nie dochodzi jedynie w wyniku samego podpisania umów zobowiązujących do wykonania usług (por. również I SA/Kr 1240/05). Przychód powstać może dopiero wtedy, gdy świadczenia będące przedmiotem umów zostały wykonane.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym do otrzymania nieodpłatnego świadczenia może dojść dopiero w momencie wykonania świadczenia będącego przedmiotem umowy, tj. pokrycia długu Spółki przez Gwaranta. Możliwość otrzymania nieodpłatnego świadczenia w przyszłości – co potencjalnie może być skutkiem zawartej umowy – nie stanowi otrzymania nieodpłatnego świadczenia w momencie jej zawarcia.

Takie stanowisko potwierdzają również m.in. interpretacje indywidualne z dnia 11.07.2008r. oraz z dnia 18.08.2008r., wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej (sygn. ITPB3/4240-3/08/PS, ITPB3/423-400/08/PS). W interpretacji z dnia 11.07.2008r., Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że „warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód – co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie. Warunkiem więc otrzymania świadczenia jest wyrażenie pozytywnej woli przez zobowiązanego do spełnienia tego świadczenia”. Z kolei w interpretacji z dnia 18.08.2008r., Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, iż „w skutek nie pobrania wynagrodzenia za przedmiotowe poręczenie, w chwili zawierania umowy nie będzie rodzić ona po stronie poręczających żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciele będą zobowiązani do wykonania umowy dopiero, gdy dłużnik jej nie wykona”.

Powyższy pogląd odzwierciedla również cywilistyczne zasady (tj. brzmienie art. 476 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r., Kodeks Cywilny, Dz. U. 64, Nr 16, poz. 93), w myśl których do spełnienia (otrzymania) świadczenia dochodzi w momencie wymagalności roszczenia przez wierzyciela. Bank wymagać będzie swego roszczenia względem Gwaranta dopiero w chwili, kiedy Spółka nie będzie w stanie sama zaspokoić swojego zobowiązania wobec banku. Zdaniem Spółki, w tejże chwili nie można też mówić o powstaniu jakiejkolwiek korzyści po stronie Spółki. W konsekwencji, do rozpoznania przychodu w postaci otrzymanego nieodpłatnego świadczenia dojść może w przedstawionej przez Spółkę sytuacji jedynie w momencie przejęcia długu przez Gwaranta.

Warto też zwrócić uwagę, iż z przedstawionej na wstępie, potwierdzonej w orzecznictwie, definicji nieodpłatnego świadczenia, wynika również, że w korespondencji do otrzymanego nieodpłatnego świadczenia u podmiotu obdarowanego, u podmiotu świadczącego nieodpłatne świadczenie musi powstać koszt lub zaangażowanie aktywów. W przypadku udzielenia gwarancji, Gwarant zaangażuje środki finansowe (aktywa) tylko w sytuacji gdy na żądanie banku (kredytodawcy), zostanie zobligowany do spłaty kredytu zamiast kredytobiorcy. Jeśli do takiej sytuacji nie dojdzie, Gwarant nie poniesie żadnych kosztów udzielenia gwarancji. Analogicznie, w opisanej przez Spółkę sytuacji, do momentu spłaty przez Gwaranta kredytów Spółki nie dojdzie do otrzymania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia, gdyż u podmiotu udzielającego gwarancję nie wiąże się to z żadnymi negatywnymi konsekwencjami finansowymi.

Zdaniem Spółki, dopiero ewentualna, przyszła konieczność utworzenia rezerwy na spłatę poręczonego kredytu lub/i jego faktyczna spłata konstytuowałaby powstanie kosztu po stronie Gwaranta i rozpoznania po stronie Spółki opodatkowanego przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

• wskazana powyżej interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 lipca 2008r. (sygn. ITPB3/4240-3/08/PS, „poręczenie, udzielone przez udziałowca, stanowi jedynie zabezpieczenie umowy kredytowej, poprzez zobowiązanie się przez nią do spłaty zobowiązania, wynikającego z umowy, na wypadek nie wywiązania się z niej przez Spółkę. W skutek nie pobrania wynagrodzenia za przedmiotowe poręczenie, w chwili zawierania umowy nie rodzi ona więc po stronie poręczającego żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciel zobowiązany jest do wykonania umowy dopiero, gdy dłużnik jej nie wykona. Zatem przyjąć należy, że w momencie poręczenia przedmiotowej umowy Wnioskodawca nie uzyskał żadnych korzyści majątkowych kosztem poręczyciela. Zatem w przedmiotowej sytuacji nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
• wspomniana już interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2008r. (sygn. ITPB3/423-400/08/PS);
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2008r. (sygn. IPPB3/423-1487/08-2/AG).
  
  

Na tle przedstawionej argumentacji Spółka uważa, iż otrzymanie nieodpłatne takich gwarancji podlega opodatkowaniu dopiero w chwili gdy Gwarant zaangażuje środki finansowe celem pokrycia zobowiązania Spółki z tytułu zaciągniętego kredytu bankowego. W każdym innym momencie Spółka nie otrzymuje przysporzenia.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów zważył, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2009 r. (data wpływu: 18 maja 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm.) (dalej: ustawa o updop) przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Pomimo, iż ustawa o updop nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia to zgodnie z uchwałą NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. Podobne stanowisko przedstawione zostało w uchwale z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym. W obu ww. uchwałach NSA wskazano, iż nieodpłatność powinna być rozumiana jako „niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Również zgodnie z najnowszą linią orzeczniczą NSA po stronie podmiotu otrzymującego gwarancję/poręczenie powstaje przysporzenie, a zatem nieodpłatne udzielenie gwarancji i poręczenia prowadzi do powstania nieodpłatnego świadczenia (wyroki: z dnia 12.12.2008 sygn. akt II FSK 1361/07; z dnia 09.12.2009 sygn. akt II FSK 1156/08 oraz z dnia 26.01.2010 sygn. akt II FSK 1417/08). We wspomnianych wyrokach NSA nie odwoływał się do profesjonalnego prowadzenia działalności przez podmiot udzielający poręczenia/gwarancji, co oznacza, iż fakt ten nie wpływa na możliwość zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Jednocześnie w wyroku z dnia 12.03.2010 sygn. akt II FSK 1776/08 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że „skoro od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi, za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Jeżeli zatem poręczenie takie otrzymuje nieekwiwalentnie, tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.”

Mając powyższe na uwadze, w szczególności orzecznictwo NSA w zakresie traktowania udzielania nieodpłatnych gwarancji i poręczeń na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, należy stwierdzić, iż ww. świadczenie tj. gwarancja spłaty zaciągniętych przez Spółkę zobowiązań kredytowych stanowi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji innych orzeczeń w tym zakresie, należy podkreślić, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie mogą przesądzać o załatwieniu tej sprawy. Należy podkreślić, iż stanowisko analogiczne do zaprezentowanego w niniejszej zmianie interpretacji indywidualnej wyrażono w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2012 r. (znak: DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).