Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2009 r., Nr ILPB1/415-714/09-5/AK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 14 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając – na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 23 czerwca 2009 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest prowadzenie kursów językowych i innych kursów oraz szkół niepublicznych: Studium Zawodowego dla Dorosłych, Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych o uprawnieniach szkół publicznych. Na prowadzenie ww. szkół Wnioskodawca otrzymuje ze Starostwa Powiatowego, przyznawaną na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, dotację. Części kosztów ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością nie można przypisać do konkretnej szkoły, ponieważ związane są między innymi z funkcjonowaniem wspólnego sekretariatu. Do takich kosztów należą również opłaty za media, reklamę, wynajem pomieszczeń, wspólną stronę internetową, dozór, wynagrodzenia osób obsługujących sekretariat, koszty wyposażenia i inne. Wnioskodawca podatek dochodowy opłaca według stawki liniowej 19%, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca do przedstawionego stanu faktycznego zadał pytanie: Czy przypisywanie części kosztów uzyskania przychodu z kosztów ogólnych może wynikać z ilości uczniów i słuchaczy w szkole, studium i kursach...

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku finansowania wydatków i kosztów z dotacji, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym, koszty te zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 cyt. ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego istnieje konieczność przypisania części kosztów ogólnych ponoszonych do działalności na którą otrzymano dotację jak i na tę niedotowaną. W takim przypadku należy zaliczyć koszty ogólne w części przypadającej na szkoły, studium i kursy w wysokości wskaźnika procentowego, wynikającego ze stosunku ilości słuchaczy ,,dotowanych” i ,,niedotowanych” do ilości słuchaczy ogółem. Kwota dotacji obejmuje słuchaczy liceum i studium, dlatego taki podział procentowy kosztów dokładnie określi, które są kosztami podatkowymi, a które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe i stwierdził m.in. że: (…) koszty uzyskania przychodów winny zostać ustalone w oparciu o art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. w takim stosunku, w jakim pozostają przychody zwolnione z opodatkowania i opodatkowane w ogólnej kwocie przychodów, a nie w oparciu o wskaźnik procentowy, wynikający ze stosunku ilości słuchaczy ,,dotowanych” i ,,niedotowanych” do ilości słuchaczy ogółem.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył co następuje.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności osiągane są przychody podlegające opodatkowaniu oraz dotacje zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm. (dotacja otrzymana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Kwestie dotyczące dotacji, w tym dla szkół niepublicznych, regulują przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.). Z art. 90 ust. 2 ustawy wynika, że niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu.

Dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, o czym stanowią przepisy art. 90 ust. 3c i 3d ustawy o systemie oświaty.

Dotacje otrzymane na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Do źródeł przychodów osób fizycznych zalicza się, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolniczą działalność gospodarczą. Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są między innymi, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy, dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a - 22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Opisana we wniosku dotacja stanowi zatem przychód z działalności gospodarczej, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Z kolei, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy, nie stanowią kosztów podatkowych wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129.

Użyty w tym przepisie zwrot „bezpośrednio” należy rozumieć wprost „bez jakiegokolwiek pośrednictwa”, a nie chronologicznie jako czasowa konwencja zdarzeń. Pojęcie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 56 dotyczy również wydatków i kosztów, które zostały poniesione, a następnie zwrócone, zrefundowane podatnikowi w formie dotacji.

W związku z powyższym, wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy, niezależnie czy są to dotacje podmiotowe czy celowe, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co znajduje odzwierciedlenie również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym np. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1440/07, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 778/08, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Go 457/09.

Ustawowe wyłączenie określonych wydatków z kosztów podatkowych powoduje, że w opisanej we wniosku sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Przepisy te odnoszą się do sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki, które co do zasady mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale służą uzyskaniu przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu.

Skoro dany wydatek jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w prawomocnych wyrokach np. WSA w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 252/10, WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2003/10.

O tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją, zwolnioną od opodatkowania. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że Wnioskodawca uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od podatku.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są kosztem podatkowym wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy, niezależnie czy są to dotacje podmiotowe czy celowe. Oznacza to, że wydatki do wysokości otrzymanej dotacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, że (…) W takim przypadku należy zaliczyć koszty ogólne w części przypadającej na szkoły, studium i kursy w wysokości wskaźnika procentowego, wynikającego ze stosunku ilości słuchaczy ,,dotowanych” i ,,niedotowanych” do ilości słuchaczy ogółem, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 23 czerwca 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.