Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2009 r. nr IPPB1/415-655/09-2/ES wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki jawnej, jest prawidłowe.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 30 listopada 2009 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 28 sierpnia 2009 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, zamierza zawiązać spółkę jawną, do której wniesie jako swój wkład przysługującą mu wierzytelność z tytułu udzielonej osobie trzeciej oprocentowanej pożyczki. Wierzytelność obejmuje kapitał oraz odsetki należne do dnia wniesienia wierzytelności jako wkładu do spółki jawnej.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie: Czy wniesienie przez wspólnika do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki spowoduje uzyskanie przez wnoszącego wkład przychodu z tytułu naliczonych do dnia wniesienia wierzytelności odsetek od pożyczki, czy też przychód ten powstanie dopiero z chwilą kasowego otrzymania odsetek od pożyczki...

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie do spółki jawnej wkładu w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki, nie spowoduje w momencie jej wniesienia powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Jak bowiem stanowi art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako „u.p.d.o.f.”), określający moment powstania przychodu, „przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. Zastrzeżenie zawarte w powołanym przepisie nie obejmuje swoim zakresem przychodu z tytułu odsetek od pożyczki (art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), co oznacza że momentem uzyskania przychodu z tego tytułu jest moment kasowego otrzymania kwoty należnych odsetek od pożyczki.

W chwili wniesienia do spółki jawnej wkładu w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki, Wnioskodawca nie otrzyma odsetek od pożyczki w żadnej postaci. Wniosek ten jest konsekwencją okoliczności, iż wierzytelność z tytułu oprocentowanej pożyczki wniesiona do spółki zostaje na tę spółkę przeniesiona (por. art. 48 § 2 k.s.h.), a zatem z chwilą wniesienia wkładu to spółka staje się wierzycielem pożyczkobiorcy, uprawnionym do odbioru zwrotu kapitału pożyczki wraz z należnymi odsetkami. Za otrzymanie odsetek od pożyczki, rodzące przychód po stronie wierzyciela, może być natomiast uznane jedynie spełnienie stosownego świadczenia pieniężnego przez pożyczkobiorcę na rzecz tegoż wierzyciela (poprzez „danie mu” lub postawienie do jego dyspozycji odpowiedniej kwoty lub wartości pieniężnej). Skoro z chwilą wniesienia do spółki jawnej wkładu w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki Wnioskodawca przestaje być wierzycielem pożyczkobiorcy, nie otrzymując od niego w zamian stosownego świadczenia, nie sposób twierdzić, iż Wnioskodawca z chwilą wniesienia powołanego wkładu uzyskał przychód z tytułu odsetek od pożyczki.

Przychód z tytułu odsetek od pożyczki powstanie zatem dopiero wtedy, gdy na rzecz spółki jawnej (będącej po otrzymaniu aportu wierzycielem pożyczkobiorcy) nastąpi faktyczna (kasowa) zapłata zobowiązania z tytułu odsetek od pożyczki, względnie postawienie do jej dyspozycji odpowiednich kwot lub wartości pieniężnych.

Dopiero wówczas, z racji „transparentności” podatkowej spółki jawnej, przychód wynikający z otrzymania przez spółkę odsetek, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., zostanie rozpoznany przez poszczególnych jej wspólników (w tym również Wnioskodawcę) proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zyskach spółki. Gdyby zatem uznać prezentowane powyżej stanowisko za nieprawidłowe, wówczas - uwzględniając okoliczność podniesioną w zdaniu poprzedzającym - należałoby stwierdzić, iż Wnioskodawca musiałby dwukrotnie uiścić podatek dochodowy od omawianych odsetek od pożyczki: po raz pierwszy - z chwilą wniesienia aportu - od kwoty odsetek naliczonych na ten moment, a po raz drugi - z chwilą otrzymania odsetek przez spółkę - od tej części odsetek spłaconych, która przypadałaby na jego udział w zyskach spółki. Byłoby to równoznaczne z wystąpieniem u wspólnika wnoszącego omawiany aport niedopuszczalnego podwójnego opodatkowania w sensie prawnym.

W literaturze przedmiotu podniesiono, że dochód z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej przypisywany jest wspólnikowi w tym roku, w którym dochód został zrealizowany przez spółkę i jest zaliczany do tego źródła przychodu, do którego byłby zaliczony, gdyby podatnikiem była spółka (np. jeżeli spółka prowadzi działalność gospodarczą osiąga dochód z najmu mieszkania czy też kapitałów). Każdemu ze wspólników przypisywany jest stosowny udział w dochodzie z poszczególnych źródeł” (J. Małecki, Dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ABC/el. 2007, System Informacji Prawnej ABC 18/2009). Cytowana teza koreluje zarówno z okolicznością iż z chwilą wniesienia wkładu w postaci wierzytelności z tytułu oprocentowanej pożyczki wierzytelność ta staje się wierzytelnością spółki jawnej (a więc tylko spółka jest uprawniona do zrealizowania wierzytelności), jak również z zasadą wynikającą z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą przychód z tytułu odsetek od pożyczki powstaje z momentem jego faktycznego (kasowego) otrzymania przez pożyczkodawcę (w tym przypadku: spółkę, która - wstępuje w prawa pożyczkodawcy) od pożyczkobiorcy.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 30 listopada 2009 r., Nr IPPB1/415-655/09-2/ES, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in. że: (…) wniesienie (…) do nowo utworzonej spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej osobie trzeciej oprocentowanej pożyczki powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka jawna. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionej wierzytelności, które zgodnie z art. 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych. (…)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że (…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…).

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego objętego prawami ochronnymi, wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład, nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów wniesionych do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie do spółki jawnej wyżej wymienionego wkładu niepieniężnego, nie spowoduje także wystąpienia po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem praw majątkowych będących przedmiotem aportu, co potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 289/10.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt 1974/09, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.